I SA/Wr 1922/03

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie : Sędzia WSA - Katarzyna Radom Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Anna Szokalska-Kruś Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi: A Spółka z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie decyzji opisanej w pkt.I. Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w W. zweryfikował zadeklarowane przez Spółkę z o.o. A rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...]. Podstawą wydania tej decyzji były ustalenia w zakresie zaniżenia podatku należnego oraz zawyżenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego. W zakresie podatku należnego : 1. Nie ujęła w ewidencji sprzedaży i nie rozliczyła w deklaracji za dany okres podatku należnego związanego z obrotem towarami wadliwymi. W trakcie kontroli ustalono, że w rezultacie stwierdzenia usterek przez kontrahenta zagranicznego Strony, towar wyeksportowany wcześniej przez Spółkę, powracał na terytorium RP. Zwrot tych towarów kontrahent zagraniczny dokumentował rachunkami pro forma wskazując, iż przekazywany jest on do naprawy w ramach gwarancji. Spółka wprowadzając towar wadliwy na polski obszar celny korzystała z procedury dopuszczenia do obrotu towarów powracających, a tym samym ze zwolnienia od cła oraz od podatku od towarów i usług. Naprawiony towar Spółka wysyłała do kontrahenta w ramach procedury wywozu, dokumentując tę czynność fakturą pro forma. Zdaniem Urzędu Skarbowego, Strona nie dostosowała rozliczeń księgowych i podatkowych do wymaganych procedur celnych. Wybierając bowiem najpierw procedurę dopuszczenia do obrotu, a następnie procedurę wywozu, Spółka powinna dokumentować fakt powrotu towarów fakturą korygującą, a ich wywóz traktować jako odrębną sprzedaż eksportową. Ze względu na fakt, iż ponowny wywóz towarów za granicę nie został przez Stronę ujęty w ewidencji sprzedaży, Urząd Skarbowy uznał, iż pomimo dokonania faktycznej czynności eksportu, Podatnik nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, gdyż art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług uzależnia możliwość jej zastosowania od prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4, czego Strona nie dopełniła. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji uznał, iż powyższa czynność podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 22%, zaś zaniżenie podatku należnego z tego tytułu wyniosło [...]. W zakresie podatku naliczonego : Strona traktowała zwrot towaru wadliwego do kontrahenta zagranicznego, od którego towar ten wcześniej nabyła, jako sprzedaż eksportową, dokumentując tę czynność fakturami sprzedaży VAT. Urząd Skarbowy uznał, iż czynność ta nie stanowi żadnej z czynności enumeratywnie wymienionej w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie zaistniały przesłanki, aby uznać zwrot towarów do producenta zagranicznego za eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 w/w ustawy. Równocześnie - w ocenie organu podatkowego I instancji - Spółka miała obowiązek skorygować podatek naliczony związany z wcześniejszym importem tych towarów, na podstawie przepisów art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. l pkt 3 w/w ustawy. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło [...]. Spółka obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur: - nr [...] z dnia [...], wystawionej przez B Sp. z o.o. z/s w G., z tytułu usług "złomowania części" na kwotę netto [...] i podatek VAT w wysokości [...]. W trakcie kontroli ustalono, że złomowanie dotyczyło towarów uprzednio wyprodukowanych przez Stronę i sprzedanych firmie B. W trakcie złomowania Strona nie była już właścicielem powyższych towarów, wobec czego - zdaniem Urzędu Skarbowego wystawiona faktura podawała kwotę usługi niezgodną ze stanem faktycznym, a zatem Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego z mocy przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nr [...] i nr [...] z dnia [...], wystawionych przez "C Sp. z o.o. z/s w K. na łączną wartość netto [...] i podatek VAT w wysokości [...]. Pierwotnie Strona opatrzyła te faktury datą wpływu [...]. Następnie data ta została anulowana jako "data mylna", a faktury opatrzono datą [...]. W rezultacie kontroli krzyżowej u wystawcy tych faktur, Urząd Skarbowy w K. G. stwierdził, że przedmiotowe faktury zostały Stronie dostarczone przez przewoźnika, który świadczy usługi transportowe na rzecz C". Przekazanie dokumentów przewoźnikowi potwierdzane jest wpisem do prowadzonego przez w/w firmę rejestru odbioru dokumentów. Z rejestru tego wynikało, że przedmiotowe faktury zostały wydane kierowcy - P. M. w dniu [...], w związku z czym nie mogły być wcześniej doręczone Stronie. Z tego względu Urząd Skarbowy w W. uznał, że z mocy regulacji art. 19 ust. 3 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wcześniej tj. w miesiącu styczniu 2001 r.; - nr [...] z [...], wystawionej przez W. Specjalną Strefę Ekonomiczną D Sp. z o.o. z/s w W. z tytułu "sprzedaży nakładów - droga na cudzym gruncie" na wartość netto [...] oraz kwotę podatku VAT w wysokości [...]. W trakcie kontroli ustalono, że powyższa faktura została wystawiona przez WSSE D Sp. z o.o. jako zarządzającego Specjalną Strefą Ekonomiczną w celu przeniesienia na Spółkę A części przypadających na nią kosztów rozbudowy infrastruktury technicznej Strefy, które Strona zobowiązana była ponieść na podstawie protokołu z rokowań warunków zbycia nieruchomości i udzielonego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie WSSE. Z treści faktury oraz sporządzonego w dniu [...] protokołu przekazania nakładów wynikało, że przedmiotem transakcji jest przekazanie części nakładów związanych z budowana terenie WSSE ul. S., która jak ustalił Urząd Skarbowy miała charakter drogi gminnej, a więc była ogólnodostępna z mocy ustawy o drogach publicznych. W oparciu o powyższe ustalenia Urząd stwierdził, że partycypacja w kosztach rozbudowy infrastruktury na terenie strefy nie mieści się w katalogu czynności podlegających regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, stąd też nie istniej ą podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury. Izba Skarbowa we W. po rozpatrzeniu odwołania uchyliła w całości decyzję organu I instancji i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...]. Izba skarbowa po rozpoznaniu sprawy uznała, że nieprawidłowe było stanowisko Urzędu skarbowego w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości odnośnie zaniżenia podatku należnego z tytułu wywozu za granicę towarów naprawianych przez spółkę w ramach gwarancji. Organ odwoławczy uznał, że powrotny wywóz towarów za granicę w takiej sytuacji nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym jako eksport towarów. W pozostałym zakresie dotyczącym zawyżenia podatku naliczonego Izba Skarbowa w pełni podtrzymała stanowisko Urzędu skarbowego w W. W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie decyzji zarzucając jej naruszenie szeregu przepisów: - ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1993 r. nr 11 poz.50 ze zm.) tj. art.2, art.15 ust.1, art.19, art.20 ust.2, art.25 ust.1 pkt 3, - rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1999 r. Nr 109 poz.1245 ze zm.) tj. §50 ust.4 pkt.5 lit.b oraz §69 pkt.1 i 10, - ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. nr 137 poz.926 ze zm.) tj. art.121, art.122, art.180§1, art.187, art.193, art.272 pkt. 2 i 3, - ustawy o drogach publicznych (t.j. :Dz.U. z 2000 r. Nr 71 poz.838 ze zm.) tj. art.2a, art.7, art.10 ust.2 i art.15. Skarżący wskazał, że organy bezpodstawnie przyjęły, że nie doszło do sprzedaży eksportowej na rzecz kontrahenta zagranicznego towarów, które wcześniej skarżący nabył od tego kontrahenta a które okazały się wadliwe. Spółka podkreśla, iż nie korzystała z procedury zwrotu w ramach reklamacji lecz odsprzedaży towarów (opiankowanych kierownic), które okazały się dla niej nieprzydatne (spółka obszywała zakupione kierownice skórą) ale mogły być wykorzystane przez ich dostawcę do samochodów niższej klasy. Strony w ramach swobody umów wybrały taką metodę i nie może być ona skutecznie kwestionowana przez organy podatkowe zwłaszcza, że nie miała wpływu na osiągnięcie przez nią jakiejkolwiek korzyści podatkowej. Odnosząc się natomiast do zakwestionowania podatku naliczonego z tytułu "złomowania części" przez Sp. z o.o. B skarżący wyjaśnił, że po sprzedaży części dla tej Spółki czasami okazywało się, że niektóre są wadliwe i wówczas w ramach rękojmi dostarczane były towary wolne od wad (nie jest to nowa sprzedaż lecz dostawa w ramach wymiany na towary wolne od wad), a towary wadliwe będące już własnością skarżącego na jego zlecenie były złomowane przez Spółkę B. Jakkolwiek towary zwrócone w ramach rękojmi pozostawały fizycznie w Spółce B to nie była ona ich właścicielem i na zlecenie skarżącego niezwłocznie dokonywała ich złomowania (aby nie zostały wprowadzone przez nieuprawnione osoby trzecie do obrotu). W zakresie odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem terminów określonych w art.19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług (faktury od C Sp. z o.o.) strona wskazuje, iż nieuprawnione jest oparcie się przy ustalaniu daty odbioru faktur na "prywatnym zeszycie" jednej z pracownic bowiem we wskazanych tam terminach jedynie kwitowano odbiór dokumentów, który nie był tożsamy z faktycznymi datami odbioru tych dokumentów. Zdaniem skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez WSSE D Sp. z o.o. a dotyczącej sprzedaży nakładów "droga na cudzym gruncie". Faktura ta była elementem partycypacji w kosztach budowy infrastruktury na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej a D refakturował część poniesionych kosztów budowy drogi i uzbrojenia przypadających na skarżącego (wybudowana droga leży m.in. na gruntach WSSE i skarżącego). W piśmie procesowym z dnia [...] na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał dwie interpretacje organów podatkowych skierowane do WSSE D a dotyczące rozliczenia drogi i infrastruktury technicznej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1271) stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Istota pierwszego ze spornych zagadnień sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zdarzenie udokumentowane fakturą nr [...] z dnia [...] czyli "sprzedaż nakładów - droga na cudzym gruncie" wystawioną przez W. Specjalną Strefę Ekonomiczną D stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, a w konsekwencji czy Stronie skarżącej służyło prawo do pomniejszenia podatku naliczonego o wartość podatku w niej wykazanego. W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)- zwanej dalej ustawą o VAT- odpowiadają prawu. Zgodnie z treścią art. 2 ust. l ww. ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie tak towaru jak i usługi zawiera art. 4 pkt l i 2 ww. ustawy, wskazując, iż ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, drugie z opisywanych pojęć definiowane jest jako usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Odnosząc powyższe normy do analizowanego stanu faktycznego nie może być wątpliwości, iż czynność opisana w fakturze jako "sprzedaż nakładów - droga na cudzym gruncie" nie mieści się w ich zakresie przedmiotowym, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika ze zgromadzonego materiału pomiędzy WSSE D Sp. z o.o. a Gminą W. została zawarta w dniu [...] umowa Nr [...] dotycząca realizacji zadania inwestycyjnego p.n. "Uzbrojenie terenu podstrefy W.", na mocy której Gmina jako inwestor wiodący zobowiązała się do realizacji ww. zadania (obejmującego budowę dróg na terenie WSSE ul. S. i J.), natomiast Spółka WSSE D do współfinansowania tego zadania. W procesie inwestycyjnym, zgodnie z zawartymi porozumieniami, uczestniczyły tylko dwa podmioty - Gmina jako inwestor strategiczny oraz WSSE D Spółka z o.o. - podmiot, który zobowiązał się do współfinansowania ww. zadania. Środki finansowe niezbędne na jego realizację spółka D pozyskała od Skarżącej (jak i innych podmiotów inwestujących w strefie). Wynika to z treści Protokołu z negocjacji warunków zbycia nieruchomości niezabudowanej składającej się z działek będących własnością Gminy W. i udzielonego zezwolenia z dnia [...], zgodnie z ustaleniami podjętymi w wyniku negocjacji Skarżąca zadeklarowała kwotę [...] jako partycypację w kosztach tworzenia infrastruktury technicznej. Poza powyższym porozumieniem, jak wynika z akt sprawy, nie zawarto jakiejkolwiek innej umowy dotyczącej wspólnych inwestycji czy też sprzedaży towarów czy usług (strona w skardze podniosła, że organ podatkowy pominął "umowę pomiędzy WSSE a kontrolowanym"). Kolejnym dokumentem, istotnym z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, jest protokół przekazania nakładów na cudzym gruncie z dnia [...] na mocy którego spółka D przekazała środek trwały w postaci nakładów na cudzym gruncie - droga ul. S. wraz z chodnikiem na obszarze podstrefy W. na rzecz Skarżącej, określając wartość udziału na kwotę [...], z końcowych uwag wynikało zaś, iż przekazane nakłady stanowią równowartość kwoty partycypacji przyjmującego w kosztach budowy infrastruktury technicznej na terenie podstrefy W. W wyjaśnieniach złożonych w dniu [...] WSSE D Sp. z o.o. wskazała, że przedmiotem sprzedaży w dniu [...] była współwłasność budowli w częściach ułamkowych w myśl art.196 K.c. a ponadto, że działki przez które biegł nowowybudowany odcinek ul.S. były jej własnością. Niewątpliwe nie doszło do czynności sprzedaży współwłasności drogi (co wynikało z wyjaśnień WSSE), w takim przypadku wymagane byłoby przeniesienie własności gruntu przez który ona przebiega, a takiej umowy nie zawarto. Skarżący podnosi natomiast, że wybudowana droga leży na gruntach jego i WSSE. Na odwrocie oryginału faktury od WSSE skarżący zamieścił natomiast notatkę, że jest to "inwestycja w obcym środku trwałym", pod którą znajdują się podpisy Głównego Księgowego i Prezesa Zarządu (zał. Nr 16 do protokołu kontroli) co przeczy tezie formułowanej przez skarżącego, że uznawał, że zakwestionowana faktura dokumentuje budowę drogi na gruncie będącym jego własnością. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika aby Gmina czy też Spółka WSSE D oddała grunty, przez które przebiega droga w posiadanie zależne Skarżącej czy też innym podmiotom inwestującym w strefie, trudno zatem uznać, iż poniesione wydatki stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym. Niezależnie od tego czy ul.S. na pewnym odcinku biegnie przez grunty skarżącego przedmiotowa faktura stanowi jedynie rozliczenie kosztów budowy infrastruktury technicznej na terenie wałbrzyskiej specjalnej strefy Ekonomicznej. Sam skarżący (str.7 skargi) wyjaśnia, że zobowiązał się pokryć część kosztów uzbrojenia terenu w sieć energetyczną, kanalizacyjną i gazowniczą w łącznej kwocie [...]. Słusznie zatem uznały organy podatkowe, iż powyższe czynności stanowią rozliczenie kosztów budowy infrastruktury technicznej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec braku jakichkolwiek 8 porozumień w tym zakresie pomiędzy stronami nie można twierdzić, iż Skarżąca nabyła usługi budowlane związane z omawianą inwestycją. Treść protokołu zawartego w dniu [...] stanowi, jednoznacznie o przekazaniu Skarżącej nakładów na cudzym gruncie. Wbrew zarzutom skargi trudno podzielić pogląd, iż w analizowanym przypadku doszło do refaktury. Ustawa nie definiuje, co kryje się pod tym pojęciem, posiłkując się jednak piśmiennictwem i orzecznictwem stwierdzić należy, iż "refakturowanie" oznacza nic innego, jak tylko "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.10.2001 r. sygn. akt III SA 1466/00; LEX nr 49334). Taka sytuacja, jak wyżej wskazano, w niniejszej sprawie nie zachodzi. Niezależnie od powyższego wskazać należy na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.10.2000 r. sygn. akt III SA 1853/99, zgodnie z którym refakturowanie jest możliwe tylko wtedy, gdy strony zawarły ze sobą umowę przewidująca taką możliwość, a cena odsprzedanej usługi nie zmieniła się w stosunku do kosztów jej zakupu. Niespełnienie któregoś z tych warunków czyni refakturowanie niemożliwym. (J. Zubrzycki Leksykon VAT 2001 Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2001s.500). W świetle powołanych orzeczeń, w rozpatrywanym stanie faktycznym, nie doszło do refakturowania usług. Inwestorem była Spółka WSSE D i Gmina, realizowały one budowę samodzielnie nie doszło zatem do świadczenia usług przy pomocy osoby trzeciej, jak również nie zawarto w tym zakresie żadnej innej umowy. Porozumienie z dnia [...] stanowi jedynie o uczestniczeniu w kosztach tworzenia infrastruktury technicznej. W świetle powyższych ustaleń i stwierdzeń, w ocenie Sądu, nie jest istotny charakter budowanej drogi, czy jest to droga wewnętrzna czy też publiczna. Istotny jest charakter zaistniałych pomiędzy stronami stosunków prawnych i ich konsekwencje podatkowe. Z treści zawartych porozumień wynika, iż Skarżąca zobowiązała się do poniesienia części kosztów budowy infrastruktury na terenie strefy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu. Wbrew zarzutom skargi nie przeczy temu treść art. 15 ustawy z dnia 21. 03.1985r. o drogach publicznych (tj. z 2000 r. Dz.U. Nr 71, poz.838 ze zm.), zgodnie z którą podmioty prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do udziału w kosztach budowy, modernizacji oraz utrzymania dróg, jeżeli użytkowanie tych dróg jest związane bezpośrednio z potrzebami tych podmiotów. Oznacza to obowiązek partycypowania w kosztach budowy inwestycji i w żaden sposób nie wpływa na ustalenia poczynione przez organy podatkowe w sferze zobowiązań podatkowych, a wręcz potwierdza ich zasadność. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, iż dokumentowana fakturą z dnia [...]. czynność nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu, a skoro nie doszło czynności o której mowa w ww. przepisie brak podstaw prawnych do zastosowania art. 19 ww. ustawy i odliczenia podatku naliczonego, ten związany jest bowiem z nabyciem towarów lub usług, a taka czynność nie miała w rozpatrywanej sprawie miejsca. Jak ponadto wynika z pisma procesowego strony przeciwnej z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] nr [...] skorygował podatek należny, wykazany przez WSSE D Sp. z o.o. w fakturze nr [...] uznając, że strona bezpodstawnie ujęła go w swoim rozliczeniu. W wyroku z dnia 26.07.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 170/04 dotyczącym WSSE D Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił pogląd organów podatkowych, iż przedmiotowa faktura nie dokumentuje sprzedaży towaru czy też usługi. Analogiczne stanowisko zawarto również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11.02.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/03 Nie podziela Sąd zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego bowiem organ zebrał wszystkie niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia dowody i dokonał ich analizy zachowując wymogi przewidziane przepisami ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut sformułowany w piśmie procesowym skarżącego z dnia [...], że organy podatkowe w identycznym stanie faktycznym interpretują te same przepisy prawa w sposób instrumentalny co narusza reguły zawarte w art.120 i 121 Ordynacji podatkowej a także art.7 Konstytucji RP. Jak wynika z przedłożonych wyjaśnień : Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. ( pismo z dnia [...] nr [...]) oraz Naczelnika D. Urzędu Skarbowego (pismo z dnia [...] Nr [...]) skierowane są one do WSSE D Sp. z o.o. i dotyczą regulacji ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r. (Dz.U. Nr 54 poz.535 ze zm.) a będące przedmiotem sporu zagadnienie oceniane jest przez pryzmat przepisów obowiązujących w 2001 r. "Nowa" ustawa o podatku od towarów i usług z marca 2004r. w sposób istotny rozszerzyła zakres opodatkowania w stosunku do regulacji ustawy ze stycznia 1993 r. dostosowując go do wymogów prawodawstwa europejskiego a w szczególności VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych...(77/388/EEC) a zatem skarżący nie może podnosić, że w identycznych stanach faktycznych organy odmiennie interpretują te same przepisy podatkowe. Sąd nie podzielił również zarzutu strony Skarżącej w zakresie czynności uznanej przez nią za sprzedaż eksportową, a potraktowanej przez organy podatkowe za zwrot towarów do sprzedawcy (faktura z dnia [...] nr [...] wystawiona dla C ). W szczególności nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Nie 10 było spornym w sprawie, że nastąpił potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów za granicę Polski i że dotyczył on surowców (osłon) zakupionych w Spółce C z/s w Aschaffenburgu. Sprzedający surowce (C) był dostawcą tych części do Skarżącej, tożsamość tych towarów nie budziła wątpliwości, bo były to surowce, które w przerobie okazały się wadliwe, ich cena przyjęta przy wywozie odpowiadała cenie ich zakupu. Skarżąca nie kwestionowała, że powodem ich powrotnego wywozu do Niemiec były ujawnione wady. Spornym w sprawie jest jedynie, czy wywóz ten nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ustawy VAT. Skarżąca twierdzi że była to sprzedaż, zaś organy, że zwrot towarów, który nie mieści się w katalogu czynności enumeratywnie wymienionych w art. 2 ust. 1 i ust.3 ustawy VAT. Jak wynika z dokumentu źródłowego (zgłoszenia wysyłki nr [...] z [...]) dołączonego do faktury eksportowej, figuruje na nim zapis "zwrot - reklamacje" a na dole zamieszczono uwagę "wysyłka części wadliwych (zarysowania na powierzchni), a ilość i rodzaj zwróconego towaru jest zgodna z ilościami ujawnionymi na spornej fakturze eksportowej (Nr [...] z [...].). Na fakturze tej również nie wypełniono pozycji dotyczących numeru i daty zamówienia a także nie określono warunków płatności. Zajęte w tej sytuacji przez organy podatkowe stanowisko, że czynność wywozu za granicę towarów ujętych na fakturze eksportowej stanowiła zwrot towarów a nie ich sprzedaż - nie jest ustaleniem dowolnym. W takiej zatem sytuacji brak było podstaw do uznania czynności za eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy, bowiem wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności z art. 2 ust. 1 lub ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (analogicznie WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 21.04.2005 r. o sygn. akt I SA/Wr 2494/03). Z samego faktu wystawienia faktury w której wykazano określoną ilość towarów nie można wywodzić, że potwierdza ona cywilnoprawną czynność jaką jest sprzedaż jeżeli okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. Z powyższych względów, nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 191 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej zwrotu do sprzedawcy wadliwych surowców (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.09.2004 r. sygn. akt III SA 1484/04, M.Podat. 2005/4/32). Odrębną natomiast kwestią jest zagadnienie czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu w/w surowców, które następnie zostały w wyniku reklamacji zwrócone zagranicznemu dostawcy. Dla oceny poprawności rozstrzygnięcia organów podatkowych w tym zakresie niezbędne jest, zdaniem Sądu w niniejszym składzie, odwołanie się do uregulowań §10a wprowadzonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 121 poz.1296) i obowiązującym od 1 stycznia 11 2001 r. Przepisy tego paragrafu określają sposób postępowania podatników, z którzy dokonali importu towarów (i zapłacili z tego tytułu podatek) i w związku ich reklamacją dokonują ich wywozu z kraju. Generalną zasadą ustanowioną tym przepisem jest zwrot zapłaconego z tytułu importu podatku na wniosek podatnika złożony w urzędzie skarbowym. W pkt 1 ust.6 §10a prawodawca wskazał jednak, że zwrot podatku nie dotyczy kwot podatku naliczonego o które przysługiwało podatnikowi prawo do pomniejszenia podatku należnego. A zatem jeżeli na ogólnych zasadach podatnikowi takie prawo przysługiwało to nie może on się ubiegać o zwrot podatku w trybie §10a bowiem "skorzystałby" podwójnie : raz odliczając podatek naliczony a następnie występując o jego zwrot w tym dodatkowym trybie. Ratio legis takiego rozwiązania wydaje się oczywiste : podatnicy, którzy dokonali importu towarów a towary te miały służyć czynnościom opodatkowanym nie muszą korygować "odliczonego" podatku naliczonego z tytułu importu i występować o zwrot do urzędu skarbowego (zarówno bowiem "odliczenie" podatku naliczonego jak i zwrot na wniosek powodują, że podatnik nie ponosi ekonomicznego kosztu zapłaconego wcześniej podatku). Inna wykładnia w/w regulacji musiałaby zakładać nieracjonalność prawodawcy : podatnik, który odliczył podatek naliczony z tytułu importu towarów bowiem miały one służyć czynnościom opodatkowanym, a które następnie w ramach reklamacji zwrócił za granice zobowiązany jest nie tylko do skorygowania tego podatku ale również nie ma prawa do ubiegania się o jego zwrot w trybie cyt. §10a. Jak wynika z zestawienia zawartego w Tabeli A stanowiącej załącznik nr 5 do protokołu kontroli w zakwestionowanych przypadkach podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z dokumentów celnych z tytułu importu surowców w grudniu 2000 r. (kol.11) a zwrot wadliwych towarów (błędnie traktowany jako eksport) wykazał zgodnie z datami potwierdzenia wywozu znajdującymi się na dokumentach celnych w rozliczeniu za styczeń 2001 r. (kol.18 i 21). Organy podatkowe skorygowały wysokość odliczonego w grudniu 2000 r. podatku naliczonego z tytułu importu w/w wadliwych towarów w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2001 r. bowiem wówczas wywiezione zostały poza granice RP. Z powyższego jednoznacznie wynika, że organy podatkowe uznają w miesiącu grudniu 2000 r. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu następnie w wyniku reklamacji wywiezionych towarów (import miał służyć opodatkowanej działalności podatnika jaką jest produkcja części samochodowych). W konsekwencji niewątpliwie znajduje zastosowanie cyt. §10a ust.6 pkt.1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług. Należy również podkreślić, że z w/w powodów w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania ograniczenie określone w art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. Dodatkowo należy zauważyć, że do podatku naliczonego z tytułu importu towarów generalnie nie znajduje zastosowania ograniczenie określone w art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT bowiem opodatkowaniu w tym przypadku podlega sam przywóz towarów na terytorium RP a obowiązek podatkowy obciąża importera (por. uchwała NSA z 27.05.2002 r. sygn. FPS 4/02, ONSA 2003/1/7; wyrok NSA z 7.04.2000 r. sygn. akt FSK 39/04; wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1202/05). W tym zakresie zaskarżona decyzja narusza prawo. Kolejnym spornym zagadnieniem pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym jest odliczenie podatku naliczonego z dwóch faktur z dnia [...] Nr : [...] i [...] wystawionych przez C Sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych skarżący dokonał odliczenia przedwcześnie z naruszeniem art.19 ust.3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik może odliczyć podatek naliczony nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Przez "otrzymanie faktury" w rozumieniu w/ przepisu należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 15.09.1999 r. sygn. akt SA/Sz 1359/98, Serwis VAT 200, Nr 9; wyrok NSA z dnia 13.03.2002 r. sygn. akt I SA/Łd 849/00, Przegląd Podatk. 2003/1). W protokole z kontroli wystawcy faktur tj. C z dnia [...] zawarto informacje, że w/w faktury zostały przekazane w dniu [...] Panu M. celem przekazania ich do skarżącego (str.5) czego dowodem jest data i podpis Pana M. w "rejestrze odbioru dokumentów". Z materiałów sprawy nie wynika aby mimo stosownego pouczenia zawartego w protokole kontrolowany złożył do jego ustaleń zastrzeżenia lub wyjaśnienia w tym zakresie. Na zabezpieczonych u skarżącego oryginałach w/w faktur znajdują się pieczęcie firmowe skarżącego wraz z datownikiem ich wpływu- uwidoczniona na nich data to [...]. Poniżej tych pieczęci znajduje się informacja, że również w tym dniu sprawdzono je pod względem merytorycznym. Pieczęcie z datownikami zostały następnie odręczne przekreślone (wskazano jako podstawę mylną datę) i opatrzone pieczęciami z datą wpływu [...] przy czym nie uległy zmianie informacje o dacie ich sprawdzenia pod względem merytorycznym (tj. [...]). Mając na uwadze powyższe ustalenia nie można zarzucić organom podatkowym dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego (art.191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu nie czynią dowolnymi ustaleń w tym zakresie również wyjaśnienia Pani J.G. (pracownicy C) oraz Pana D. M. bowiem nie dotyczą one bezpośrednio zakwestionowanych faktur (w wyjaśnieniach tych wskazywali oni, że daty złożenia podpisu w "rejestrze odbioru dokumentów" nie były zgodne z datami "faktycznego- pobrania dokumentów przy czym nie wskazali kiedy będące przedmiotem sporu faktury zostały odebrane). Ostatnim ze spornym zagadnień pomiędzy stronami jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury Nr [...] wystawionej przez B Sp. z o.o. w dniu [...] z tytułu "złomowania części". Zdaniem organów podatkowych czynność wyszczególniona na tej fakturze dotyczyła towarów nie będących własnością strony w momencie ich złomowania i dlatego nie było podstaw do sprzedaży usługi złomowania przez Spółkę B. Skarżący utrzymuje natomiast, że towary będące przedmiotem złomowania były jego własnością i na jego zlecenie Spółka B wykonała usługę ich złomowania. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego skarżący dokonuje sprzedaży części samochodowych m.in. do Spółki B z/s w G. Po dostawie towarów do kupującego okazywało się, że część z nich jest wadliwa i nie może być wykorzystana w procesie produkcyjnym. Strony uzgodniły, iż wadliwe części będą zbierane i raz na jakiś czas złomowane, a kupujący obciąży sprzedawcę kosztami (wyjaśnienie skarżącego zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji). Z kalkulacji przedstawionej przez B wynika, że na wartość w/w faktury z dnia [...] z tytułu złomowania składają się : koszty danej części, koszty transportu tej części oraz koszty administracyjne obejmujące wszystkie inne koszty tak jak wywóz odpadów, koszty zaangażowanych w złomowanie pracowników itp. (wyjaśnienie z dnia [...], zał. Nr 11 do protokołu kontroli). Z przedłożonych przez Spółkę B kalkulacji oraz wyjaśnień nie wynika aby doszło do "odsprzedaży" na rzecz skarżącego wcześniej zakupionych części, które okazały się wadliwe. Sam skarżący składa w tym zakresie również sprzeczne wyjaśnienia. W piśmie z dnia [...]. oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji wyjaśnia, że nabył wadliwe towary o czym świadczy kalkulacja ceny za usługę złomowania (faktura jego zdaniem mogła zawierać pozycję "towar" i "usługa" ale to i tak nie wpłynęłoby na ogólną wartość). W skardze natomiast wskazał, że strony uzgodniły, iż w ramach rękojmi wydane zostaną kupującemu rzeczy wolne od wad i wydania takiego nie można traktować jako sprzedaży (w ramach pierwotnej sprzedaży i faktury kupujący otrzymał towar niewadliwy w zamian za towar wadliwy, który stał się własnością skarżącego).Organy podatkowe powołują się natomiast na pismo skarżącego z dnia [...] skierowane do B, w którym wyjaśnia, że nie może zaakceptować faktury dotyczącej złomowania części, gdyż części nie są jego własnością a właściwą procedurą jest wystawienie faktury korygującej (zał. Nr 12 do protokołu kontroli). Pismo co prawda dotyczyło faktury za złomowanie nr [...] z dnia [...] ale wskazuje jednoznacznie, że w przypadkach złomowania wadliwych części skarżący nie uznawał się za ich właściciela. Mając na uwadze powyższe ustalenia trudno zarzucić organowi podatkowemu II instancji przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w sytuacji gdy uznał, że w/w faktura za złomowanie w istocie nie dokumentuje zakupu usługi bowiem B był właścicielem złomowanych części i nie działał jako usługodawca na zlecenie skarżącego. Również wyjaśnienia Spółki B z dnia [...] (zał. Nr 11 do protokołu kontroli) wskazują, że zakwestionowana faktura za złomowanie jest w istocie obciążeniem skarżącego kosztami, które poniósł 14 nabywca w związku z ich zakupem i zezłomowaniem - przy czym istotne jest również, że po przytoczonym powyżej piśmie skarżącego z dnia [...] Opel B już nie wystawił dla skarżącego żadnych faktur z tytułu złomowania. Zgodnie z art.. 19 ust.1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ponieważ zakwestionowana faktura nie dokumentuje zakupu towarów jak i usługi nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie zaskarżona decyzja zdaniem Sądu nie narusza prawa. Mając na uwadze, że organy podatkowe naruszyły przepis §10a ust.6 pkt 1 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika podatku naliczonego w odniesieniu do zaimportowanych surowców, które z uwagi na ich wadliwość zostały zwrócone zagranicznemu dostawcy - Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżona decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia przepis art.152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi natomiast o kosztach postępowania nie orzeczono w oparciu o przepis art.210 §1 w/w ustawy procesowej.