I SA/Wr 193/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A z/s w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A w Z. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. Z akt sprawy wynika, że Spółdzielnia w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, w tym przede wszystkim olejem opałowym i gazem płynnym propan – butan. Czynności kontrolne ujawniły, że w okresie rozliczeniowym od maja do grudnia 2004 r. wystąpiły nieprawidłowości w zakresie sprzedaży oleju opałowego, który był sprzedawany zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i na rzecz przedsiębiorców. Stwierdzono, iż niektóre z oświadczeń nabywców oleju o przeznaczeniu go na cele opałowe, składane z uwagi na wymogi wynikające z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2004 r.), zawierają nieprawdziwe dane personalno-adresowe, a mianowicie dane adresowe podane w oświadczeniu w ogóle nie istnieją (brak numeru domu) bądź zawierają nieprawdziwe informacje personalno-adresowe (wskazane osoby nie zamieszkują pod danym adresem), w stosunku do niektórych transakcji brak jest oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, kilka transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT (wraz z oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego) wystawionymi dla RSP "Kamiennik" nie zostało potwierdzonych przez nabywcę. W ocenie organu, przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz przepisy rozporządzenia z 2004 r., nakładają na podatnika obowiązek udowodnienia, że spełnia on warunki uprawniające do ulg. Na sprzedawcę nałożony został obowiązek pozyskania oświadczeń pochodzących od faktycznych nabywców, winien on zatem dołożyć należytej staranności, aby oświadczenia zawierały prawdziwe dane i spełniały warunki określone przepisami prawa. Ujawnione na oświadczeniach dane osobowe, powinny być zatem potwierdzone dokumentem tożsamości nabywcy, zaś odmowa przedstawienia takiego dokumentu, powinna nasunąć sprzedającemu wątpliwości, co do prawdziwości danych zawartych w oświadczeniu i skutkować odmową sprzedaży oleju po preferencyjnej cenie. Wobec stwierdzonej przez organ podatkowy fikcyjności danych personalno-adresowych nabywców w zakwestionowanych oświadczeniach nie uznano ich za dowód w sprawie i decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] nr [...] określono A w Z. (dalej: "Spółdzielnia", "Skarżąca") zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. z tytułu dokonanej sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe według stawki określonej w wyżej wymienionym rozporządzeniu. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółdzielnia wniosła odwołanie podnosząc, że w świetle obowiązujących przepisów miała jedynie obowiązek pobrania oświadczenia, co czyniła w dobrej wierze, zakładając że wpisywane dane są prawdziwe. Powołując się na art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 1993 r.) wskazała, że przepis ten przewidywał jedynie możliwość żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości, co nie oznaczało obowiązku w tym względzie. Podkreśliła, że pracownik dokonujący sprzedaży znał nabywców z widzenia i w dobrej wierze przyjmował za prawdziwe podawane przez nich dane. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jego zdaniem ciężar pozyskania rzetelnych oświadczeń obarcza sprzedającego i to on ponosi odpowiedzialność za wszelkie nieprawidłowości w tych oświadczeniach zawarte, otrzymuje bowiem korzyść w postaci zwolnienia od opodatkowania. Stwierdzonych nieprawidłowości nie można w żaden sposób konwalidować innymi środkami dowodowymi, bowiem z woli prawodawcy tylko oświadczenie ma szczególne znaczenie dowodowe. Bez znaczenia są przy tym przyczyny z czyjej winy oświadczenia były wadliwe, bowiem przepisy prawa na podatnika nakładają obowiązek udowodnienia, że oświadczenie spełnia wymagane prawem warunki do zastosowania korzyści podatkowych. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, Spółdzielnia zakwestionowała orzeczenia organów obu instancji wskazując, że działała zgodnie z instrukcją obiegu dokumentów w Spółdzielni, która odpowiada zapisom ustawy i rozporządzenia. Dodatkowo podniosła, iż od dnia 1 maja 2004 r. wykreślono przepis art. 35a ustawy o VAT z 1993 r., co oznacza, że dane PESEL i NIP, jak i inne wymagane prawem, przyjmowane są na podstawie oświadczenia, bez możliwości żądania okazania dokumentów tożsamości. Spółdzielnia zakwestionowała także twierdzenie organów podatkowych, że z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe uzyskiwała preferencje, albowiem korzystał z nich wyłącznie nabywca kupując olej po niższej cenie. W jej ocenie zarzut fałszowania oświadczeń należałoby udowodnić, powołując biegłych z zakresu grafologii. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. W wyniku rozpoznania skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1359/06) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Zdaniem Sądu, z analizy przepisów art. 4, art. 11 ust. 1 i art. 65 u.p.a. oraz § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1-6 i ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. wynika, że preferencjami w zakresie podatku akcyzowego (możliwość stosowania niższej stawki) objęci byli sprzedawcy oleju opałowego o określonych parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego, przeznaczonego na cele opałowe. Warunkiem uprawniającym zaś do tej ulgi, w przypadku sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy zawierającego dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., o tym, iż nabywany olej przeznaczy on na cele opałowe. Brak takiego oświadczenia stanowił dla sprzedawcy podstawę do odmowy sprzedaży oleju opałowego po cenie preferencyjnej, tj. bez podatku akcyzowego. Sąd uznał, że z literalnego brzmienia powołanych przepisów wynika, że sam fakt przyjęcia przez sprzedającego kompletnego oświadczenia nabywcy oleju opałowego - zawierającego dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. stanowił spełnienie przesłanek formalnych, od których uzależnione było stosowanie stawki obniżonej dla nabywców. W ocenie Sądu, oświadczenie powinno zawierać opisane w rozporządzeniu dane, jednakże brak niektórych elementów nie dyskwalifikuje go, bowiem istotne są w nim te dane, które umożliwią ich weryfikację, jak również samo (podpisane przez nabywcę) oświadczenie, o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Nie można więc przyjąć, że jakikolwiek brak danych w oświadczeniach skutkowałby pozbawieniem strony prawa do zwolnienia podatkowego. Sąd przyznał, że sprzedający winien ocenić, czy oświadczenie zawiera wszystkie dane formalne, wymagane rozporządzeniem, nie był natomiast uprawniony do jego weryfikacji merytorycznej, tj. badania zgodności oświadczenia ze stanem rzeczywistym, inaczej ujmując – do badania prawdziwości składnego oświadczenia. Brak było bowiem w tym zakresie odpowiednich regulacji prawnych. Nie można zatem postawić sprzedawcy zarzutu niedopełnienia obowiązków wynikających z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia i obciążać go skutkami nierzetelności oświadczeń jego kontrahentów. Sąd zaznaczył, że powyższe rozważania odnoszą się do tych oświadczeń, które zawierają dane pozwalające na identyfikację nabywcy (jakkolwiek nieprawdziwe), a więc dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Nie sposób natomiast uznać za prawidłowe i dające podstawę do zwolnienia te oświadczenia, które zawierały niepełne dane personalno-adresowe (a więc uniemożliwiające weryfikację formalną) lub też nie zawierały prawem wymaganego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Końcowo Sąd zauważył, że zakwestionowanie uprawnienia do zwolnienia od podatku akcyzowego w rozpatrywanym przypadku uzasadnione byłoby jedynie w sytuacji wykazania przez organy podatkowe, iż Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o ich nierzetelności, a więc np. uczestniczyła w ich sfałszowaniu. Na skutek wywiedzionej przez Dyrektora Izby Celnej skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd I instancji naruszył przepisy prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1, 2, 3 i 5 rozporządzenia z 2004 r. przez ich wadliwą wykładnię. Sąd kasacyjny wskazał, że w świetle brzmienia przepisu § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. nie powinno budzić wątpliwości, że w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju na cele opałowe należy podać dane "nabywcy", co oznacza, że nie mogą to być dane kogokolwiek, lecz tego kto faktycznie kupuje olej opałowy. Podanie więc w złożonym oświadczeniu danych nieprawdziwych (nie będących danymi nabywcy) lub danych osoby fikcyjnej, jest równoznaczne z brakiem oświadczenia wymaganego przepisami prawa. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, uniemożliwia zatem opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Samo więc posiadanie oświadczeń zawierających elementy wskazane w rozporządzeniu z 2004r., ale nieprawdziwe w zakresie nabywcy, nie daje podatnikowi prawa do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego. Dalej Sąd kasacyjny zaznaczył, że to z woli ustawodawcy oświadczenie nabywcy, spełniające określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe i to na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Sąd kasacyjny podkreślił także, że przepis § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. nie pozwala uznać za "nieistotną" wadę oświadczenia, fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, gdyż to uniemożliwiało jego identyfikację. Sąd kasacyjny jednoznacznie stwierdził, że skutki podatkowe zaniedbania w zakresie sprawdzenia danych podanych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego na cele opałowe, polegające na niezweryfikowaniu danych osobowych nabywcy w sposób umożliwiający organom podatkowym ich identyfikację - obciążają podatnika, sprzedającego olej opałowy na zasadach preferencyjnych. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi, uwzględniając wykładnię prawa zwartą w wyroku sądu kasacyjnego – oddalił skargę - uznając ją za bezzasadną. Przy ponownym rozpoznawaniu skargi - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał kontroli zgodności z prawem (legalności) zaskarżonej decyzji, kierując się zakresem i kryteriami zawartymi w ustawach: Prawo o ustroju sądów administracyjnych (P.u.s.a.) oraz Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.). Sąd uwzględnił w szczególności treść art. 190 P.p.s.a. stanowiący że sąd, któremu sprawę przekazano (po uchyleniu przez sąd kasacyjny), związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1362/06 naruszało materialno- prawny przepis § 4 ust. 1, 2, 3 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – poprzez wadliwą wykładnię. Jednocześnie wskazać należy, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowo-administracyjne przed NSA zostało zawieszone w związku z pytaniem prawnym dotyczącym (m.in.) § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia z 2004 r., przedstawionym Trybunałowi Konstytucyjnemu w sprawie o sygn. akt I FSK 817/07. Postępowanie zostało podjęte postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2010 r., po wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK), który zapadł w dniu 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08. W powołanym powyżej wyroku TK uznał m.in., że § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz.825 ze zm.) jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Treść tegoż rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze przy rozpoznaniu wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej. Przystępując do oceny zarzutów skargi - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – stosownie do art. 190 P.p.s.a. uwzględnił ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartą w podjętym w tej sprawie wyroku kasacyjnym. Według tej oceny, naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 cytowanego wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. - polegało na uznaniu, że samo przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest wystarczające do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, iż także złożenie oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane uprawnia sprzedawcę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. W ocenie Sądu kasacyjnego, prawidłowa wykładnia przepisów § 4 rozporządzenia z 2004 r. nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń określonej treści, zawierających deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Oświadczenia te mają charakter materialno prawny, gdyż stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy. Oświadczenia te, muszą być zatem poprawne nie tylko pod względem formalnym, ale winny być też poprawne materialnie, a tym samym zawierać dane zgodne ze stanem rzeczywistym. Uwzględniając powyższą ocenę Sądu kasacyjnego, należy zaistniały w sprawie stan faktyczny - odnieść do obowiązującego w spornym okresie stanu prawnego. Przypomnieć zatem należy, że od dnia 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy (cytowane wyżej) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (zwanego jak wyżej wskazano – rozporządzeniem z 2004 r.). Sprawa niniejsza dotyczy podatku akcyzowego za sierpień 2004 r., zatem do jej rozstrzygnięcia znajdują zastosowanie powołane przepisy. Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust.2 rozporządzenia z 2004 r., obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele grzewcze. Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Zgodnie zaś z § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1-3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. "Odpowiednie stosowanie" wskazanych przepisów rozporządzenia oznacza powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe, czyli wykluczenia stosowania stawki preferencyjnej. W świetle brzmienia przepisu § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. nie powinno budzić wątpliwości, że w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju na cele opałowe należy podać dane "nabywcy", co oznacza, że nie mogą to być dane kogokolwiek, lecz tego kto faktycznie kupuje olej opałowy. Podanie więc w złożonym oświadczeniu danych nieprawdziwych (nie będących danymi nabywcy) lub danych osoby fikcyjnej, jest równoznaczne z brakiem oświadczenia wymaganego przepisami prawa. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, uniemożliwia zatem opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Samo więc posiadanie oświadczeń zawierających elementy wskazane w rozporządzeniu z 2004r., ale nieprawdziwe w zakresie nabywcy, nie daje podatnikowi prawa do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego. Kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanej sprawy ma zatem prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów rozporządzenia oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym. Jak podkreślił w wyroku Sąd kasacyjny, w powołanych przepisach § 4 ust.1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie prezentował też Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09 (publ.:https://cbois.nsa.gov.pl). Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek pozyskania rzetelnego dokumentu, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Uzyskanie stosownego oświadczenia, o jakim mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. nie jest zatem jedynie wymogiem formalnym, ale stanowi warunek zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Odnosząc się do zarzutu skargi, kwestionującego możliwość legitymowania nabywców oleju opałowego w celu zweryfikowania rzetelności danych podawanych przez nich na oświadczeniach, należy rozważyć, czy podatnik - sprzedający olej opałowy po 1 maja 2004r. miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w okresie od 1 stycznia 2003r. do 30 kwietnia 2004r., poprzez dodanie do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (zwanej ustawą VAT) - art. 35a, sprzedawca miał instrument do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu. Od 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie nowej, cytowanej wyżej, ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., wspomniana wyżej ustawa VAT wraz z art. 35a przestała obowiązywać, zaś w nowej ustawie o podatku akcyzowym – nie wprowadzono analogicznej regulacji. W ocenie Sądu, nie oznacza to jednak, że sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opalowego. Wskazać bowiem należy, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2) ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2) ustawy, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (patrz ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.). Zatem sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, może skutecznie żądać okazania dokumentu umożliwiającego mu weryfikację informacji podanych na oświadczeniu. W przypadku odmowy okazania dokumentu lub jakichkolwiek wątpliwości co do rzetelności danych podanych w oświadczeniu nabywcy, sprzedający mógł odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną zarówno przed 1 maja 2004 r. jak i w stanie prawnym mającym zastosowanie w spornej sprawie - obowiązującym po 1 maja 2004 r. pod rządami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i wydanego na podstawie delegacji z art. 65 ust. 2 ww. ustawy – rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe, za błędny uznać należy zawarty w skardze pogląd Skarżącej Spółdzielni, że po 1 maja 2004 r. sprzedawca oleju opałowego nie miał instrumentu prawnego do weryfikacji danych osobowych nabywcy. Sprzedawca także po 1 maja 2004 r. miał taki instrument w postaci uprawnienia i obowiązku gromadzenia rzeczywistych danych osobowych nabywcy. Powyższe rozważania potwierdzają, że organy podatkowe orzekające w sprawie właściwie zinterpretowały i poprawnie zastosowały przepisy § 4 ust 1-3 i ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Dokonały też trafnej oceny przedmiotowych oświadczeń weryfikując ich formalną i materialną poprawność. W konkluzji zasadnie uznały, że warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej podatku jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia zawierającego m.in. jego dane osobowe, brak takiego oświadczenia powoduje brak uprawnienia do obniżki. Oświadczenie, które zawiera fałszywe dane osobowe, nie zawiera w istocie danych osobowych nabywcy, zatem nie spełnia warunku z § 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, także po 1 maja 2004 r. sprzedawca miał obowiązek sprawdzenia, czy dane osobowe nabywcy, do których gromadzenia był zobowiązany, są prawdziwe. Sprzedawca był uprawniony do zastosowania stawki preferencyjnej tylko wtedy, gdy nie miał wątpliwości, że dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniu są prawdziwe. W przeciwnym wypadku przy sprzedaży oleju opałowego powinien zastosować stawkę akcyzy jak dla oleju napędowego. Organy orzekające w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej. W tej sytuacji, wobec niestwierdzenia naruszenia przez orzekające w sprawie organy ani przepisów prawa materialnego, ani procedury podatkowej, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie przepisu art.151 ustawy p.p.s.a.