I SA/Wr 194/17

Dnia 28 lipca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2010 do sierpnia 2012 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia 27 grudnia 2016 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej: strona, podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O, z dnia 5 listopada 2015 r,. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2010 r. do sierpnia 2012 r.: 1. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., 2. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103.ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 40.103 zł, 3. na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 .ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r. Jak wynika z akt sprawy, podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. S. "A." Surowce Wtórne w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Podatnik miał odpowiednie zaplecze techniczne dla tego typu działalności, jak również zatrudniał pracowników. Na podstawie okazanych rejestrów zakupów i sprzedaży VAT ustalono, że działalność strony dotyczyła głównie handlu złomem miedzi, mosiądzu, aluminium, cynku, akumulatorów oraz makulatury. Głównymi kontrahentami podatnika w zakresie dostaw złomu były następujące firmy: B. s.c. J K., G. J. L., C. R. M., D. sp. z o.o. T. M. S. przejął w drodze darowizny od ojca J. S. przedsiębiorstwo zajmujące się obrotem złomem, zgodnie z aktem notarialnym z 29 października 2010 r. W 2012 r. nie posiadał środków trwałych. Aktem notarialnym z dnia 5 stycznia 2012 r. przeniósł ww. przedsiębiorstwo na rzecz spółki "A. " Sp. z o.o. W toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2010 r. do sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O, stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku VAT co do faktur wystawionych przez: Firmę Handlowo-Usługową "D." D. H. w R. na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 570.697,89 zł, P.H.U. "E." K. O. w T. na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 107.823,42 zł, P.H.U. "F." C. W. w W. na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 178.584,22 zł. Z tego względu organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowego, które zakończył w dniu 5 listopada 2015 r. decyzją zmieniającą rozliczenie podatnika w podatku VAT. W tejże decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, z faktur VAT wystawionych przez: D. H., K. O., C. W. Według organu I instancji nie było podstaw, aby uznać, że wyżej wymienieni mieli złom, który następnie mogliby sprzedać M. S. Zdaniem organu podatkowego kontrahenci skarżącego pozorowali działalność gospodarczą przez wystawianie fikcyjnych faktur. W ocenie organu pierwszej instancji, wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego podatnik był świadomy. W tym zakresie organ podatkowy wskazał na zebrany materiał dowodowy w postaci informacji uzyskanych od innych organów podatkowych oraz organów ścigania, decyzji organów podatkowych oraz przesłuchań świadków. W zakresie podatku należnego organ nie stwierdził nieprawidłowości. Strona, nie zgadzając się z ustaleniami organu pierwszej instancji, wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. Po rozpoznaniu na skutek odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji, organ podatkowy II instancji przede wszystkim stwierdził, że jest zobligowany uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. wobec upływu z dniem 31 grudnia 2015 r. pięcioletniego terminu przedawnienia. Zauważył, że w tej sytuacji zarzuty dotyczące stanowiska organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. pozostają bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia, które w sposób formalny kończy wszczęte postępowanie podatkowe. Podkreślił również organ, że konsekwencją uchylenia decyzji za listopad 2010 r. jest konieczność uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej grudnia 2010 r., z uwagi na wykazaną przez podatnika w tym okresie rozliczeniowym kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z listopada 2010 r. w wysokości 133.833 zł. Jak wskazano bowiem powyżej możliwość skontrolowania przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z listopada 2010 r. wykazanej w grudniu 2010 r. uległa przedawnieniu. Następnie, po przeanalizowaniu zebranych dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej we W. zgodził się z organem pierwszej instancji, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez D.H., K.O., C.W. Według organu odwoławczego, transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez ww. podmioty nie miały charakteru rzeczywistego, o czym wiedział sam podatnik. Podmioty te nie sprzedawały złomu skarżącemu, ich działalność w rzeczywistości była fikcją, a ich rola ograniczała się do podpisywania faktur i dodatkowo w przypadku D.H. polegała również na odbieraniu i przekazywaniu pieniędzy M.S. W ocenie organu skarżący poprzez współdziałanie z ww. podmiotami chciał "zalegalizować" złom z niewiadomego źródła, a środki finansowe przelewane na rachunki bankowe z tytuły zapłaty miały uwiarygodnić transakcje. Zauważył organ odwoławczy, że skoro w relacjach między tymi podmiotami rzeczywiście nie następowała dostawa towarów, to trudno tu mówić o nieświadomym udziale w pozorowaniu transakcji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W., okoliczności wszystkich spornych transakcji wskazują na brak szczególnej przezorności i należytej staranności podatnika zajmującego się profesjonalnie obrotem złomem. Natomiast brak wiedzy odnośnie źródła pochodzenia towarów Strona tłumaczy "tajemnicą handlową". Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo wykazał, na podstawie obiektywnych przesłanek, że M. S. wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z oszustwem dokonanym przez wystawców faktur. W konsekwencji nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 grudnia 2016 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył skarżący wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 145a § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "właściciel" i "dostawa towarów" co w konsekwencji skutkowało uznaniem przez organ II instancji, że dostawca Skarżącego: Firma Handlowo Usługowa "D." D. H. nie mogła rozporządzać towarem jak właściciel, a tym samym nie uznaniem przez organ rzeczywistego charakteru transakcji; - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie pomimo nieudowodnienia Skarżącemu, iż wiedział lub przynajmniej z łatwością mógł się dowiedzieć i powinien był powziąć wiedzę o zabronionych działaniach swoich kontrahentów, tj. Firmy Handlowo Usługowej "D." D. H.. a także jej dostawców. PHU "E." K. O., a także jego dostawców, P.H.U. "F." C. W., a także jego dostawców Skarżący utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu od ww. nieuczciwych kontrahentów; - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez uznanie, iż pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika działającego w dobrej wierze i przy dochowaniu należytej staranności kupieckiej, jest zgodne z zasadą neutralności; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego zastosowanie, pomimo iż faktury wystawione przez Firmę Handlowo Usługową "D." D. H.. PHU "E." K. O.. P.H.U. "F." C. W. stwierdzały czynności faktycznie dokonane; - art. 96 ust. 13 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy czynności strony mających na celu weryfikację kontrahentów: Firmy Handlowo Usługowej "D." D. H., PHU "E." K. O. i PHU "F." C. W.. II. prawa procesowego mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: -art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., tj. zasady zaufania oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej: zasady demokratycznego państwa prawnego w tym przede wszystkim zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym zasadę bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa a także zasadę określoności i stabilności unormowań prawnych, jak również art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez: zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco" wskazanych przepisów prawa materialnego (naruszenie reguły "in dubio pro libertate"), nieuwzględnienie w toku postępowania dowodów korzystnych dla podatnika, tj. przedstawionych w toku postępowania dokumentów urzędowych, które z zasady przepisu art. 194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone oraz w konsekwencji naruszenia, również art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; - art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasady działania organów wyłącznie w ramach i w granicach prawa; - art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej nakładającej na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zw. z art. 187 O.p. obligujący organ podatkowy do zebrania i do rozpatrzenia w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy; - art. 180 O.p. i art. 191 O.p. w zakresie, w jakim organy nie wykazały, że Skarżący dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahenci: Firma Handlowo Usługowa "D." D. H., PHU "E." K. O. i P.H.U. "F." C. W., a w szczególności ich dostawcy rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, skutkującego odmową prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych transakcji co doprowadziło do obciążenia Skarżącego skutkami nieefektywnego zwalczania przez organy Państwa Polskiego oszustw podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. polegające na odmowie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów, poprzez oddalenie wniosków Strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: T.B., A.S., M. M. oraz A. M., pomimo, że przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, co w dalszej kolejności doprowadziło do naruszenia przez organ zasady prawdy materialnej i wydania zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym; - art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez m.in. dokonanie oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy był on niepełny. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Gdy chodzi o kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "D." D. H. w R. na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 570.697,89 zł, P.H.U. "E." K. O. w T. na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 107.823,42 zł, P.H.U. "F." C. W. w W. na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 178.584,22 zł, to trzeba przypomnieć, iż według art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przytoczone unormowanie wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje jedynie z tytułu nabycia towarów i usług, które potwierdzone zostało fakturą. Oznacza to, że posiadanie faktury, która nie odzwierciedla nabycia towarów bądź usług, nie daje prawa do obniżenia podatku należnego. Potwierdzenie nabycia w treści faktury odnosić się musi zarówno do przedmiotu transakcji jak i podmiotów, które tę transakcję dokonały. Powyższe wnioski potwierdza przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stosownie do którego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Trzeba zatem stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej, tak jak to wynika z zaskarżonej decyzji, dokonał prawidłowej wykładni przytoczonych unormowań, dochodząc do konkluzji, że stwierdzenie braku faktycznych dostaw złomu ze strony Firmy Handlowo-Usługowej "D." D. H. w R., P.H.U. "E." K. O. w T., P.H.U. "F." C. W. w W. stanowi dostateczną przesłankę odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Odnosząc się natomiast do prawidłowości postępowania dowodowego, to trzeba przypomnieć, że wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O. p.). Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zasadnie uznał w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje dostawy złomu do firmy skarżącego, opisane wystawionymi przez Firma Handlowo-Usługowa "D." D. H. w R., P.H.U. "E." K. O. w T., P.H.U. "F." C. W. w W. fakturami. Odnośnie zakwestionowanych faktur dokumentujących zakup złomu od Firmy Handlowo-Usługowej "D." D. H. w R. wskazać należy na prawomocną i ostateczną decyzję z dnia 19 czerwca 2013 r., nr [...] określającą D.H. podatek od towarów i usług za okres od lipca 2010 r. do kwietnia 2011 r., w której stwierdzono, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie potwierdza, że D. H. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, a zajmowała się jedynie wystawianiem tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują żadnych transakcji i rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. D. H. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, nie posiadała odpowiednich zezwoleń na obrót złomem, transport i składowanie odpadów, nie posiadała zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników (na postawie umowy o pracę lub innych umów). W toku przesłuchań przed organami ścigania D. H. opisała proceder wystawiania faktur, a także związane z tym okoliczności, które miały uwiarygodnić prowadzenie działalności gospodarczej. Zeznania te wskazują, jak podmioty "z branży złomiarskiej" przygotowują się od strony formalnej do "urzeczywistnienia" transakcji (rejestracja podmiotu, jako podatnika VAT czynnego, wcześniejsze zapoznanie się z "kontrahentami", zakładanie rachunków bankowych, dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, wynajem pomieszczenia na magazyn, w którym nie były wykonywane żadne czynności potwierdzające obrót złomem). Ponadto w zeznaniach przesłuchiwane osoby wskazują, że były instruowane, co mają zeznawać w przypadku przesłuchań prowadzonych przez organy podatkowe bądź organy ścigania. D. H. zeznała również, że była instruowana przez M.S., a sama takich instrukcji udzielała T.B. (kierowcy pracującemu u niej na "czarno"). Z zeznań D.H. wynika, że kierowców (T.B. i A.M.) dla niej znalazł M. S. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy świadczy o tym, że D. H. od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r. pomimo wystawiania faktur sprzedaży VAT nie dokonywała żadnych czynności, z którymi można wiązać powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 5 i art. 19 ustawy o VAT. Ponadto wykazano, że D. H. nie mogła dostarczyć tak dużej ilości złomu samochodem marki Mercedes Benz nr rej. [...] którego dopuszczalna ładowność wynosi 3.500 kg. Ze szczegółowej analizy dostaw złomu wynika bowiem, że w tym samym dniu dokonywano kilku dostaw do różnych firm znacznie od siebie oddalonych. Z faktur VAT oraz dokumentów PZ wynika, że dostawy realizowane były za pomocą tego samego środka transportu. Jeden z kierowców, tj. T.B. był zatrudniony na cały etat w G., zatem nie był osobą dyspozycyjną. W związku z powyższym transport towarów dokumentowany fakturami był fizycznie niemożliwy. Z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, że D. H. stwarzała pozory prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Świadczą o tym zeznania G.K. i J.M - osób, od których wynajmowała lokal mieszkalny i magazyn celem zarejestrowania działalności w zakresie obrotu złomem. Również D. H. w trakcie przesłuchań prowadzonych przez organy ścigania potwierdziła fikcyjność prowadzonej działalności. Podczas przesłuchań prowadzonych przez organy ścigania przyznała się do zarzucanych jej czynów. Fikcyjną działalność D. H. potwierdzają również decyzje wydane dla D. H. przez organy kontroli skarbowej, w których organ dokonał analizy wystawianych przez D. H. faktur, a także możliwości prowadzenia przez nią działalności w zakresie obrotu złomem. Także przesłuchany w ramach śledztwa o sygn. akt VI Ds. [...]prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. w dniu 13 kwietnia 2012 r. R.B. potwierdził, że D. H. nie prowadziła działalności w zakresie obrotu złomem, opisując przy tym proceder polegający na wystawianiu "pustych faktur" wskazując jednocześnie osoby biorące w nim czynny udział. Jedną z tych osób była D. H.. Odnośnie okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy skarżącym M. S., a D.H. to wskazać należy, że M. S. zeznał, że D. poznał osobiście przez M. S., a współpraca wynikała z inicjatywy D.H., natomiast J. S. zeznał, że D. H. poznał wcześniej - była jego dostawcą. Po przekazaniu firmy synowi (skarżącemu) kontrahenci pozostali dalej. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, iż D. H. pozorowała prowadzenie przez siebie działalności gospodarczej w celu wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dokumentujących dostawy, których nie wykonała, nie zaś, iż firmowała działalność innego podmiotu. Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach D. H. oraz R. B. Zeznania przesłuchanych w charakterze świadków kierowców są ogólne, nie wskazują do jakich konkretnie firm miał odbywać się transport i rozładunek. D. H. nie miała technicznych możliwości dostarczyć złom w ilościach i częstotliwościach wykazanych na fakturach. Sprzeczne są zeznania świadków (M. S., J. S.) co do nawiązania współpracy handlowej z D. H.. M. S. nie miał wiedzy na temat działalności prowadzonej przez D. H., nie weryfikował jej działalności pod kątem jej zaplecza technicznego skupił się na stronie formalnej transakcji. Brak wiedzy odnośnie pochodzenia towaru tłumaczył "tajemnicą handlową". Odnośnie zakwestionowanych faktur dokumentujących zakup złomu od P.H.U E. K. O. w T. wskazać należy, że z dopuszczonego jako dowód w niniejszej sprawie materiału dowodowego z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P.H.U E. K. O. w T. wynika, że sporne faktury VAT wystawione przez K. O. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż K. O. nie był w posiadaniu towaru - złomu, nie mógł więc dokonać jego sprzedaży skarżącemu. Fakt pozorności sprzedaży dokonywanej przez firmę K. O. potwierdzają przesłuchania świadków i K. O. oraz prawomocne i ostateczne decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 wydane dla K. O. z dnia 15 maja 2012 r., nr [...] i zmieniająca ją decyzja z dnia 21 września 2012 r., nr [...] poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego w zakresie wysokości zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. K. O. prowadząc działalność gospodarczą wskazał, jako siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej miejsce zamieszkania. Ustalono również, że w okresie od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. nie zatrudniał żadnych pracowników. Z zeznań K. O. wynika, że musiał sam rozładowywać, załadowywać, zważyć towar, wypisać faktury, przeliczyć i wypłacić pieniądze. Natomiast przy tak dużej skali prowadzonej działalności - ilości rzekomo kupowanego i sprzedawanego złomu oraz odległości do odbiorców, wszelkie czynności związane z tą działalnością, byłyby trudne do zrealizowania przez jedną osobę. W trakcie przesłuchań K. O. zeznał, że od połowy 2010 r. do końca 2010 r. miał plac w miejscowości Z. Jednakże konfrontacja zeznań K. O. z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w przedmiocie placu w Z., wskazuje na znaczne rozbieżności. Przesłuchany K. O. nie wiedział, w jakim okresie użytkował halę oraz jaką miała powierzchnię. Nie kojarzył też podmiotów działających na terenie tej samej posesji. K. O. przez cały czas trwania postępowania kontrolnego, w tym dwukrotnie w trakcie przesłuchań, nie ujawnił miejsca, gdzie prowadził w tym okresie działalność gospodarczą. W swoich zeznaniach składał sprzeczne zeznania, co do stosowanej wielkości marży oraz sposobu jej naliczania. Z przesłuchań świadków - osób zatrudnionych u odbiorców K. O. wynika, że żadna z nich nie była ani w mieszkaniu - siedzibie firmy, ani na placu u K. O. Osoby te bywały pod blokiem (W.O.) lub na placu (M.H., M.Ł.) i nie pamiętały żadnych szczegółów, co do położenia placu oraz posiadanego przez K. O. zaplecza technicznego. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że K. O. zawarł umowę najmu placu w Z., by pozorować prowadzenie tam działalności gospodarczej. Rozbieżności, co do adresu, okresu, opisu wynajmowanych pomieszczeń świadczą o nieprzebywaniu K.O. w tym miejscu. Zatem nie można stwierdzić, że K. O. mógł sprzedawać złom, albowiem zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie nie potwierdza, aby jego firma faktycznie dysponowała i dostarczyła stronie złom w ilości i asortymencie, wynikającym z podważonych faktur. K. O. miał nabywać złom między innymi od S. W.H., a następnie towar ten sprzedawać do firmy "A." S.W. i K. O. wskazywali jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Z. ul. [...]. Z zeznań skarżącego wynika, że w latach 2010-2012 posiadał skup złomu w Z., przy ul. [...]. Ponadto zeznał, że kierowcy K. O. przywozili złom do skupu w O, przy ul. [...] i tam był ważony. Natomiast w trakcie prowadzonych przez Dyrektora UKS w B. przesłuchań w dniach 3 czerwca 2011 r. i 28 lipca 2011 r. K. O. zeznał, że nie woził złomu do O,, ponieważ w Z. firma "A." M. S. miała swój oddział od kwietnia 2010 r., nie miał potrzeby wozić złomu do O,. W kolejnym przesłuchaniu K. O. na okoliczność sprzedaży złomu na rzecz M. S., które zostało przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O, w dniu 3 marca 2014 r. świadek zeznał, że woził złom kilka razy w tygodniu do M. S. swoim transportem. Wskazany brak spójności pomiędzy zeznaniami K. O. a także w korelacji z zeznaniami M. S. odnośnie spornych transakcji, brak podstawowej wiedzy o prowadzonej samodzielnie działalności pozwala na stwierdzenie, że wystawione przez K. O. faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Również skarżący w toku postępowania nie wskazał wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt rzeczywistego zrealizowania transakcji między nim a K.O. Odnośnie zakwestionowanych faktur dokumentujących zakup złomu od P.H.U. "F." C. W. w W. z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. prowadził wobec C.W. postępowania kontrolne za 2010 r. i 2011 r. zakończone ostatecznymi decyzjami: nr [...] z 26 sierpnia 2014 r. za 2010 r. oraz nr [...] z 28 sierpnia 2014 r. za 2011 r.; w których między innymi określono C.W. zobowiązanie podatkowe w trybie art. 108 ustawy o VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 i 2011 r. W wyniku postępowania stwierdzono, że C. W. w prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług rejestrach ewidencjonował transakcje handlowe, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Świadczy o tym zebrany w sprawie materiał dowodowy pozyskany z różnych źródeł, tj. organów ścigania, organów kontroli skarbowej, organów podatkowych, samorządów włączony do akt postępowania postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz własne czynności organów, przedstawiające spójny obraz działalności prowadzonej przez "F." C. W., w której to zadaniem było wprowadzenie do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT na zakup, jak i na sprzedaż złomu. W toku postępowania kontrolnego nie ustalono żadnych alternatywnych źródeł nabycia złomu, w związku z czym uznano, że także część realizowanych dostaw nie mogła mieć miejsca w rzeczywistości, bowiem C. W. nie nabył praw do rozporządzania towarami jak właściciel, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalono, że podmioty widniejące na fakturach zakupów złomu zaewidencjonowane przez C.W. nie istnieją. Stwierdzono, że podmioty te nie figurują w ewidencjach działalności gospodarczej, osoby fizyczne widniejące na fakturach nie figurują w krajowej ewidencji podatników, numery NIP wykazane na fakturach są fikcyjne - nie zostały wygenerowane przez żaden organ podatkowy. Ponadto ustalono, że numer rejestracyjny pojazdu, którym miał być przewożony towar to numer samochodu specjalnego należącego do Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w Ł. Z przesłuchania świadka M.M. z dnia 6 września 2013 r. (Prezesa Gminnej Spółdzielni SCH w W.) przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej wynika, że C. W. w okresie 2009 - 2011 bywał na terenie Spółdzielni w W. bardzo rzadko. Zawsze kontaktowała się z nim telefonicznie, nigdy nie było go na miejscu. Nigdy nie widziała dużych samochodów, które dostarczały lub wywoziły złom z terenu Spółdzielni, a tym samym od C.W. Widywała tylko osoby, które dostarczały niewielkie ilości złomu kolorowego, najczęściej były to puszki aluminiowe. Świadek zeznał ponadto, że w 2009 r. C. W. dzierżawił tylko pomieszczenia o powierzchni 147 m² bez placu. W pomieszczeniach tych znajdowały się puszki aluminiowe i niewielkie ilości złomu kolorowego, nie znajdowały się tam żadne duże składowiska, hałdy złomu. Na składowanie dużych ilości złomu Gminna Spółdzielnia nigdy nie wyraziłaby zgody, gdyż w pobliżu znajduje się zakład produkcyjny, masarnia z ubojnią. C. W. nie korzystał z wagi samochodowej należącej do Spółdzielni. Świadek zeznał również, że nie było możliwości składowania dużych ilości złomu w pomieszczeniach dzierżawionych przez C.W., ze względu na konstrukcję tych pomieszczeń. Nie posiadały one bram wjazdowych, tylko zwykłe drzwi. W pomieszczeniach tych jak również na zewnątrz nie było żadnych maszyn i urządzeń, którymi można byłoby dokonywać załadunku i rozładunku dużych ilości złomu. Działalność na terenie Spółdzielni przez dzierżawców prowadzona była w godzinach od 7 do 17. Nikt po zamknięciu bram nie mógł, bez obecności właściciela wjechać na teren Spółdzielni, gdyż nie był wpuszczony na plac. Świadek nie widział, aby C. W. lub jego pracownik wjeżdżali na teren Spółdzielni już po zamknięciu bram. C. W. był podmiotem gospodarczym zaangażowanym w proceder polegający na wprowadzeniu na rynek pustych faktur, dlatego też dla celów prowadzonej działalności stworzył obieg faktur dokumentujących transakcje zakupu i sprzedaży, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Procederem tym C. W. zajmował się już od 2006 r. W ww. decyzjach wskazano, że (...) Nie sposób pominąć faktu, że w dniu 14.05.2008 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej we W. postanowieniem o przedstawieniu zarzutów sygn. akt VI Ds. 112/07 z dna 07.05.2008 r. postanowił przedstawić zarzut C.W. podejrzanemu o to, że, w okresie od kwietnia 2006 r. do listopada 2006 r. we W. i na terenie innych miejscowości brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, (...) mającej na celu dokonywanie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstw skarbowych i innych, czym przyczynił się do powstania uszczuplenia należnych Skarbowi Państwa podatków (...), tj. o czyn z art. 258 § 1 kk - w okresie od 10 kwietnia 2006 r. do 20 listopada 2006 r. w W. i innych miejscach prowadząc jako osoba fizyczna działalność gospodarczą pod nazwą ,,F." C. W. z/s W., działając czynem ciągłym w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, wiedząc, iż faktury VAT dotyczące zakupu złomu, wystawione dla jego podmiotu gospodarczego stwierdzają nieprawdziwe okoliczności prawne, użył je w prowadzonym przez siebie rejestrze ,, zakupy", a mianowicie zakup złomu od firmy (...) tj. o czyn z art. 273 kk w zw. z art. 12 kk i w zw. z art. 65 § 1 kk. C. W. przesłuchany w dniu 5 lutego 2015 r. w charakterze świadka, w postępowaniu przed organem I instancji, zeznał, że w latach 2010-2012 prowadził skup i sprzedaż surowców wtórnych, złomu, i w W., przy ul. [...]. Nie pamiętał firm, które dostarczały mu złom w tym okresie. Potwierdził, że zna skarżącego M. S. i jego ojca - J. S.. Z J. S. dokonywał wcześniej transakcji handlowych. Świadek zeznał, ze działalność w W. prowadził od 2003 r. C. W. zeznał także, iż korzystał z wagi znajdującej się na terenie Spółdzielni GS w W., której właścicielem była Spółdzielnia oraz z wózka widłowego, którego był właścicielem. Za korzystanie z wagi uiszczał spółdzielni opłatę - to była zryczałtowana kwota, która zawierała opłatę za magazyn, korzystanie z placu oraz powierzchni reklamowej. Z zeznań C.W. wynika, że złom był segregowany przez niego i jego pracownika. W okresie 2010 r. - 2012 r. zatrudniał dwóch pracowników - kierowcę i pracownika magazynowego, których nazwisk nie pamięta. Dostawy złomu do M. S. dokonywał pracownik - kierowca samochodem ciężarowym marki Mercedes oraz samochodem do przewozu kontenerów marki VOLVO. Świadek zeznał, że od 2013 r. nie prowadzi działalności. Wskazać należy, że postępowanie przygotowawcze wobec C.W. o czyn zabroniony polegający na wystawianiu w okresie od 31 stycznia 2009 r. do 26 września 2011 r. faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co udzielił pomocy w popełnieniu czynów zabronionych polegających na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami i podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT- 7 przez podmioty na rzecz których firma "F." wystawiała nierzetelne faktury VAT, w szczególności na rzecz: (...) "A." Surowce Wtórne J. S., O.; A. Surowce Wtórne M. J. S. O, I S.A. W., Skup i Sprzedaż Surowców Wtórnych B.S. T. co skutkowało narażeniem przez te podmioty gospodarcze, na uszczuplenie podatku od towarów i usług o łączna kwotę 1.725.215 zł. - stanowiącą wielką wartość, to jest o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks w zw. z art. 18 § 3kk w zw. z art. 20 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 i 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks, art. 38 § 2 pkt 1 kks i art. 37 § 1 pkt 2 kks, zostało zakończone prawomocnym od dnia 4 lutego 2016 r. wyrokiem Sądu Rejonowego II Wydział Karny w W., sygn. akt II K [...] z dnia 28 stycznia 2016 r. uznającym C.W. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu. Z przedmiotowego wyroku wynika, że C. W., w okresie od 31 stycznia 2009 r. do 26 września 2011 r. w W., prowadząc działalność gospodarczą pod firma P.H.U. "F." C. W., w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem tej samej sposobności, czyniąc sobie stałe źródło dochodu wystawił 12 faktur VAT dla nabywcy "A." Surowce Wtórne M. J. S. z siedzibą w O,. Sąd wskazał w przedmiotowym wyroku, iż wymienione faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, przez co C. W. udzielił pomocy w popełnianiu czynów zabronionych polegających na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami i podawanie nieprawdy w deklaracjach VAT przez między innymi M. S., co skutkowało narażeniem przez podmioty gospodarcze wymienione w wyroku, na uszczuplenie podatku od towarów i usług o łączną kwotę 1.725.215 zł - stanowiącą wielką wartość. Podkreślenia wymaga, że zarówno okres objęty prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego oraz wymienione w tym wyroku numery faktur pokrywają się z tymi, które zakwestionowały organy podatkowe w niniejszym postępowaniu. Dodatkowo organy zakwestionowały fakturę VAT nr [...] z 26 września 2011 r. Powyższe dowody (decyzje organów kontroli skarbowej, dokumentacja podatkowa, wyrok sądu karnego dotyczący C.W., zeznania świadków) pozwalają na stwierdzenie, że wystawione przez C.W. faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Należy tu zauważyć, że wykorzystanie materiału z innych postępowań wynika jednoznacznie za art. 180 i art. 181 O.p. i jest akceptowane w orzecznictwie (np. wyroki NSA: z dnia 21.12.2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, publ. LEX nr 364727, z dnia 18.05. 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05, publ. LEX nr 283665, z dnia 29.01. 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, publ. LEX nr 508231, z dnia 24.02.2009 r., sygn. akt. I FSK 1975/07, publ. LEX nr 519229, z dnia 29.06. 2010 r., sygn. akt I FSK 586/09, publ. LEX nr 647763), z dnia 28.04.2010 r., sygn. akt I FSK 121/09, publ. LEX nr 593547, z dnia 29.10.2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08, publ. LEX nr 593801, z dnia 7.12.2010 r., sygn. akt I FSK 1652/09, niepubl., z dnia 11.01. 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, publ LEX nr 951812 oraz z dnia 16.10.2012 r., sygn. akt I FSK 1994/10, niepubl.). Podkreślić należy, iż na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. W świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyczerpująco uzasadnił w treści postanowień z 27 grudnia 2016 r. przesłanki odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego (karty 195-210 postępowania odwoławczego). Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Firmę Handlowo-Usługowa "D." D. H. w R., P.H.U. "E." K. O. w T., P.H.U. "F." C. W. w W. nie miały charakteru rzeczywistego. Oceny tej dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Materiał ten stanowią: dokumenty źródłowe: dokumentacja księgowa oraz dokumenty WZ; dokumenty zebrane przez inne organy podatkowe: decyzje organów podatkowych, protokoły z kontroli podatkowych i czynności sprawdzających; dowody zebrane przez Prokuratury Okręgowe w R. i W.: protokoły przesłuchań świadków, prawomocny wyrok sądu powszechnego uznający C.W. za winnego zarzucanych mu czynów. Odnośnie zarzutów skargi, to przepisy ustawy o odpadach obowiązujące w okresie 2010 - 2012 nie przewidywały pośrednictwa w obrocie złomem. Dopiero nowelizacja tej ustawy z grudnia 2012 r. posługuje się pojęciami "sprzedawca odpadów" (diler) oraz "pośrednik w obrocie odpadami " (broker). Działalność dilera i brokera wyjaśniają definicje zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 20 i 27 ustawy o odpadach. Ich prawa i obowiązki są uzależnione od tego, czy występują wyłącznie jako sprzedawca lub pośrednik, czy też są jednocześnie posiadaczami odpadów. Nawiązując do przepisów ustawy o odpadach obowiązującej w latach 2010-2012, podmioty uczestniczące w obrocie złomem nie mogły występować w roli pośrednika odpadami, zatem zobowiązane były posiadać stosowne zaplecze techniczne (magazyny, transport, odpowiedni sprzęt). Jednak skarżący nie posiadał żadnej wiedzy na ten temat, odnośnie swoich kontrahentów. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że organy naruszyły art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną i sprzeczną z logiką ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie, zbierając określone dowody i je oceniając pod kątem, czy faktury dokumentujące zakup złomu rzeczywiście odzwierciedlały dane transakcje. Na podstawie zebranego materiału dowodowego można było wysnuć wniosek, że wystawcy faktur nie prowadzili określonej działalności gospodarczej i nie mogli sprzedawać skarżącemu złomu, którego sami nie nabyli, czyli że nabyty złom pochodził z niewiadomego źródła. Tym samym, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bo odnosiły się do transakcji, które pomiędzy określonymi podmiotami nie zostały dokonane. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została `z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.