I SA/Wr 1945/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A S. A. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę w całości. | Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji) z dnia [...] nr [...], umarzająca postępowanie odwoławcze w sprawie z odwołania A (dalej: strona, spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...], określającej przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń 2013 r. i luty 2013 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę za grudzień 2012 r., styczeń 2013 r. i luty 2013 r., a także orzekającej o zabezpieczeniu na majątku spółki na poczet wykonania powyższych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 25 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. Organ I instancji na wniosek organu prowadzące postępowanie kontrolne decyzją dnia [...] nr [...] określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki na poczet wykonania zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Decyzje organów obu instancji zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2285/14. W dniu 26 czerwca 2015 r. wpłynął do organu I instancji wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zobowiązań podatkowych za opisane wyżej miesiące oraz odsetek za zwłokę. Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (opisanego na wstępie) oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę, a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki na poczet wykonania zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Organ I instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ujawniono, że spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, nieuprawniających do takiego odliczenia. Spółka ujmowała w ewidencjach faktury zakupu, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta świadczy o nieuiszczaniu wymaganych zobowiązań publicznoprawnych i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Fakt posługiwania się fakturami VAT, potwierdzającymi czynności fikcyjne świadczy o uchylaniu się podatnika od regulowania zobowiązań podatkowych. W toku kontroli ujawniono fakt uczestnictwa spółki w działalności przestępczej mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. "karuzeli VAT-owskiej" i "znikającego handlowca". Analizie poddano również sytuację finansową spółki, dokonano analizy sprawozdań finansowych spółki, w wyniku czego organ stwierdził, że przyszła egzekucja może być utrudniona lub udaremniona. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 33 § 1 i § 2, art. 120 , art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej wniosła o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego w oparciu o materiały załączone do odwołania. Zdaniem spółki, w sprawie nie zostało wykazane wystąpienie przesłanek określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności wskazane przez organ podatkowy nie mają uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy i są wynikiem nierzetelnie przeprowadzonego postępowania. Wszelkie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych dotyczą wyłącznie podmiotów, występujących na poprzednich etapach obrotu gospodarczego, przy czym nieprawidłowości nie dotyczą firm będących sprzedawcami towarów na rzecz skarżącej spółki, lecz odnoszą się do podmiotów nie będących nigdy jej kontrahentami. Poza tym niezgodne ze stanem faktycznym i niepełne są ustalenia organu podatkowego, co do sytuacji finansowej spółki. Organ podatkowy skupił się na wskaźnikach, nie odzwierciedlających aktualnej i rzeczywistej zdolności spółki do wywiązania się z zobowiązań podatkowych. Spółka wskazała, że terminowo reguluje zobowiązania podatkowe i nigdy nie była prowadzona wobec niej egzekucja należności podatkowych. Organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 i art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję, określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług m. in. za grudzień 2012 r., styczeń i luty 2013 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] Wobec powyższego decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie określenia spółce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia na majątku spółki wykonania tych zobowiązań podatkowych wygasła z dniem 18 września 2015 r., tj. z dniem doręczenia decyzji wymiarowej. Skoro decyzja o zabezpieczeniu wygasła to nie istnieje ona w obrocie prawnym i brak jest przedmiotu postępowania w sprawie z odwołania strony. Skutkuje to koniecznością umorzenia postępowania odwoławczego, albowiem organ odwoławczy nie ma prawnej podstawy do weryfikacji poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia, które nie istnieje już w obrocie prawnym i do rozpatrzenia zarzutów strony podniesionych w odwołaniu. W związku z powyższym organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 33 § 2 i art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że wobec wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu postępowanie w sprawie kontroli tej decyzji stało się bezprzedmiotowe i w rezultacie zaniechanie zbadania zasadności przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku spółki oraz naruszenie art. 120, art. 121, art. 187, art. 191 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej uniemożliwia kontrolę działań organów podatkowych pod kątem ich zgodności z prawem oraz pozbawia podatnika prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, jak również prawa do domagania się zweryfikowania działań organów podatkowych przez niezawisły Sąd. Dla spółki istotne znaczenie ma ustalenie, czy zaskarżona decyzja była zgodna z prawem i czy wywołała skutki prawne. Na podstawie tej decyzji spółka pozbawiona została możliwości korzystania ze swych środków pieniężnych, co miało negatywny wpływ na jej działalność. Nie może być tak, że organy podatkowe bezprawnie stosują zabezpieczenie na majątku podatnika, narażając go na poważne straty, a po złożeniu przez niego odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, umarzają postępowanie odwoławcze bez merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów odwołania, pozbawiając podatnika realnej ochrony jego praw. Nie kwestionując podstaw co do samego umorzenia postępowania, spółka podniosła, że organ podatkowy drugiej instancji powinien wypowiedzieć się co do zasadności zastosowanego zabezpieczenia na majątku spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną między stronami jest brak odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów zawartych w odwołaniu z uwagi na umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie dotyczącej określenia spółce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia jego wykonania na majątku spółki. W rozpoznawanej sprawie podstawę prawną rozstrzygnięcia wydanego przez organ odwoławczy stanowią art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. u. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji z mocy prawa oznacza, że decyzja zostaje wyeliminowana z obrotu prawnego wskutek ziszczenia się określonego warunku, o którym mowa w art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po wydaniu w dniu 28 lipca 2015 r. decyzji przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w przedmiocie zabezpieczenia na majątku wykonania zobowiązań spółki została wydana w dniu [...] decyzja, na podstawie której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług m. in. za grudzień 2012 r. i styczeń i luty 2013r. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego wygasła z dniem 18 września 2015 r., kiedy to została doręczona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Wobec powyższego wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nastąpiło przed rozpoznaniem przez organ drugiej instancji odwołania od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Doszło zatem do sytuacji, w której odwołanie dotyczyło decyzji, która wygasła na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji posiada normatywną kompetencję do wydania kilku rodzajów rozstrzygnięć. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji może utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i wydania orzeczenia co do istoty sprawy bądź też umorzenia postępowania w sprawie. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują też kompetencję organu odwoławczego do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej), jak też do umorzenia postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Analiza powyższych przepisów prawnych prowadzi do wniosku, że w większości sytuacji wydanie orzeczenia przez organ drugiej instancji musi być połączone z rozstrzygnięciem o dalszym funkcjonowaniu zaskarżonej decyzji – niezbędnym elementem decyzji wydanej przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy bądź uchyleniu decyzji zaskarżonej, bowiem to decyzja organu pierwszej instancji jest przedmiotem postępowania, a także przedmiotem rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Dwa ww. rodzaje rozstrzygnięć tj. utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji oraz uchylenie zaskarżonej decyzji – mogą zostać wydane wyłącznie w stosunku do decyzji, która znajduje się w obrocie prawnym. Jeżeli decyzja taka wygasła, wówczas brak jest normatywnych możliwości utrzymania jej w mocy czy też jej uchylenia. Wobec powyższego jedynym możliwym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, jakie może być wydane w sytuacji rozpoznawania odwołania od decyzji, która już wygasła, jest umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W wyniku wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji postępowanie odwoławcze utraciło bowiem swój przedmiot. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko w powyższej kwestii, zaprezentowane w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1777/14 oraz w wyrokach NSA z dnia 30 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1648/12 i sygn. akt II FSK 1575/12, w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK/12, w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 13 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 473/15. Potwierdzeniem prawidłowości przedstawionej powyżej interpretacji przepisów jest też stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt. I FPS 1/11), podjętej w składzie siedmiu sędziów, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy". W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że w sytuacji gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania. Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewiduje art. 233 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w powyższej uchwale, że sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji, a zatem nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania. Należy jednak zaznaczyć, że w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, ponieważ skarga strony nie dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji, ale decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powoduje brak normatywnej możliwości kontroli merytorycznej przez organ odwoławczy decyzji o zabezpieczeniu po jej wygaśnięciu. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 33 § 2 i art. 33a § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 120, art. 121, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.