I SA/Wr 199/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] września 2014r. nr [...] określającą M. B. (dalej: podatnik/ skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za styczeń 2009r. w wysokości [...] zł; za luty 2009r. w wysokości [...] zł; za marzec 2009r. w wysokości [...] zł; za kwiecień 2009r. w wysokości [...] zł; za listopad 2009r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – kwotę do przeniesienia na miesiąc następny za maj 2009r. w wysokości [...] zł; za czerwiec 2009r. w wysokości [...] zł; za lipiec 2009r. w wysokości [...] zł; za sierpień 2009r. w wysokości [...] zł; za wrzesień 2009r. w wysokości [...] zł; za październik 2009r. w wysokości [...] zł; za grudzień 2009r. w wysokości [...] zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zaewidencjonował po stronie zakupów faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Za nierzetelne uznano faktury wystawione przez następujące podmioty gospodarcze: A – A. K. we W. ; B – P. M. z G.; C - A. C. s.c. z W.; D – M. O. z W. opiewające na łączną kwotę netto [...] zł; VAT [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował usługi realizowane w budynku firmy E w P. koło W. oraz galerii handlowej F we W. Podkreślono, że nierzetelność faktur wystawionych przez A. K. wynika z dowodów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji wobec A. K., J. W., A. M. włączonych do akt niniejszej sprawy oraz zeznań byłych pracowników podatnika. Ustalono, że ww. podmioty wystawiały faktury VAT dokumentujące czynności niedokonane. Logika zdarzeń była następująca: A. M. w 2009r. nie prowadził działalności gospodarczej lecz wprowadzał do obiegu gospodarczego faktury dokumentujące czynności niewykonane. Tym samym wystawiał faktury na rzecz J. W. – bez świadczenia usług, który w dalszej kolejności fakturował je na A. K. a ten na podatnika. W odniesieniu zaś do pozostałych zakwestionowanych faktur ustalono w oparciu o zeznania świadków, w tym pracowników podatnika i firmy C, że usługi wymienione w nierzetelnych fakturach wykonywali – nie podwykonawcy – lecz pracownicy podatnika. Zakwestionowano rzetelność protokołów odbioru robót z uwagi na fakt, że stwierdzają one wykonanie prac, które faktycznie nie zostały wykonane przez ww. podmioty. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji dowody w postaci kserokopii umów z kwestionowanymi w sprawie podmiotami nie mają mocy dowodowej świadczącej o wykonywaniu przez ww. podmioty robót dla podatnika ponieważ zawarcie umowy nie dowodzi faktycznego jej wykonania przez strony a ponadto nie określono w nich zakresu prac ani miejsca ich wykonania. Dodatkowo stwierdzono w oparciu o dane przesłane z urzędów skarbowych, że P. M. w grudniu 2007r. został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych i nie składał w 2009r. deklaracji podatkowych. Z kolei M. O. złożył oświadczenie o likwidacji działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2008r. i również nie deklarował podstaw opodatkowania VAT w 2009r. Odnośnie spółki cywilnej C, którą A. C. założył wspólnie z M. O. i R. G. ustalono, że wprawdzie spółka działała w 2009r. lecz deklarowane przez A. C. podstawy opodatkowania VAT były niższe aniżeli kwoty netto wynikające z faktur, które okazał podatnik. W konsekwencji pozbawiono podatnika podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez ww. podmioty w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazano, że strona świadomie brała udział w opisywanym wyżej procederze, co potwierdza analiza przyjmowanych i wystawianych faktur VAT. Ponadto nie dokonywała ona płatności za pomocą rachunku bankowego lecz realizowała płatności gotówką, co kłóci się z powszechnie stosowaną praktyką w tym zakresie. Potwierdzono, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że prace widniejące na ww. fakturach mogły zostać wykonane przez podmioty na nich widniejące lecz mogły być wykonane przez podatnika we własnym zakresie albowiem firma podatnika posiadała zaplecze w postaci bazy sprzętowo-magazynowej przy ul. S. we W. Podatnik wprawdzie zeznał, że w 2009r. zatrudniał około 15-17 pracowników budowlanych, jednakże z listy płac wynikało, że firma podatnika zatrudniała od 13 do 25 pracowników budowlanych. W konsekwencji zasadnie pozbawiono podatnika podatku naliczonego w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez organ podatkowy, iż wystarczającą okolicznością dla stwierdzenia, że faktura jest nierzetelna, zaś usługi nią objęte nie zostały wykonane (a co za tym idzie skarżący traci prawo do obniżenia podatku należnego VAT) jest wykazanie przez organ podatkowy, iż podmiot wystawiający fakturę jest podmiotem niezarejestrowanym, podczas gdy prawidłowa wykładnia spornego przepisu oraz bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) jednoznacznie wskazuje, że podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego tylko w sytuacji, gdy usługa (sprzedaż) została udokumentowana przez faktury wystawione przez podmiot nieistniejący, a w niniejszej sprawie nie doszło do takiej sytuacji, albowiem wszystkie faktury zostały wystawione przez podmioty faktycznie istniejące i jak organ sam wskazuje działające na rynku przez ściśle określony czas, a co w konsekwencji doprowadziło do uzasadnionego działania przez podatnika w błędzie, iż podmioty te nadal funkcjonują na rynku jako podmioty uprawnione do wystawiania faktur i zarejestrowane; II) przepisów postępowania, tj. - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organu podatkowego, braku działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórczym traktowaniu zeznań świadków przytaczając w uzasadnieniu decyzji wyłącznie te części zeznań, które w ocenie organu podatkowego potwierdzają zaistnienie okoliczności będących podstawą wydania zaskarżonych decyzji, podczas gdy całokształt zeznań świadków, w tym W. W., G. Ś., A. S., J. S., Ł. P., M. O., Z. O., M. H., P. G., R. B. potwierdzają, iż pracownicy skarżącego nie wykonywali usług podzlecanych podwykonawcom; - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania jako świadków w sprawie A. K., A. M., J. W., M. O., A. C. podczas, gdy brak było obiektywnych przesłanek uzasadniających odstąpienie przez organ podatkowy od przesłuchania tychże podmiotów i oparcie przez ten organ ustaleń jedynie w oparciu o protokoły zeznań jakie świadkowie ci złożyli w swoich postępowaniach jako strony przez co organy pozbawiły skarżącego możliwości zadania pytań tymże podmiotom oraz skonfrontowania ich sprzecznych zeznań z zeznaniami skarżącego; - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do organów podatkowych i pominięcie zasady wnikliwości prowadzonego postępowania na rzecz zasady szybkości postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania przez organ podatkowy przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów przesłuchania A. K., A. M., J. W., M. O., A. C., które pozwoliłoby na ustalenie istotnych w sprawie okoliczności stanu faktycznego oraz przytaczanie przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji nieprawdziwych okoliczności, które nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym np. w zakresie zakończenia przez skarżącego prac w F w styczniu, lutym 2009r., zaś skarżący prowadził prace w obiekcie do końca 2009r. o czym w szczególności świadczą płatności na rzecz skarżącego przez inwestora oraz faktury wystawione przez podatnika i protokoły odbioru prac wykonanych przez skarżącego przy udziale podwykonawców; - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną i jednocześnie stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego, jak również brak rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony, a w szczególności niewyjaśnienie sprzeczności w zeznaniach świadków – pracowników skarżącego, z których z jednej strony wynika, ze pracownicy skarżącego nie wykonywali usług w spornych obiektach w zakresie w jakim zlecane one były podwykonawcom, zaś inni stwierdzają, iż były wykonywane jak np. zeznania G. Ś. z których wynika, iż pracował przy montażu instalacji w budynku firmy E w P. z innymi pracownikami i potwierdził, że inne firmy pracowały na obiekcie. Wskazano zaś, że R. B. zeznał odmiennie, że centralne ogrzewanie i wodne robili pracownicy skarżącego. Podkreślono, że organ pomija niewygodne zeznania i w swoim uzasadnieniu wybiórczo przytacza tylko te, które są zbieżne z motywami wydanej decyzją, nie dążąc do ustalenia jednoznacznego stanu faktycznego poprzez usunięcie sprzecznych zeznań świadków; - art. 124 O.p. i art. 210 § 4 O.p. wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego sprawy i prawidłowego uzasadnienia decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie odpowiedniego umotywowania swoich działań dotyczących odmowy przyznania wiarygodności pewnym dowodom, zaś uznania innych za wiarygodne, np. w zakresie uznania, że skarżący wykonywał osobiście wszystkie prace w F, podczas gdy P. G., R. B., G. Ś., Ł. P., M. O., Z. O. zeznają, że nie pracowali w F, zaś pozostali: W. W., A. S., J. S. zeznają, że pracowali sporadycznie i potwierdzają, że prace wykonywali tam podwykonawcy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. 3.3. Zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TS w sprawie: Midland Bank plc, C-98/98, EU:C:2000:300; Cibo Participations SA, C-16/00, EU:C:2001:495). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. m.in. wyrok TS w sprawie ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 47). 3.4. Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: VI dyrektywa) obecnie dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54; Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TS w sprawie: Alexandros Kefalas i in., C-367/96, EU:C:1998:222, pkt 20; Diamantis, C-373/97, EU:C:2000:150, pkt 33; Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TS w sprawie: Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37; PPUH Stehcemp sp. j Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 47). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok TS w sprawie Bonik EOOD, EU:C:2012:774, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI dyrektywy (dyrektywy 112) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyrok TS w sprawie: Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 46; Bonik EOOD, EU:C:2012:774, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TS w sprawie Kittel i Recolta, EU:C:2006:446, pkty 51-53, 56- 59). 3.5. Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 53; w sprawie Bonik, EU:C:2012:774, pkt 32). 3.6. Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie są przepisy Ordynacji podatkowej. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie NSA podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.; z dnia 12 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 629/14, publ. CBOSA). Powyższe zaś ustalenia i dokonana ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu organu podatkowego, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 3.7. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić w pierwszej kolejności, że organ podatkowy nie mógł naruszyć powoływanego przez skarżącego w skardze przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT albowiem przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia lecz przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Różnica między tymi przepisami jest zasadnicza albowiem pierwszy z powoływanych przepisów daje możliwość pozbawienia prawa do odliczenia VAT widniejącego na fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur, drugi zaś przepis wskazuje na brak dokonania czynności. Tym samym wskazywana przez skarżącego argumentacja dotycząca braku rejestracji podmiotu gospodarczego i kwestia podważenia na tej podstawie prawa do odliczenia VAT jest chybiona albowiem nie dotyczy przedmiotowej sprawy. 3.8. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom postępowania. W zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe wykazały w sposób wiarygodny, że faktury wystawione przez następujące podmioty gospodarcze: A - A.K. we W.; B - P. M. z G.; C – A. C. s.c. z W.; D – M. O. z W. opiewające na łączną kwotę netto [...] zł; VAT [...] zł dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Zasadnie zatem pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z uwagi na brak spełnienia warunku materialnego a mianowicie wykonania usługi przez ww. podmioty. 3.9. Jak wykazał materiał dowodowy skarżący nabywał usługi od A. K., który miał kolejnego podwykonawcę J. W., a ten kolejnego podwykonawcę – A. M. A. M. nie dysponował lokalem (miejscem prowadzenia działalności gospodarczej), nie zatrudniał pracowników ani nie wskazał podwykonawców, nie był też w stanie wskazać jakie dokładnie usługi i w jakich miejscach świadczył dla J. W. oraz od kogo pożyczał sprzęt potrzebny do świadczenia usług budowlanych. Świadkowie – J. S. i S. M. zeznali, że w 2009r. nie wynajmowali - odpowiednio pomieszczeń w L. przy ul. P. [...] oraz we W. przy ul. K. [...], które to miejsca prowadzenia działalności deklarował A. M. Z kolei J. W. zeznał, że nawiązał współpracę z A. M. poprzez A. K. i przyznał, że wszystkie faktury były fakturami fikcyjnymi i zaś usługi nie zostały wykonane przez A. M., same faktury były wystawiane według wskazań A. K. Wprawdzie w kolejnych zeznaniach J. W. zmienił zdanie i twierdził, że roboty zostały wykonane przez A. M. jednakże niczym nie uwiarygodnił tego faktu, jak również nie wskazał dowodu mogącego w odmienny sposób ocenić poprzednio złożone przez niego zeznania. Warto jest też wskazać, że w stosunku do A. M., jak i J. W. zostały wydane ostateczne decyzje organów podatkowych, z których wynika, że osoby te wystawiały fikcyjne faktury. J. W. nie złożył odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zaś A. M. złożył odwołanie lecz nie złożył skargi do sądu administracyjnego. Nie można zapominać, że stosownie do treści art. art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumentem takim są niewątpliwie rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych. Powołany przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować - jako udowodnioną - treść dokumentu, a zatem fakt poczynionych ustaleń przez organy podatkowe o określonej treści. Dokument urzędowy spełniający wymogi O.p. uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym (P. Pietrasz, Komentarz do art.194 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 194 § 3 O.p.). Jednakże skarżący w istocie nie przedstawia żadnych okoliczności czy dowodów, które przeczyłyby, że zawarte we wspomnianych dokumentach urzędowych okoliczności są niezgodne ze stanem faktycznym. W sposób ogólnikowy żąda ponownego przesłuchania A. M. czy J. W. kwestionując poczynione dotychczas ustalenia lecz nie wskazuje w sposób precyzyjny dlaczego nie uznaje je za wiarygodne. Jednocześnie zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015r. sygn. akt I FSK 771/14, publ. CBOSA). Ponadto należy zauważyć, że A. K. sam nie potrafił powiązać faktur dokumentujących nabycie usług od J. W., z usługami, które fakturował skarżącemu. Faktury zaś zawierają w swej treści tylko ogólny charakter robót bez wskazania ich konkretnego zakresu i miejsca wykonania. Jednocześnie zeznania składane przez A. K. i skarżącego są wzajemnie sprzeczne. Z jednej skarżący wskazywał, że A. K. miał realizować usługi ogólnobudowlane swoimi pracownikiem i swoim sprzętem (przy braku podpisania umowy). Z kolei sam A. K. zeznał, że usługi podzlecał J. W., który dostarczał również potrzebny materiał, a on zaś miał być jedynie pośrednikiem nieangażującym swoich zasobów kadrowych, ani osobiście nie wykonujących robót. Słusznie zatem odmówiono wiarygodności zeznaniom A. K., że roboty dokumentowane w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego zostały wykonane przez J. W., jak też odmówiono wiarygodności zeznaniom skarżącego, że roboty wykonywali pracownicy A. K., jak i temu, że wyżej wymieniony dostarczał znaczne ilości materiału budowlanego i sprzętu, skoro jak wskazano wyżej J. W. i A. M. nie świadczyli usług budowlanych. Ponadto warto jest zauważyć, że w odniesieniu do A. K. w prawomocnym wyroku z dnia 29 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Wr 1711/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że faktury wystawione na rzecz skarżącego były fikcyjne. Stosownie do treści art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wprawdzie wynikający z przepisu art. 170 ppsa stan związania ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. Niemniej jednak, dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem, w którym przedstawiono motywy takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014r., sygn. akt I OSK 1792/12, publ. CBOSA). Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów sprawia, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 ppsa polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1095/12, publ. CBOSA). Skoro Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez A. K. na rzecz skarżącego miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT to skarżącemu jako odbiorcy rzeczonych faktur nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wynikającego z tzw. pustych faktur. Powyższe znajduje oparcie w orzecznictwie TS a mianowicie w wyroku Genius Holding, C-342/87, EU:C:1989:635, Sąd ten stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI dyrektywy (obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 112) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI dyrektywie (dyrektywie 112) z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d) VI dyrektywy a obecnie art. 203 dyrektywy 112) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, C-454/98, EU:C:2000:469, pkt 53; Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh, C-35/05, EU:C:2007:167, pkt 23. W przypadku zaś, gdy mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami badanie tzw. dobrej wiary podatnika jest zbędne albowiem trudno sobie wyobrazić sytuację, że skarżący nie wiedział, że usługi nie były świadczone. 3.10. Odnośnie faktur wystawionych przez P. M. z akt sprawy wynika, że podjęto próbę kontaktu z tym podmiotem pod ostatnim adresem znanym organowi podatkowemu i ustalono, że podatnik nie przebywa w tym miejscu. Z informacji uzyskanych od innego organu podatkowego wynika, że P. M. został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych w grudniu 2007r. Sam skarżący zeznał, że rozpoczął współpracę z kontrahentem "chyba" w 2008r. czyli już po wykreśleniu jego firmy z ww. rejestru; stwierdził, że wie gdzie jest jego biuro, nie zna jednak adresu biura, nie sprawdzał go w urzędzie skarbowym lecz widział jego pracowników na budowach. Wobec ogólnikowych twierdzeń skarżącego i braku możliwości ich skonfrontowania z zeznaniami P. M., którego z uwagi na brak aktualnego adresu nie sposób było przesłuchać organy podatkowe przesłuchały pracowników skarżącego. Szeregowi pracownicy potwierdzili, że wykonywali prace w budynku firmy E w P. koło W. oraz galerii handlowej F we W. lecz widzieli również inne nieznane im osoby, ale osoby te nie wykonywały takich samych robót jak oni (zeznania R. B., M. O., A. S., W. Ś., W. W., J. S.). Ponadto zakres wykonywanych robót zgadzał się z zakresem robót wymienionych przez P. M. w fakturach od tego podmiotu (por. s. 6 – 10 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji). 3.11. Podobna sytuacja jak wyżej zaistniała w odniesieniu do M. O. wobec, którego podjęto próbę kontaktu i ustalono, że w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej mieszkają jego rodzice; kontrahent nie zareagował na wezwanie do okazania dokumentów i ewidencji firmy D i C dotyczących sprzedaży na rzecz skarżącego. Ustalono, że M. O. złożył oświadczenie o likwidacji działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2008r. Zaś z zeznań skarżącego wynika, że poznał M. O. pod koniec 2008r. a w latach 2008 i 2009 wykonywał roboty we wspólnotach mieszkaniowych co dało podstawę do nabrania pewności, że pan O. jest podmiotem gospodarczym. Z kolei w odniesieniu do prac wykonywanych przez A. C. to pracownicy spółki C zeznali, że zajmowała się ona remontami o charakterze budowlanym i instalacjami elektrycznymi w klatkach schodowych i elewacjach a nie instalacjami wodnymi czy kanalizacyjnymi lub centralnego ogrzewania – prac wskazanych na fakturach nie wykonywali. Z informacji pozyskanych od organu podatkowego wynika, że za marzec i kwiecień 2009r. spółka nie deklarowała podatku w wysokości wskazanej na fakturach. Zaś z zeznań skarżącego wynika, że A. C. pamięta najmniej, bo pracował krótko i były z nim konflikty. Podjęto bezskuteczną próbę kontaktu z A. C., zaś jego wspólnik – R. G. stawił się na wezwanie lecz nie posiadał dokumentów ani ksiąg. Tym samym należy uznać za wiarygodne zeznania pracowników, z których w istocie wynika, że nie było firm podwykonawczych a w istocie skarżący wykonał przedmiotowe usługi za pomocą własnych pracowników. Nie można opierać się na treści umów z których nie wynika jaki był zakres prac ani ich miejsce albowiem z umowy z P. M. wynika, że dotyczyła ona wykonywania zleconych prac instalacyjnych wewnętrznych, zewnętrznych na terenie kraju. Z kolei umowa z D – M. O. dotyczyła wykonywania robót ogólnobudowlanych, hydraulicznych w budynkach mieszkalnych, w budynkach przemysłowych. Zaś umowa z C – A. C. s.c. dotyczyła wykonywania robót ogólnobudowlanych, wodno-kanalizacyjnych, elektrycznych. Zakres prac próbowano ustalić w oparciu o opisy zawarte w fakturach oraz wyjaśnienia skarżącego, które okazały się sprzeczne z zeznaniami jego pracowników. Ponadto udzielone przez inwestorów odpowiedzi nie potwierdziły ani obecności ani tym bardziej prac wykonanych przez podwykonawców skarżącego na terenie E czy F. 3.12. Należy zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionowały faktycznego wykonania usług dla kontrahentów przez skarżącego, zanegowały jedynie fakt wykonania ich przez ww. podmioty gospodarcze. Posiadane przez skarżącego zaplecze w postaci własnej bazy sprzętowo-magazynowej znajdującej się przy ul. S. we W. jak i liczba pracowników (13- 25 pracowników), zeznania pracowników wskazują, że prace udokumentowane spornymi fakturami mogły być wykonane przez skarżącego. 3.13. Mając na względzie powyższe, nie sposób jest organom podatkowym zarzucić naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p.; art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.; art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p.; art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.; art. 124 O.p. i art. 210 § 4 O.p. Nie można od organów podatkowych wymagać przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: M. O., jak i A. C. skoro podjęte próby z nimi kontaktu były bezskuteczne zaś skarżący w istocie nie wskazuje w skardze na nowe okoliczności w sprawie, które podważałyby ustalenia organów podatkowych. Trudno też żądać od organów podatkowych ponownego przesłuchania wskazanych w skardze świadków – pracowników skarżącego z uwagi jedynie na sam fakt zauważonej przez skarżącego niespójności. Zarzuty skargi sformułowane są w sposób ogólnikowy i sprowadzają się jedynie do negacji ww. ustaleń jak też wskazują na konieczność ponownej analizy zeznań świadków. Jeżeli nawet przytoczone w skardze zeznania świadków wskazują na obecność firm podwykonawczych to ich ogólnikowość nie pozwala na stwierdzenie o jakich firmach jest mowa. Nie jest też rolą organu podatkowego poszukiwanie innych, potencjalnych podwykonawców o których skarżący nawet nie wspomina. Zważywszy na fakt korzystnego orzecznictwa TS i nawet zakładając wersję korzystną dla podatnika a sprowadzającą się do tego, że korzystał on z usług innych podwykonawców w jakiejś części to należy uznać, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT ze spornych faktur z uwagi na brak dobrej wiary po stronie skarżącego. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2014r., publ. CBOSA). Podobnie z orzecznictwa TS wynika, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (por. wyroki TS w sprawie: Mahagében kft i Dawid, EU:C:2012:373, pkty 53, 54, 59 i 60, Forvards V SIA, C-563/11, EU:C:2013:125, pkty 39-43; postanowienie TS w sprawie, Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38). Sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego doskonale obrazuje treść samej skargi w której wyraźnie stwierdzono, że skarżący dokonywał wyboru podwykonawcy lecz nie interesowało go czy prace te podwykonawca wykona przy użyciu własnych środków czy własnych pracowników, czy zleci ich wykonanie innym podmiotom. Skarżący przypuszcza, że prawdopodobnie podmioty te wykonywały prace za pomocą podmiotów, których danych nie chcą ujawniać, z przyczyn znanych wyłącznie sobie. Skarżący nie sprawdził zatem swoich kontrahentów albowiem w istocie jak sam przyznaje taki ma sposób prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt, że świadcząc usługi budowlane nie interesuje się możliwością faktycznego wykonania usług przez podwykonawcę o znacznej wartości, nie sprawdza jakości tych usług, nie interesuje się kwalifikacjami osób jakim zleca prace w zakresie usług budowlanych, nie dba o udzielenie gwarancji przez tegoż podwykonawcę czy rozlicza się z kontrahentami gotówkowo powoduje, że nie może on korzystać z ochrony przysługującej przedsiębiorcy, który dochował należytej staranności. Mając na względzie powyższe zasadnie organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 3.14. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.