I SA/Wr 20/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2024 r. nr 0201-IEW1.4253.19.2024 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2021 r. do grudnia 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p., Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez A. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka, skarżąca, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z 26 lipca 2024 r. nr 458000-CKK-61.4253.3.2024.12 w sprawie określenia spółce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od grudnia 2021 r. do grudnia 2022 r. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji od 4 sierpnia 2023 r. prowadził wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2021 r. do grudnia 2022 r. W toku kontroli NDUCS wydał ww. decyzję z 26 lipca 2024 r., którą określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości łącznej 140 709 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości łącznej 42 982 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki zobowiązania podatkowego w wysokości łącznej 125 099 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości łącznej 38 693 zł – za miesiące od grudnia 2021 r. do grudnia 2022 r. W uzasadnieniu decyzji NDUCS wskazał, że nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane okresy polegają na zaniżeniu zobowiązania podatkowego VAT na łączną kwotę 125 099 zł. Ustalenie w toku kontroli dotyczyło posługiwania się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyeliminowanie z rozliczenia podatku nierzetelnych faktur zakupu ujawniło podatek należny w wyższej kwocie niż wykazany przez podatnika w deklaracjach VAT-7. Podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego była obawa ich niewykonania w przyszłości. W ocenie organu I instancji okoliczności, które tę obawę czyniły prawdopodobną to: 1) wyzbycie się w toku kontroli przez spółkę majątku w postaci ruchomości, tj. samochodu marki [...] oraz dwóch samochodów marki [...]; 2) posługiwanie się przez spółkę fakturami niedokumenującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych; 3) brak majątku w postaci nieruchomości, środków trwałych oraz środków finansowych na rachunkach bankowych o wartości umożliwiającej zapłatę zobowiązań podatkowych; 4) trwałe nieregulowanie zobowiązań podatkowych; 5) znaczny spadek obrotów w 2024 r.; 6) brak kontaktu ze spółką w miejscu prowadzenia działalności, wykreślenie jej z rejestru czynnych podatników VAT; 7) wszczęcie przez sąd rejestrowy postępowania w sprawie rozwiązania spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.; dalej: ustawa KAS) w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podczas, gdy żadna z przesłanek nie została wykazana przez organ podatkowy. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję NDUCS, stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał, że istnieje uzasadniona obawa, że określone w przyszłości w decyzji wymiarowej zobowiązanie podatkowe może nie zostać uregulowane. DIAS wskazał na trwałe nieregulowanie zobowiązań podatkowych oraz regulowanie zobowiązań podatkowych ze zwłoką. Z danych zawartych w systemie podatkowym wynika, że na 9 września 2024 r. ciążyły na spółce zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2024 r. w łącznej kwocie 9 574,00 zł, z tego do kwoty 4 626,00 zł stanowiącej zaległość za czerwiec, zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto. Z informacji zawartych w systemie elektronicznym organów podatkowych wynika, że na 21 października 2024 r. ciążyły na spółce zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2024 r. w łącznej kwocie 12 247,00 zł. Zaległości za październik 2023 r. dochodzone były w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto. W postępowaniu egzekucyjnym dochodzone były wobec spółki również wcześniej zaległości podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto w styczniu 2024 r. prowadził 19 postępowań egzekucyjnych, a w latach 2022 i 2023 organ ten uzyskał w drodze egzekucji z majątku spółki kwotę łączną 203 991,00 zł, w wyniku 25 postępowań egzekucyjnych. Dodatkowo spółka ma problemy również z terminową zapłatą zobowiązań podatkowych i choć nie wobec wszystkich zobowiązań podatkowych prowadzone było postępowanie egzekucyjne, to do spółki zostało skierowanych wiele upomnień o zapłatę oraz pism w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto skierował do spółki (w latach 2022-2024) 32 upomnienia do zapłaty należnego podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz od osób prawnych (za 2023 r.). W tym samym okresie organ ten był zobowiązany również wystawić spółce 28 zawiadomień o zagrożeniu wpisem do Rejestru Należności Publicznoprawnych. DIAS ocenił, że unikanie terminowej zapłaty zobowiązań podatkowych oraz konieczność dochodzenia ich w drodze egzekucji administracyjnej zasadnie budzi obawę, że mogą nie zostać uregulowane także zobowiązania podatkowe, które zostaną określone w przyszłej decyzji wymiarowej. Kolejno DIAS wskazał na majątek spółki, który nie wystarcza na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, które zostaną określone w decyzji wymiarowej, a także na wyzbywanie się majątku w postaci ruchomości. Organ odwoławczy dodał przy tym, że łączna wartość zabezpieczanych kwot zaległości podatkowych za okres od grudnia 2021 r. do grudnia 2022 r. wraz z kwotą odsetek za zwłokę wynosi 163 792 zł. Dodał, że NDUCS 26 lipca 2024 r. wydał także wobec spółki decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2023 r. do kwietnia 2023 r., a łączna kwota zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę podlegającymi zabezpieczeniu wynikająca z tej decyzji to 44 772 zł. Zatem po uprawomocnieniu się obu decyzji określających te zobowiązania podatkowe spółka będzie zobowiązana do zapłaty łącznie kwoty ok. 208 564 zł. DIAS podkreślił, że z ewidencji ksiąg wieczystych dostępnej na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości wynika, że spółka nie jest właścicielem żadnej nieruchomości. Informacje zawarte w ewidencji środków trwałych spółki z 25 czerwca 2024 r. wskazują, że spółka nie posiada pojazdów ani innych rzeczy o znacznej wartości. Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że spółka nie składała sprawozdań finansowych, zatem brak podstaw do oceny możliwości finansowych spółki do zapłaty zobowiązań podatkowych. Z zeznań podatkowych CIT-8 złożonych przez spółkę za 2021 r. wynika, że uzyskała dochód w wysokości 822,68 zł, a 2022 r. zakończyła stratą z działalności gospodarczej w wysokości 11 297,23 zł. Informacje dotyczące rachunków bankowych spółki (stan na 2 lipca 2024 r.) wykazują: saldo 0,00 zł, saldo (-) 165,35 zł, saldo (-) 0,27 zł. W ocenie DIAS, spółka nie zgromadziła majątku, którego wartość choć w części mogłaby posłużyć do zaspokojenia zaległości podatkowych wskazanych w decyzji NDUCS. DIAS odwołał się także do dochodu spółki wykazanego za 2023 r., który wypada korzystnie dla spółki (dochód 509 417,53 zł, a kwota przyszłych zaległości podatkowych 208 564,00 zł). Obawa niewykonania zobowiązań podatkowych wynika jednak z postawy spółki wobec obowiązku terminowego regulowania zobowiązań podatkowych, a także z tego, że spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej oraz z faktu, że wykazany dochód w zeznaniu podatkowym za 2023 r. nie został ujawniony w postaci materialnej i np. pokazany na rachunku bankowym spółki, a wobec tego dochód ten ma jedynie charakter zapisu księgowego. DIAS stwierdził przy tym, że nie podziela poglądu NDUCS, że malejące obroty spółki w 2024 r. mogą stanowić przesłankę do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Kontynuując, DIAS zauważył, że toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że zostały zarejestrowane przez spółkę trzy samochody (marki [...] i dwa pojazdy marki [...] – o wartości ok. 24 000 zł, 40 000 zł i 20 000 zł). Pojazdy te zostały także ujęte w ewidencji środków trwałych spółki. W toku trwającej kontroli spółka zbyła samochody, które figurowały na jej stanie jako środki trwałe, a fakt zbycia pojazdów potwierdzają wpisy w ewidencji środków trwałych spółki wg stanu na 25 czerwca 2024 r. DIAS zauważył, że sprzedane pojazdy nie zostały przez sprzedającą je spółkę wyrejestrowane z bazy CEPiK, to jednak nie powoduje, że organ mógł przyjąć, że spółka nadal jest ich właścicielem, a także nie powoduje, że organ jest zobowiązany wyjaśniać powody niedopełnienia obowiązku aktualizacji danych w CEPiK przez spółkę. Dalej DIAS odwołał się do posługiwania się w prowadzonej działalności gospodarczej nierzetelnymi fakturami, co stanowi element ustaleń kontroli celno-skarbowej. Wskazano, że zakwestionowano możliwość wykorzystania do rozliczeń spółki w VAT faktur od kontrahentów, co do których organ stwierdził, że były to faktury puste, wystawione przez podmiot pozorujący działalność gospodarczą i podmiot, który wystawionych faktur dla spółki nie ujął we własnej ewidencji. Faktury te stanowiły ok. 70% ogółu zakupów spółki. Dalej DIAS wskazał, że jak wynika z wpisu z [...] kwietnia 2024 r. w Monitorze Sądowym nr [...], poz. [...], figuruje informacja o wszczęciu postępowania o rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego spółki. Mając na uwadze, że sąd może orzec o rozwiązaniu spółki kapitałowej, gdy ta nie prowadzi już działalności gospodarczej, nie posiada żadnego majątku lub gdy mimo wezwania sądu rejestrowego nie składa rocznych sprawozdań finansowych za 2 kolejne lata obrotowe, to obawa, że w przypadku likwidacji spółki nie zostaną uregulowane zaległości podatkowe, jest nie tylko prawdopodobna, ale wręcz granicząca z pewnością. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto 17 kwietnia 2024 r. wykreślił spółkę z rejestru czynnych podatników VAT w oparciu o art. 96 ust 9 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) z powodu braku z nią kontaktu i niestawiania się na wezwania organu. W toku prowadzonej kontroli, został także ujawniony fakt zakończenia 6 maja 2024 r. umowy najmu lokalu, w którym znajdowała się siedziba spółki. Wynajmujący oświadczył, że rozwiązał umowę z uwagi na brak kontaktu ze spółką. Zdaniem DIAS, powyższe okoliczności, tj. brak kontaktu spółki zarówno z urzędem skarbowym jak i z wynajmującym spółce lokal podmiotem, a także podjęcie działań dotyczących rozwiązania spółki przez sąd rejestrowy świadczą o tym, że spółka nie prowadzi już działalności gospodarczej co zasadnie budzi obawę, że zobowiązania podatkowe, które zostaną określone w przyszłej decyzji wymiarowej mogą pozostać nieuregulowane. Nie godząc się z przytoczoną decyzją DIAS, spółka wniosła w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucono naruszenie: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie rzekomo zachodziły przesłanki do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy żadna z przesłanek nie została przez organy podatkowe wykazana. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej, organy w toku postępowania nie ustaliły, jaka jest relacja wartości majątku skarżącej do wysokości określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji. Organy nie ustaliły, czy w dacie wydania zaskarżonej decyzji spółka była właścicielem pojazdów, a ograniczyły się do ustaleń z okresu po wszczęciu kontroli celno-skarbowej. Organ nie wyjaśnił też w żaden sposób sprzeczności między danymi w CEPiK a ewidencją środków trwałych spółki. Sprzeczność ta nie może mieć negatywnych skutków dla skarżącej – zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Skarżąca wskazała, że jej zdumienie budzi, że pomimo uwzględnienia przez DIAS zarzutu odnoszącego się do malejących przychodów spółki w 2024 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zarzuciła także, że nieuprawnione było twierdzenie, jakoby na dzień wydania zaskarżonej decyzji trwale nie regulowała swoich zobowiązań. Podniosła, że gołosłowne były twierdzenia o wyzbywaniu się przez nią majątku. Nie udowodniono również, że skarżąca posługiwała się nierzetelnymi fakturami VAT. Uwadze organów podatkowych umknęło całkowicie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące czynności, jakie podatnik winien podejmować w celu weryfikacji swoich kontrahentów. Tymczasem organy w ogóle nie zbadały kwestii świadomości podatnika co do wykorzystania transakcji, w których uczestniczył, do celów oszustw podatkowych. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. W piśmie z 24 lutego 2025 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z faktury VAT z 4 grudnia 2023 r. nr [...] wraz z dowodem jej opłacenia (dowód przelewu) – na okoliczność, że skarżąca jest właścicielem pojazdu marki [...], a tym samym na okoliczność braku uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wskazanego w zaskarżonej decyzji. W piśmie z 12 marca 2025 r. DIAS nie sprzeciwił się temu wnioskowi. W piśmie z 7 kwietnia 2025 r. strona skarżąca podtrzymała argumentację skargi. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu 15 kwietnia 2025 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik skarżącej oświadczył, że prezes spółki dostarczył mu ww. fakturę i informację o nabyciu pojazdu dopiero na etapie postępowania sądowego. Sąd postanowił uwzględnić ww. wniosek dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim wskazać należy, że w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Z powyższego wynika, że przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i § 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Należy zgodzić się z poglądem, że sam fakt wystąpienia którejś z tych dwóch przesłanek szczegółowych świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Przy czym obie wymienione w art. 33 § 1 o.p. przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności" (zob. wyroki NSA: z 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, że celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Jeśli zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (zob. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08). Dlatego w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu "udowodnieniu" nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane. Przy czym chodzi tu nie tyle o udowodnienie tej okoliczności, co o jej uprawdopodobnienie. Organy podatkowe nie muszą udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (zob. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., I FSK 1880/15). Innymi słowy, organ podatkowy nie musi wykazać ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nie wykona zobowiązania. Musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje taka obawa (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., I FSK 1548/17). Pamiętać przy tym należy, że jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, (Dz. U. poz. 1313; OTK-A 2013, nr 7, poz. 97), zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej – w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym – służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami podatkowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji RP, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością – czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej, a czym innym ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem TK, przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami – prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Organy podatkowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Dalej trzeba powiedzieć, że z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe orzekają o zabezpieczeniu na podstawie decyzji. W tym kontekście trzeba wskazać, że decyzja ta wydawana jest w postępowaniu podatkowym, a zatem w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie zastosowanie znajdują zasady ogólne tego postępowania. W szczególności należy wskazać, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że w ocenie Sądu organy obu instancji dokonały szeregu ustaleń dotyczących mającej zachodzić obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącą wykonane, a ustalenia te w ich całokształcie pozwalały – zdaniem Sądu – na stwierdzenie, że zachodziły przesłanki zastosowania art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, zdaniem Sądu, odnieść należy się do wnioskowanego przez stronę dowodu z dokumentu, który Sąd przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Otóż faktura VAT z 4 grudnia 2023 r. nr [...] dokumentuje zakup przez spółkę od A. A. samochodu marki [...], a dowód przelewu z 18 grudnia 2023 r. dokumentuje zapłatę ceny w wysokości 23 370 zł tytułem ww. faktury. Zdaniem Sądu, oba te dokumenty nie pozwalają jednoznacznie ustalić, że doszło zawarcia umowy sprzedaży ww. pojazdu, tj. czy doszło do faktycznej dostawy towaru i rozporządzania nim przez spółkę jak właściciel. Po drugie zaś, nawet jeśliby przyjąć, że do kupna samochodu doszło, to uwzględniając wyjaśnienia pełnomocnika skarżącej złożone na rozprawie przed Sądem, trudno wskazać, z jakich powodów spółka (w toku kontroli celno-skarbowej zastępowana przez tegoż pełnomocnika) nie powołała się przed organami podatkowymi na okoliczność nabycia tego pojazdu. Po trzecie wreszcie, zgłoszony dowód nie podważa prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych co do zbywania pojazdów przez skarżącą spółkę, które to ustalenia organy podatkowe poczyniły na podstawie ewidencji środków trwałych spółki sporządzonej 25 czerwca 2024 r., a więc już po opłaceniu ww. faktury VAT. Z ewidencji tej nie wynika, aby wskazany pojazd był w niej ujęty. Wynika zaś, że spółka dokonała zbycia trzech innych pojazdów mechanicznych (wszystkich uprzednio ujętych w ewidencji). Dodatkowo trzeba podkreślić, że nawet gdyby przyjąć, że spółka nabyła omawiany pojazd, to jego wartość wynikająca z omawianej faktury VAT stanowi jedynie niewielką część przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a tym samym nie wpływa na obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem pozostałych okoliczności ustalonych przez organy podatkowe. Odnośnie do podnoszonej przez skarżącą sprzeczności danych z ewidencji środków trwałych z danymi widniejącymi w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), należy wyjaśnić po pierwsze, że dane z rzeczonej ewidencji nie są objęte domniemaniem prawdziwości (jak np. dane z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego). Po drugie zaś należy odnotować, że Centralna Ewidencja Pojazdów zawiera m.in. dane na temat zbycia pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym; Dz. U. z 2024 r. poz. 1251), jednak zgodnie z art. 80ba ust. 1 pkt 1 ostatnio cytowanej ustawy, dane te są przekazywane do ewidencji przez organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów. Dopóki zaś organ taki nie poweźmie wiedzy o zbyciu pojazdu (od stron transakcji), to trudno oczekiwać, że dokonana zostanie zmiana w omawianej ewidencji. Biorąc pod uwagę, że prowadzona przez spółkę ewidencja środków trwałych ma charakter dokumentacji związanej ze sferą rozliczeń podatkowych spółki, a dane z CEPiK służą właściwym organom jedynie do gromadzenia danych o pojazdach (i kierowcach), trzeba przyjąć, że dla organów podatkowych dane z tego pierwszego dokumentu winny mieć charakter wiodący. Dlatego też trafnie organy obu instancji uznały, że dane wynikające z ewidencji środków trwałych były wystarczające dla poczynienia ustalenia, że skarżąca w toku kontroli celno-skarbowej dokonywała zbycia istotnych składników majątku w postaci trzech pojazdów samochodowych. Kolejno, wbrew zarzutom strony skarżącej, organy dokonały również ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej spółki, wskazując w szczególności na brak nieruchomości, ruchomości oraz środków na rachunkach bankowych. Podniosły również znikomy dochód w 2021 r. i stratę w 2022 r. Dostrzegły dochód z 2023 r., jednak trafnie przyjęły, że nie znalazł on odzwierciedlenia ani na rachunku bankowym ani w inny uchwytny sposób. Trafnie w takich okolicznościach organy uznały, że tego rodzaju okoliczności wskazują na uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, przy uwzględnieniu jego wysokości. Jako uprawdopodobnienie wskazanej przesłanki zasadnie organy przyjęły także, że doszło do wykreślenia spółki z rejestru czynnych podatników VAT oraz ogłoszono o wszczęciu postępowania o rozwiązanie spółki (kwiecień 2024 r.). Zdaniem Sądu, tego rodzaju okoliczności również wskazują na uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Trudno bowiem przyjąć, że spółka pozbawiona statusu podatnika VAT, a tym bardziej zmierzająca do rozwiązania przez sąd z łatwością zrealizuje swoje przyszłe zobowiązania podatkowe. Również uzyskanie przez organy informacji, że ze spółką rozwiązano umowę najmu lokalu będącego siedzibą spółki, z powodu braku kontaktu ze spółką, dodatkowo wzmacnia omawianą obawę. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organy obu instancji prawidłowo stwierdziły występowanie przesłanki do wydania decyzji, o której mowa w art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jeśli chodzi o zarzuty skargi dotyczące niedokonania przez organ ustaleń na dzień wydania zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Oczywiste jest, że decyzja organu podatkowego zapada w pewnym odstępie czasu od dokonania ostatniej czynności dowodowej. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy każdego dnia winien aktualizować materiał dowodowy, bo czyniłoby to z postępowania niefunkcjonalny ciąg pozbawionych sensu czynności. Organ winien zebrać i ocenić materiał dowodowy w jego całokształcie, co oznacza, że proces gromadzenia materiału dowodowego znajduje swój finał w postaci decyzji, lecz nie oznacza, że cały materiał dowodowy ma być zebrany dopiero w dniu wydania decyzji. Zarzuty strony skarżącej są w tej części co najmniej oderwane od realiów funkcjonowania administracji publicznej, a przez to głęboko nietrafne. Dodać przy tym należy, że poza krytyką organów podatkowych, strona skarżąca nie przedstawiła żadnego merytorycznego argumentu odnoszącego się do konkretnej okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez organ, która w dniu wydania zaskarżonej decyzji w rzeczywistości – zdaniem strony – prezentowała się inaczej niż przyjął to DIAS. Odnośnie do zarzutów strony skarżącej dotyczących zaniechania przez organ oceny świadomości spółki co do ewentualnego posługiwania się przez jej kontrahentów nierzetelnymi fakturami, Sąd wskazuje, że jest to zarzut nietrafny w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy materii, która może stać się podstawą wydania decyzji wymiarowej wobec skarżącej spółki. Wówczas problematyka taka stać się winna tematem rozważań organu i być może sporu ze skarżącą. Natomiast na etapie wydania decyzji o zabezpieczeniu organ nie może badać tych kwestii, bowiem nie należą one do przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu. Sąd podkreśla przy tym, że nietrafnie organy obu instancji jako przesłankę wydania decyzji przyjęły posługiwanie się przez stronę nierzetelnymi fakturami VAT. Takie twierdzenie organów wymyka się spod kontroli sądowej na obecnym etapie, bowiem na dzień wydania decyzji NDUCS i DIAS kontrola celno-skarbowa nie została zakończona. Zatem twierdzenia organów co do nierzetelności faktur były dopiero ustaleniami kontroli, która na etapie wydania zaskarżonej decyzji nie została zakończona. Traktowanie tych ustaleń jako przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu pozbawia podatnika prawa do obrony swoich praw, bowiem w toku kontroli kwestia ta pozostaje niezamknięta i bynajmniej nie można twierdzić, że podatnik posługiwał się nierzetelnymi fakturami, a co najwyżej, że organ prowadzący kontrolę celno-skarbową tak twierdzi. Nie zmienia tego tym bardziej okoliczność, że co do danego kontrahenta spółki organy wydały decyzję wymiarową, z której wynika nierzetelność faktur, skoro decyzja taka nie jest wiążąca dla strony skarżącej w niniejszej sprawie, ani dla organów orzekających na podstawie art. 33 § 1, § 2 i § 4 o.p. Błędy argumentacyjne organów obu instancji w powyższym zakresie nie miały jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem całokształt omówionych wcześniej okoliczności przemawiał za wydaniem zaskarżonej decyzji i taki wynik sprawy nie narusza prawa. W konsekwencji Sąd przyjął, że w przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okolicznościach (z wyjątkiem spadku obrotów spółki w 2024 r. i posługiwania się nierzetelnymi fakturami) prawidłowe było przyjęcie, że zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wskazanego w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym w kierunku wydania decyzji z art. 33 § 1, § 2 i § 4 o.p. wykazały bowiem przesłanki wynikające z tego przepisu. Zdaniem Sądu, suma ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie pozwalała na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie naruszono też w postępowaniu podatkowym zasad ogólnych prowadzenia tego postępowania, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwalało na poznanie motywów, którymi kierował się organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.