I SA/Wr 2005/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant: starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi D. K. (zwany dalej podatnik, skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 207.446,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Podatnik w latach 2007 – 2008 prowadził działalność gospodarczą m.in. pod firmą "A" D. K.. Przedmiotem działalności gospodarczej było wykonywanie usług budowlanych, głównie o charakterze rozbiórkowym i wykończeniowym na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w szczególności w centrach handlowych i placówkach banków na terenie całej Polski. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej obejmującej lata 2007 – 2008 zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę "B" T. K. z/s w R. – z 24 faktur o wartości 892.510,79 zł za 2007 r. oraz z 18 faktur o wartości 882.001,00 zł za 2008 r. W ocenie organów podatkowych, powyższe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. W rezultacie stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2007 r. i za 2008 r. w zakresie zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów, była prowadzona nierzetelnie – wskaźnik zawyżenia tych kosztów przekroczył 0,5% i wynosił 32,14 % - w 2007 r. oraz 25.84% - w 2008 r. W związku z tym, w powyższym zakresie księgi podatkowej nie uznano za dowód w sprawie na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: O.p.). Z opisów na zakwestionowanych fakturach wynikało, że firma "B" miała zrealizować na rzecz firmy podatnika usługi budowlane w obiektach handlowych i oddziałach banków [...] na terenie całej Polski. Wszystkie usługi były wykonywane na podstawie odrębnych umów – zgodnie z ich zapisami rozliczenie za usługę miało następować na podstawie kosztorysu powykonawczego, sporządzonego przy uwzględnieniu faktycznie wykonanych robót, z zastosowaniem składników cenotwórczych zawartych w kosztorysie ofertowym, będącym integralną częścią umowy. Organ kontroli skarbowej wskazał, że podatnik nie posiadał protokołów odbioru, ani kosztorysów ofertowych. Również T. K. podczas przeprowadzanej w jego firmie kontroli skarbowej takich kosztorysów nie przedstawił. Ujawniono też, że "B" była największym podwykonawcą "A" pod względem wartości usług. Celem zweryfikowania faktu wykonania ww. usług budowlanych organ kontroli skarbowej zwrócił się do nabywców usług o udzielenie informacji nt. zakupu usług budowlanych od "A" D. K., a w szczególności dot. okoliczności zawarcia umowy o wzajemnej współpracy gospodarczej, zgłaszania w ramach podpisanej umowy na roboty budowlane przez firmę "A" podwykonawców, w tym firmy "B" T. K. w R. oraz podania z imienia i nazwiska pracowników wykonawcy, wskazania nazwiska inspektora budowlanego, kierownika budowy, jak i sposobu realizacji płatności za wykonane prace budowlane. Z otrzymanych od kontrahentów skarżącego odpowiedzi wynikało, że żadna z tych firm nie posiadała wiedzy na temat uczestnictwa firmy "B" przy wykonywaniu zadań inwestycyjnych realizowanych przez skarżącego Kredyt Bank S.A. dodatkowo wyjaśnił, że sporządzone umowy zawierały zapis o prawie wykonawcy do powierzenia podwykonawcom robót specjalistycznych po uprzednim otrzymaniu pisemnej zgody zamawiającego. Wykonawca o taką zgodę nie występował i Kredyt Bank SA. nie posiada informacji na temat uczestnictwa firmy "B" T. K. w realizacji powierzonych zadań inwestycyjnych. Zgodnie z zeznaniami T. K., w latach 2007-2008 jego firma świadczyła usługi transportowe, budowlane i pośrednictwa handlowego, przy wykorzystaniu trzech samochodów ciężarowych i jednego samochodu dostawczego, a także pracowników i współpracowników (D. L. i A. S.) oraz firm podwykonawczych, których świadek nie był w stanie podać. Dalej zeznawał, że osobiście nie był na budowach u podatnika, gdyż faktycznie prace budowalne prowadzili A. S., który miał pracować dla firmy "C" S.W. oraz D. L. - pracujący nielegalnie w jego firmie, któremu wynagrodzenie przekazywał osobiście i w formie gotówkowej T. K.. Dalsze czynności kontrolne wykazały, że firma S. W. z siedzibą w P.. nie zatrudniała pracowników i nie posiadała bazy transportowej. S. W., słuchany w charakterze świadka nie potwierdził faktu prowadzenia działalności budowlanej, w latach 2007-2008, pracował dorywczo przy naprawie samochodów, ponieważ po wypadku, któremu uległ w 2001 r. nie był w stanie prowadzić działalności gospodarczej. Potwierdził, że w ww. okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "D" z/s w P., nie zatrudniał pracowników, jak też nie posiadał bazy transportowej. Zeznał, że nie zna A, S.. Wykluczył współpracę z nim i jakimkolwiek innym podmiotem. Nie wystawiał faktur VAT na rzecz firmy "B". Po okazaniu mu faktur wystawionych na rzecz ww. firmy oświadczył, że zarówno podpis, jak i pieczątka na tych dokumentach nie należą do niego. Zeznania świadka potwierdziły informacje otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz ZUS Inspektorat w T.. Oceniając te fakty, organ podatkowy stwierdził, że firma T. K. nigdy nie współpracowała z firmą S. W.. W charakterze świadka przesłuchano także A. S., który zeznał, że w latach 2007-2008 nie prowadził działalności gospodarczej i nie był nigdzie zatrudniony, utrzymując się z oszczędności oraz dorywczych prac świadczonych m.in. u rolników. Zna T. K., gdyż przez pewien czas byli sąsiadami i wie, że jest on właścicielem firmy "B" w R. zajmującej się pracami budowlanymi. Nie znał też szczegółów dotyczących działalności gospodarczej T. K.. Jego kontakty z tą osobą w latach 2007-2008 ograniczały się do "podesłania" mu przez T. K. paru klientów w czasie, gdy świadek prowadził jeszcze swoją działalność gospodarczą. Zeznał też, że nie świadczył jakichkolwiek usług o charakterze budowlanym na rzecz firmy "A", ani też nie podzlecał podwykonawcy, co czasami czynił na rzecz innych podmiotów gospodarczych, otrzymując za tę "usługę" 100, bądź 200 zł. Nie otrzymywał też od skarżącego jako właściciela "A" żadnych środków pieniężnych za roboty budowlane, albowiem ich nie wykonywał. Zeznał, że czasami przekazywał T. K. faktury VAT, płatności, być może dowody Kp. Niemniej nie pamiętał żadnych szczegółów dotyczących przedmiotowych sytuacji, tj. kto był wystawcą faktur, od kogo pochodziły środki pieniężne i w jakiej były wysokości. Zeznał, że prawdopodobnie pochodziły one od pana M. z firmy ze [...] , wykonującej usługi podwykonawcze, na temat której nie posiadał żadnych informacji. Organ podatkowy pozyskał też informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., z których wynikało, że A. S. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 22 kwietnia 2003 r. do 6 października 2006 r. Nie składał natomiast deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. i nie wpłacał podatku VAT za wymienione lata. Złożył jedynie zeznanie PIT-36 w roku podatkowym 2007 i 2008. Z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w R. wynika, że A. S. prowadził działalność gospodarczą w okresie od 22 kwietnia 2003 r. do 11 sierpnia 2003 r. i od 1 kwietnia 2004 r. do 10 listopada 2005 r. Oceniając powyższe zeznania, organ podatkowy podkreślił, że A. S. nie znał D. L., z którym rzekomo współpracował. Ponadto świadek nie był osobiście na żadnej budowie realizowanej przez "A". A. S. nie znał też firmy "D" S. W., ani jej właściciela. W charakterze świadka przesłuchano także D. L., który zeznał, że w latach 2007-2008 pomagał T. K. w prowadzonej działalności gospodarczej. Pracował "na czarno" otrzymując od T. K. gotówkę, której nie zgłaszał do opodatkowania, czynności dotyczących tej współpracy nie dokumentowano. Świadek twierdził, że pracował na budowach m.in. Lidla w P., B., w sklepie Meta w L., Deichman, przy banku [...] w O. Jednakże nie był w stanie podać szczegółów dotyczących poszczególnych budów, daty pracy (rok, pora roku). Zeznał też, że do pracy angażował swoich znajomych, których danych nie chciał ujawnić lub osoby z danej miejscowości, których danych też nie podał. Pytany o prace na poszczególnych budowach nie był w stanie wskazać osób z nim współpracujących. Zeznał, że wykonywał prace budowlane wspólnie z innymi pracownikami, kupował i dostarczał brakujące materiały niezbędne do wykonywanych prac, a także nadzorował prace wykonane przez innych pracowników. Wypowiadając się na temat zakwaterowania pracowników T. K. w miejscowościach, w których realizowane były prace stwierdził, że za noclegi płacił T. K. lub świadek, z pieniędzy które otrzymał od T. K., jednakże nie był w stanie wskazać żadnej lokalizacji. Informacje pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wykazały, że świadek za lata 2007-2008 nie składał deklaracji z tytułu podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, zaś działalność gospodarczą prowadził w okresie od 31 stycznia 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. Organ podatkowy wskazując na fakt, że wzajemna współpraca, jak i rozliczenia pieniężne między stronami nie zostały w jakikolwiek sposób udokumentowane, uznał, że D. L. nie wykonywał żadnych usług dla T. K., a ten z kolei na rzecz firmy "A". Stwierdził, że choć świadek D. L. wymienił miejscowości, w których rzekomo wykonywał roboty budowlane w imieniu firmy "B", to T. K. nie realizował robót na rzecz "A" w tych miejscowościach. Jedynie, zgodnie z wystawionymi fakturami VAT, realizowano zadanie inwestycyjne w P., jednak nie był to obiekt Lidla, jak zeznał ww. świadek, lecz placówka banku [...]. Podsumowując zeznania świadków T. K., A. S., S. W. oraz D. L. organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił rozbieżności w zeznaniach poszczególnych świadków, dlatego też nie dał wiary zeznaniom właściciela "B". Uznał, że główni współpracownicy T. K.: D. L. oraz A. S. nie wykonali w rzeczywistości w jego imieniu żadnych robót i usług budowlanych, a tym samym firma "B" nie realizowała zleceń w imieniu "A" D. K. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do instytucji świadczących, zgodnie z wystawionymi fakturami VAT, usługi hotelarskie dla pracowników strony, z prośbą o wskazanie faktycznej liczby dni, w których świadczono usługi noclegowe oraz o podanie listy osób korzystających z przedmiotowych usług. Jak wynikało z nadesłanych odpowiedzi szereg firm nie była w stanie podać w ogóle nazwisk osób korzystających z usług noclegowych. Natomiast z pozostałych odpowiedzi wynika, że z noclegów objętych fakturami korzystali zarówno pracownicy "A", "E" oraz osoby, które nie posiadały w ogóle dowodów tożsamości. W toku dalszych czynności kontrolnych ustalono nadto, że T. K., za lata 2007 i 2008 nie wpłacał i nie deklarował zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie składał też informacji i dochodach i pobranych zaliczkach na ten podatek. Nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów jako właściciel pojazdu i nie stwierdzono pisemnych umów dotyczących wykorzystania przez niego takich pojazdów lub ich użyczenia. We wskazanym okresie nie dysponował zapleczem technicznym, w 2007 r. zatrudniał jednego pracownika, w roku 2008 – dwóch kierowców. Przez kilka miesięcy 2008 r. dysponował dwoma ciągnikami marki [...], a w okresie 2007-2008 wynajmowanym samochodem ciężarowym, przystosowanym do przewozu narzędzi budowlanych. Nie posiadał także żadnych faktur dokumentujących zakupy materiałów budowalnych i narzędzi. Organ pierwszej instancji ujawnił także, że w miejscach świadczenia usług, zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur, inwestorzy (kontrahenci podatnika) nie mieli wiedzy na temat firmy "B" jako podwykonawcy podatnika. Z kolei zapisy niektórych umów podatnika z inwestorami przewidywały konieczność otrzymania zgody inwestora na wykonanie robót przez podwykonawcę. Przesłuchani w toku postępowania przedstawiciele ww. firm nie potwierdzili, aby skarżący dokonywał zgłoszenia takiego podwykonawcy. Znajomości firmy T. K., a także D. L. i A. S. nie potwierdzili pracownicy podatnika. Przy czym znaczna część tych świadków zeznała, że firma "A" korzystała z podwykonawców (A. S., A. W., B. H., D. S., D. M., D. S., H. L., I. M., K. M., K. R. M., M. D., M. K., M. K., P. S., P. M., R. K., S. S., W. R.), jednak nie kojarzyła ich z firmą "B" i osobą T. K. lub znała nazwisko K. (często identyfikowane jako przezwisko) tylko ze słyszenia i nie kojarzyła go z wykonywaniem żadnych konkretnych prac, część pracowników (L. I., T. S., P. R.) – jak wskazał organ kontroli skarbowej – potwierdziła udział ww. firmy w poszczególnych budowach w sposób niejednoznaczny. Firmę "B" kojarzyła pracownica "A" L. B., zatrudniona w wymiarze ¼ etatu w charakterze specjalisty do spraw kadr i płac, lecz nie posiadała wiedzy na temat tej firmy. Zeznała, że firma "A" zatrudniała około 15 pracowników i korzystała z usług firm podwykonawczych. Jako niewiarygodne oceniono zeznania T. N. zatrudnionej w badanym okresie w firmie skarżącego (oraz w firmie "E"). Wskazano, że do jej obowiązków należało opracowywanie ofert, umów, kosztorysów powykonawczych, dokumentacji powykonawczej. Jednakże po przedstawieniu jej umowy z firmą T. K. świadek nie potrafiła wskazać jakie konkretnie prace miała wykonać firma podwykonawcy, wskazując jedynie, że firma T. K. wykonywała prace w tym samym zakresie co "A". Zeznała, że generalnie firma "A" nie miała obowiązku zgłaszania inwestorowi podwykonawców. Zeznała też, że firma T. K. ponosiła częściowo koszty związane z zakupem materiałów budowalnych, nie potrafiła jednak wskazać jakie zakupy miały miejsce. Oceniając zeznania pracowników firmy "A" organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że tylko niektórzy świadkowie kojarzyli firmę "B" i jej właściciela T. K. Poza ogólnym stwierdzeniem wykonywania robót budowlanych, świadkowie nie potrafili podać jakichkolwiek szczegółów w tym zakresie, twierdząc jedynie, że czasem widywali T. K. na danej budowie. Natomiast żaden ze świadków nie wspomniał, ani tym bardziej nie potwierdził faktu współpracy z D. L. i A. S., którzy – zgodnie z zeznaniami T. K. mieli przebywać na realizowanych budowach, mieli zajmować się dostarczaniem brakujących materiałów budowlanych oraz nadzorowaniem pracowników. Organ podatkowy zwrócił również uwagę na fakt, że rozliczenia z T. K. odbywały się zawsze w formie gotówki. Jak wyjaśniła strona na potwierdzenie dokonanych wypłat wystawiano T. K. dowody KW, a fakt wypłaty odnotowywano w zeszycie. Strona mimo wezwań nie przedłożyła jednak ww. dowodów. Strona nie posiada również kosztorysów, ani ofert. T. K. nie sporządzał także kosztorysów powykonawczych za zrealizowane prace. Wartość robót wyliczana była przez T. N. na podstawie wycen sporządzanych dla inwestorów i negocjowana następnie z właścicielem firmy "B". Strona nie jest zatem w stanie określić jakie dokładnie roboty i w jakim zakresie realizowała firma T. K.. Podatnik przesłuchany w charakterze strony na okoliczność prowadzonej w latach 2007 - 2008 działalności gospodarczej, potwierdził fakt, iż firma "B" posiłkowała się podwykonawcami, zatrudniając na danym obiekcie 4 - 5 osób w zależności od zakresu prac do wykonania. Podatnik nie posiada jednak wiedzy na temat podwykonawców T. K., poza tym, że były to lokalne, zaprzyjaźnione firmy. Nie był też w stanie określić miejsc wykonywania tych prac. Najprawdopodobniej było to CH Magnolia we W., Millenium Tower przy ul. [...] we W., Bank [...] w B., w C., w K., być może w S., sklep Peek & Cloppenburg, dwupiętrowy sklep Deichmanna w K., najprawdopodobniej sklep Deichmanna w K. i inne inwestycje, m.in. na G. Jak stwierdziła strona firma T. K. wykonywała prace na danym obiekcie, w zależności od rodzaju i wielkości zleconych robót przez okres 2, 3, a nawet 4 tygodni. W tym czasie pracownicy T. K. rozlokowani byli, podobnie jak pracownicy "A" w hotelach, bursach, w mieszkaniach prywatnych. Środki pieniężne w wysokości od 5.000,00 zł do 30.000,00 zł przekazywano wyłącznie T. K. m.in. na budowach, w biurze firmy "A", jak również w przydrożnych barach i stacjach paliw. Strona nigdy nie sprawdzała legalności prowadzonej przez T. K. działalności gospodarczej, poza zweryfikowaniem dokumentów rejestracyjnych firmy "B" (REGON, NIP, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej). Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. powyższe wyjaśnienia strony nie zasługują na uwzględnienie. Jak bowiem ustalono A. S. nie przebywał w latach 2007 - 2008 na żadnej budowie realizowanej tak przez T. K., jak i przez stronę, a zatem nie wykonywał żadnych robót ani usług budowlanych, czy wykończeniowych na rzecz firmy "B", tym samym dla "A". Również D. L. nie świadczył jakichkolwiek prac dla firmy "B", a ta w konsekwencji na rzecz firmy "A". D. L. nie potrafił wskazać jakichkolwiek szczegółów dotyczących owej współpracy. Zdaniem organu pierwszej instancji na podkreślenie zasługuje fakt, iż niemożliwym jest jakoby nie pamiętał chociażby, gdzie zakwaterowani byli pracownicy, z którymi pracował u T. K. i za których odpowiadał, tym bardziej, że realizacja danego zadania inwestycyjnego trwała od 2 do 4 tygodni, a jak wynika ze spornych faktur zleceń wykonywanych przez "B" było bardzo dużo. Mimo to D. L. nie był w stanie podać danych żadnej osoby świadczącej razem z nim pracę na rzecz firmy [...] , określić miejsca i zakresu wykonywanych robót. Ponadto powołując się na zapis art.86 O.p. organ pierwszej instancji wskazał na obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej, który wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem organu dokumentom jak kosztorysy powykonawcze, protokoły odbioru, dowody KP, KW należy przypisać cechy dokumentacji podatkowej, koniecznych obok posiadanych faktur VAT czy ksiąg podatkowych do prawidłowego obliczania oraz zweryfikowania należnych zobowiązań podatkowych. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy stwierdził, że realizacja zleceń możliwa była jedynie dzięki nielegalnemu, tj. "na czarno" zatrudnianiu pracowników oraz wykonywaniu robót przez osoby zatrudnione w firmie "E" R. A., co wynika wprost z odręcznych zapisków dokonanych na oryginałach faktur VAT i na rachunkach dokumentujących noclegi pracowników firmy "A", na których widnieją również ręcznie napisane imiona i nazwiska osób zatrudnionych w firmie "E" R. A. Firmy świadczące usługi hotelarskie na rzecz firmy "A", tj. "F" w O., PKS B. wskazały dane personalne osób faktycznie korzystających z noclegów, którymi okazali się także pracownicy firmy "E". Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż także pracownicy "A" niejednokrotnie wykonywali prace na rzecz Pana R. A. twierdząc, że "było im obojętnym, gdzie pracują". Wskazując na fakt wzajemnego, tj. obustronnego zasilania w środki finansowe przez D. K. i przez R. A. organ stwierdził, że firmy "A" D. K. i "E" R. A. stanowiły w istocie jedną firmę, a ich prawny podział miał na celu zwiększenie możliwości pozyskiwania nowych robót w przetargach budowlanych, w których uczestniczyła każda z firm z osobna. Organ pierwszej instancji podkreślił również fakt nie istnienia jakichkolwiek dowodów, np. dokumentów KP, KW, czy też świadków potwierdzających fakt dokonania płatności. Według organu - dokonywanie rozliczeń w kwotach 5.000.00 zł - 30.000,00 zł w przydrożnych barach i stacjach paliw - jak to wskazała strona- wydaje się mało prawdopodobne. W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej oparł swe ustalenia dodatkowo na analizie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec T. K. Postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. włączono materiał dowodowy w postaci: protokołów przesłuchań świadków (T. K., S. W., C. M., R. C., K. H., D. L., T. N., B. O., D. K.) oraz pism nadesłanych przez Naczelników Urzędów Skarbowych, ZUS-u i innych instytucji oraz faktur VAT wystawionych przez "B" T. K. na rzecz innych kontrahentów. W postępowaniu tym T. K. zeznał, że ze środków transportowych korzystał na zasadach przyjacielskiej przysługi, zatrudniał średnio od 5 do 10 pracowników miesięcznie, w zależności od rodzaju i zakresu realizowanych robót. Dwie osoby (kierowcy) zatrudnione były legalnie, pozostałe świadczyły pracę "z doskoku". T. K. zeznał, że w latach 2007 - 2008 wykonując usługi zlecone jego firmie, posiłkował się również osobami pracującymi w jego imieniu, byli to m.in.: G. F., S. S., obaj zam. w P., R. J. z L., A. H. z S., R. C. z J. oraz kierowca pochodzący z J. – C. M.. Oprócz wymienionych osób, również i inne podmioty wykonywały w imieniu firmy "B" różnorakie prace, jednakże z uwagi na upływ czasu, świadek nie był w stanie wskazać tych podmiotów. Jedną z nich była na pewno firma ze S.; świadek nie potrafił jednak podać żadnych bliższych szczegółów. Ponadto zeznał, że nie wystawiał swoim pracownikom poleceń wyjazdu służbowego, albowiem auta, którymi jeździli kierowcy zaopatrzone były zarówno w łóżko, jak i w stosowne zaplecze kuchenne. Paliwo do wykonywania usług transportowych przesłuchiwany nabywał początkowo u swojego kolegi – P. B. z P., później zaopatrywał się na stacjach paliw, głównie Orlen Lotos, a także na prywatnych stacjach paliw. Dowodów potwierdzających faktyczną ilość, miejsce i datę zakupu paliwa świadek nie przedłożył w prowadzonym postępowaniu. Organ pierwszej instancji analizując faktury sprzedaży wystawione przez firmę "B", w tym również na rzecz innych kontrahentów stwierdził, że T. K. w wielu przypadkach nie miał fizycznej możliwości zrealizowania robót budowlanych czy usług wskazanych w fakturach VAT. Przykładowo wskazano na fakturę sprzedaży z dnia 30 czerwca 2008 r., nr [...] wystawioną dla "A" z tytułu wykonania robót budowlanych w obiekcie [...] w G. i na fakturę z dnia 30 czerwca 2008 r., nr [...] wystawioną dla firmy R. A. "E", dokumentująca realizację robót budowlanych w [...] – K.. Zdaniem organu - niemożliwym było, aby firma T. K. przy braku pojazdów, odpowiedniej liczby pracowników i podwykonawców (którym była głównie firma ze S.) realizowała jednocześnie zadania inwestycyjne w różnych częściach kraju, tj. w woj. [...] i [...] . Wskazano również na faktury z dnia 25 sierpnia 2008r. dokumentujące rzekome wykonanie usług transportowych i robót budowlanych przez firmę "B" na rzecz aż 8 podmiotów, w tym na rzecz strony w obiekcie Deichmanna w B. i w S. - na rzecz "E", przy jednoczesnym świadczeniu szeregu usług transportowych na poczet pozostałych sześciu kontrahentów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wskazał również, że T. K. na podstawie decyzji Burmistrza P. nr [...] z dnia 15 października 2008r., w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt [...], które uprawomocniło się w dniu 16 lipca 2008 r., został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, w której figurował jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "B" w R. - z uwagi na orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni lub stowarzyszeniu przez okres czterech lat. A zatem z dniem 16 lipca 2008r. T. K. pozbawiony został prawa nawiązywania współpracy gospodarczej z jakimkolwiek podmiotem. Ponadto na okoliczność wyjaśnienia stanu faktycznego przesłuchano świadka K. H., która w latach 2007-2008 od czasu do czasu sporządzała bądź dokonywała rejestracji określonego dokumentu VAT na prośbę T. K. Były to wyłącznie dokumenty kosztowe - zakupowe od różnych firm, nazw których jednak świadek nie pamiętała. Natomiast faktur sprzedaży wystawianych przez T. K. nie widziała. Ewidencji księgowej dokonywała ręcznie w formie rejestru zakupu. Nie prowadziła Pana T. K. ewidencji wyposażenia, ewidencji środków trwałych, ewidencji wynagrodzeń, ani listy obecności pracowników, ponieważ firma "B" nie miała swoich środków transportowych. Najprawdopodobniej posiadała jakieś samochody w leasingu, gdyż na tę okoliczność wystawiane były faktury VAT, być może zatrudniała w pewnym okresie dwóch kierowców. Faktu tego jednak K. H. nie była w stanie potwierdzić, choć pamiętała, że z owym zatrudnieniem wiązały się pewne problemy prawne, gdyż sprawą interesowała się PIP w L.. Na dzień przesłuchania świadek nie posiadała żadnych dokumentów źródłowych dotyczących firmy T. K., które zostały odebrane na przełomie lat 2008 - 2009 w związku z trwającymi kontrolami skarbowymi. Odnosząc się do powyższych ustaleń organ podkreślił, że w trakcie postępowania prowadzonego w stosunku do T. K. wielokrotnie wzywano go do przedłożenia wszelkiej dokumentacji dot. działalności jego firmy. W odpowiedzi T. K. tłumaczył się niemożnością przedłożenia żądanych dokumentów, ponieważ znajdują się u księgowej, która wyjechała na dłuższy czas poza miejsce swojego zamieszkania. Natomiast przesłuchiwana zeznała, że takowej dokumentacji u siebie nie posiadała i nieprawdą jest jakoby wyjeżdżała na dłuższy czas. K. H. pamiętała z dokumentów firmę "D" S. W., lecz nie potrafiła podać bliższych szczegółów dotyczących wzajemnej współpracy między tymi podmiotami. Nie pamiętała jakichkolwiek przelewów twierdząc, że wszelkie płatności dokonywane były gotówką. Świadek kojarzyła, że T. K. zajmował się usługami budowlanymi ("jakieś remonty mieszkań") i usługami transportowymi ("woził jakieś piaski"). Nieznane świadkowi były jednak nazwiska H. M. i K. J., tj. osób, które miały być zatrudnione w firmie "B" i nie pamiętała jakoby wystawiała deklaracje PIT-4, PIT-4R, PIT-11. Nie potwierdziła też faktu występowania w imieniu firmy "B" do jakiegokolwiek urzędu skarbowego z zapytaniem w kwestii rzetelności konkretnego podmiotu gospodarczego, z którym firma T. K. miała w latach 2007 - 2008 prowadzić interesy gospodarcze. Świadek K. H. nie posiadała wiedzy na temat prowadzonej przez T. K. działalności gospodarczej, albowiem nigdy z nim na ten temat nie rozmawiała, była jedynie "rejestratorem przedłożonych przez niego dokumentów". Nie było jej nic wiadomym, aby równolegle księgowość firmy "B" prowadziła jakaś inna osoba, bądź podmiot. W postępowaniu toczącym się wobec T. K. przesłuchany w charakterze strony T. K. zeznał, że najprawdopodobniej wszelkie dokumenty zostały omyłkowo spalone przez jego rodziców. Zapytany o kontakty handlowe z podmiotami, od których nabywał w latach 2007 - 2008 usługi, T. K. oświadczył, że współpracował z J. P., z firmą "C" S.W., firmą "G" Sp. z o.o. ze S. oraz z jeszcze jedną firmą ze S. i ze S.. Przesłuchiwany nie potrafił jednak podać jakichkolwiek informacji na ich temat. Jak zeznał przedmiotem współpracy gospodarczej ze S. W. będącym jego głównym podwykonawcą, były przede wszystkim roboty budowlane i po części usługi transportowe. Po okazanym zestawieniu faktur VAT wystawionych w latach 2007 - 2008 na rzecz różnych kontrahentów T. K. zeznał, że firma S. W. świadczyła usługi głównie na rzecz firmy "A", "E" oraz "H". Ponadto organ pierwszej instancji włączył dowód z przesłuchania świadka B. O. zatrudnionego w firmie "E" R. A., wykonującego prace budowlane w sklepach Deichmann znajdujących się w dużych centrach handlowych oraz w palcówkach bankowych na terenie całego kraju. Świadek zeznał, że w związku z wykonywanymi pracami częstokroć wyjeżdżał na kilkudniowe delegacje służbowe, w czasie których nocował w hotelach robotniczych, domach studenckich itp. Nie potwierdził jakoby kiedykolwiek razem z nim zakwaterowani byli pracownicy T. K., czy D. L. Przesłuchiwany nie kojarzył nazwiska "K. T." ani "L. D.". Zeznał, że "jakiś D." stawiał ściankę w sklepie Deichmann w [...] we W. oraz, że wcześniej pracował w K. Kojarzył, że ów D. nie dysponował wykwalifikowanymi pracownikami, lecz wyłącznie ludźmi z problemem alkoholowym. Pan B. O. kojarzył Pana P. M. o pseudonimie "[...] , pracującego dla firmy "A" i "E", choć faktycznie nie będącego pracownikiem żadnej z wymienionych firm. Powyższe - zdaniem organu świadczy - że Pan D. K. zatrudniał pracowników "na czarno" przy realizacji zadań inwestycyjnych. Oceniając powyższy stan faktyczny organ pierwszej instancji uznał, że firma "B" T. K. nie zrealizowała robót i usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT. T. K. wystawił tzw. "puste faktury" kwocie 892.510,79 zł netto, dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w istocie w ogóle nie miały miejsca, a jedynie zmierzały do zwiększenia kosztów działalności firmy, co w konsekwencji skutkowało zaniżeniem zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług, stanowiących dochód budżetu państwa. Zaewidencjonowanie kwoty 892.510,79 zł w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnika stanowiło zatem naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). W toku postepowania odwoławczego, na wniosek podatnika przesłuchano w charakterze świadka J. D., R. S., L. I., A. O., P. W., P. R., P. R., D. M., A. A., J. S., M. R.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że żaden ze świadków nie był zatrudniony w "B" , nie posiadał żadnej umowy ani świadectwa pracy. Pracownicy ci wskazywali wprawdzie wykonywanie pojedynczych prac, które zlecał im T. K., w krótkich okresach, jednakże organ odwoławczy ocenił jako niewiarygodne w świetle zebranego materiału dowodowego aby ww., zatrudnieni i pracujący w podanych wyżej okolicznościach (bez formalnego zatrudnienia, nie dłużej niż 2-3 miesiące), mogli w latach 2007- 2008 wykonać prace dla firmy "A". Również żaden ze świadków nie potrafił podać w sposób wiarygodny osób, z którymi współpracował. Organ odwoławczy zgodził się z zakwestionowaniem wykonania usług budowlanych na rzecz skarżącego przez T. K. i wnioskami organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił sprzeczność pomiędzy zeznaniami T. K., A. S., D. L. oraz S. W., jak również fakt, że żaden z przesłuchiwanych świadków nie miał popartej dowodami wiedzy na temat współpracy T. K. ze skarżącym. Współpracę tę potwierdziła T. N., przy czym nie potrafiła szczegółów współpracy, mimo, że miała mieć w niej znaczący udział (przygotowywanie dokumentacji), zaś w zakresie zeznań co do posiadanych narzędzi i środków transportowych jej zeznania były sprzeczne z zeznaniami T. K. Organ drugiej instancji podważył również wiarygodność współpracy w świetle opisanego przez T. K., D. K. i D. L. sposobu rozliczeń, które były dokonywane gotówką i nie zostały w żaden sposób udokumentowane, a chodziło o przekazywanie kwot rzędu 5.000,00 zł – 30.000,00 zł i miało się to odbywać w przydrożnych barach i na stacjach paliw. Odniósł się również do ustaleń podjętych podczas postępowania prowadzonego wobec firmy "B" przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i wskazał, że T. K. nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych firmy. Organ drugiej instancji podkreślił brak nie tylko zaplecza osobowego w firmie "B", ale także technicznego i transportowego. Zauważył, że decyzją ostateczną z dnia 28 września 2012 r. określono T. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lata 2007 – 2008 stwierdzając, że wystawiał faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wobec powyższego organ odwoławczy zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów, w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kwoty wynikające z faktur wystawionych przez T. K. jako dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł D. K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego: zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego, to jest art. 120 O.p., 121 O.p., 122 O.p., art. 123 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., a także art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, dowolną ocenę materiału dowodowego oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ określając stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi zarzucił, że materiał dowodowy został oceniony subiektywnie – jego interpretacja różni się od tego, co jednoznacznie wynika z dokumentów źródłowych. Przede wszystkim organ nie ustalił i nie próbował nawet odnieść się do istotnego zagadnienia, a mianowicie jaka ilość pracowników była potrzebna, aby firma skarżącego mogła w okresie 2007 r. i 2008 r. zrealizować wszystkie zawarte kontrakty budowlane. Organ nie ustalił jaką ilością pracowników w kontrolowanym okresie dysponowała firma "E" i czy była ona w stanie, przy uwzględnieniu zakresu realizowanych przez siebie przedsięwzięć, stale delegować swoich pracowników do firmy "A". Z tym, że do analizy ilościowej pracowników potrzebnych do realizacji określonych robót przez firmę skarżącego, organ winien skorzystać z pomocy biegłych specjalistów, wobec tego, że nie posiada wystarczającej wiedzy technicznej z zakresu organizacji robót budowlanych. Ponadto organ w żaden sposób nie udowodnił i nie starał się nawet wskazać, podczas realizacji których konkretnie kontraktów brali udział pracownicy zatrudnieni u R. A,. Podniósł, że w badanym okresie firma "E" nie zatrudniała wystarczającej ilości pracowników, aby mogła ich delegować do wykonywania pracy w firmie skarżącego. Wręcz przeciwnie, firma "E" była na tyle małą firmą, że przy realizacji kontraktów stale musiała posługiwać się podwykonawcami. Firma "A" i "E" w tym samym czasie realizowały kontrakty w różnych częściach Polski. Fizycznie niemożliwym było angażowanie pracowników firmy "E" przy realizacji zadań przez firmę skarżącego. Skarżący przedstawił zestawienie ilościowe zatrudnionych pracowników oraz lokalizacje inwestycji i zakres prac wykonanych w latach 2007 i 2008 przez "A" i "E". Zarzucił, że organ dopuścił się błędu wnioskowania. Skoro skarżący wykonał wszystkie kontrakty budowlane, wykazując zarazem, ze nie mogła ich wykonać tylko przy pomocy zatrudnionych przez siebie i przez firmę "E" pracowników, to oczywistym jest, że wykonała je przy pomocy podwykonawców – co potwierdzili w swoich zeznaniach wszyscy przesłuchani przez organ świadkowie, w tym w przeważającej części przy pomocy firmy prowadzonej przez T. K.. Ponadto, uchybienia stwierdzone przy prowadzeniu działalności przez T. K. w żaden sposób nie dotyczą skarżącego, który ze swej strony postępował zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz przy dołożeniu należytej staranności (w dobrej wierze) przy doborze kontrahentów. Organ błędnie przerzucił odpowiedzialność za postępowanie podwykonawców na skarżącego, chociaż nie miał ku temu żadnych podstaw i instrumentów prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, w treści zaskarżonych decyzji, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez (T. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B" T. K. z/s w R. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Tym samym, czy słusznie odmówiono skarżącemu prawa do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącego stanowisko organów podatkowych oparte zostało na materiale dowodowym zebranym w sposób niewyczerpujący i na subiektywnej ocenie dokonanych ustaleń faktycznych, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Oceniając tak przedstawiony spór Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że ustalone przez organy podatkowe okoliczności dawały podstawę do wyprowadzenia przyjętych w zaskarżonej decyzji wniosków, że powołana wyżej firma nie wykonała na rzecz skarżącego usług budowlanych dokumentowanych opisanymi w decyzji fakturami. To z kolei uzasadniało oddalenie skargi. Na wstępie wskazać trzeba na specyfikę dowodzenia w postępowaniu podatkowym faktu poniesienia kosztów uzyskania przychodów, które obniżają podstawę opodatkowania, a tym samym samo zobowiązanie w podatku dochodowym. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym było podkreślane, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Materialną podstawą podjętych przez organy ustaleń jest art. 22 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pomijając warunki wynikające z powyższej regulacji, które decydują o możliwości zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu podatkowego (to jest, że musi być rzeczywiście poniesiony i pozostawać w związku z przyczynowo-skutkowym z osiąganym przychodem z prowadzonej działalności), w niniejszej sprawie przede wszystkim podkreślić należy, że musi dotyczyć zdarzenia gospodarczego, które faktycznie miało miejsce, w zakresie wynikającym z wystawionej faktury lub innego dokumentu księgowego. W sprawie wykazane zostało natomiast, że usługi, które udokumentowane zostały fakturami VAT, wystawionymi przez firmę prowadzoną przez T. K., nie zostały wykonane. Przekonuje o tym niemożność ustalenia zarówno zakresu i rodzaju konkretnych prac ujętych w fakturach, jak i brak potencjału osobowego i technicznego wystawców tych dokumentów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadzone z niego wnioski ocenić trzeba jako prawidłowe i zupełne, a sprowadzają się do tezy negującej możliwość wykonania spornych usług przez ww. podmioty. Materiału czy argumentów przeczących tej tezie nie dostarczył także sam skarżący. Przeciwnie, ujawnione w wyniku postępowania podatkowego zasady współpracy z T. K. wykazały, że odbiegają one od reguł obowiązujących w kontaktach z innymi podmiotami w zakresie dokumentowania wykonywanych usług, przyjętych zasad rozliczeń, przechowywania dokumentacji. W tym względzie należy zgodzić się z organami podatkowymi, że już sama treść umów zawieranych z firmą "B" T. K., które były sformułowane bardzo ogólnikowo, przyjęta forma zapłaty (gotówkowo) w kontekście sposobu zawierania i realizacji umów przez skarżącego z innymi kontrahentami, mogła budzić uzasadnione wątpliwości. Co istotne, przeprowadzone u poszczególnych kontrahentów czynności sprawdzające potwierdziły prawidłowość i prawdziwość transakcji udokumentowanych wystawianymi przez nich fakturami. Z wszystkimi też podwykonawcami, poza firmą T. K., skarżący rozliczał się za pośrednictwem rachunku bankowego. Przyjęty przez strony kwestionowanych transakcji sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) jest w istocie niemożliwy do weryfikacji, zwłaszcza, że skarżący, jak i jego kontrahent, nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie czy odbiór gotówki, wskazując, że takie dokumenty zaginęły. W tym miejscu wskazać wypada, powołując się na doświadczenie nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw, że przyjęte przez stronę – wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa – rozliczenia w formie gotówkowej zwykle towarzyszą nieuczciwym transakcjom, utrudniając możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń, co właśnie zdarzyło się w tej sprawie. A skoro strona nie była w posiadaniu dowodów zapłaty za wykonane usługi, podobnie jak jej kontrahent, słusznie przyjęto, że w sprawie brak dowodów potwierdzających fakt rozliczenia spornych prac stanowi kolejne ogniwo w łańcuchu okoliczności składających się na ogólną ocenę stanu faktycznego wskazującego na nierzetelność transakcji negowanych przez organy podatkowe. Kolejnym elementem był brak dokumentacji umożliwiającej odtworzenie zakresu i rodzaju prac wykonywanych przez T. K.. Także i w tym zakresie odmiennie niż w przypadku umów zawieranych z innymi podmiotami, przedłożone organom podatkowym dokumenty nie pozwoliły na weryfikację prawdziwości informacji zawartych w fakturach. Przy czym chodzi nie tylko o charakter wykonywanych robót budowalnych, ale także o ich zakres, co daje możliwość zweryfikowania dokonanej przez strony wyceny usług. Jak bowiem wynikało z umów zawartych przez stronę z firmą T. K. (a także tego, co zeznała T. N.), wartości usług zrealizowanych na rzecz strony miała być wyliczona według kosztorysów ofertowych i dokumentów powykonawczych (protokołów i sporządzonych na ich podstawie kosztorysów) Skarżący jednak nie posiadał żadnych dokumentów, które były podstawą rozliczeń stron powyższych umów, pomimo, że kontrola przeprowadzona u strony miała miejsce w czasie biegu terminów gwarancji wynikających z zawartych umów. Takiej dokumentacji nie posiadał także kontrahent skarżącego T. K.. Wobec ogólnikowego określenia na fakturach prac rzekomo podzleconych firmie "B", zasadnie zatem oceniły organy podatkowe, że takie zachowanie stron transakcji, odmienne od przyjętej praktyki i współpracy z innymi podmiotami, świadczy o braku zainteresowania właściwym i rzetelnym dokumentowaniem wykonanych prac. Jak dowodzi niezwykle obszerny materiał aktowy oraz jego analiza zawarta w treści decyzji organów podatkowych, podjęły one próbę odtworzenia sposobu ustalenia zakresu prac i wyliczenia wynagrodzenia za wykonane usługi odwołując się do pamięci świadków i samej strony. Podjęte starania nie przyniosły jednak żadnych rezultatów, zarówno skarżący, jak i T. N. nie byli w stanie wskazać sposobu, w jaki obliczano wynagrodzenie wynikające z zakwestionowanych faktur. Nie udało się też odtworzyć zakresu zrealizowanych prac, protokoły ich odbioru, podobnie jak i inne dokumenty w tym zakresie, miały charakter bardzo ogólny i nie pozwoliły na taki zabieg. Wiedzy w tym zakresie nie dostarczył też skarżący i jego kontrahent T.K. Można się zgodzić, że po upływie czterech lat skarżący oraz świadkowie nie pamiętali miejsc, czasu i rodzaju prac, jakie miała rzekomo wykonać firma T. K. Jednakże w takiej sytuacji musi on liczyć się z konsekwencjami podatkowymi braku rzetelnie prowadzonej dokumentacji, zwłaszcza, gdy jej gromadzenie leży wyłącznie w gestii podatnika, który następnie zamierza wywodzić na jej podstawie korzyści podatkowe. Nie można też skutecznie bronić się takimi wyjaśnieniami w sytuacji, gdy w prowadzonej dokumentacji są braki budzące duże wątpliwości, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Jak już wskazano, organy podatkowe w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zmierzały do ustalenia okoliczności, które mogłyby usunąć opisane wątpliwości. Jednak odtworzenie danych brakujących dokumentów, szczególnie kosztorysów, które zgodnie z postanowieniami umów, miały kluczowe znaczenie dla ustalenia wartości usług "B", okazało się niemożliwe. Żadnych pomocnych faktów nie dostarczyły zeznania osoby, która potencjalnie mogła dostarczyć informacji w tym zakresie – T.N. – pracownicy firmy skarżącego, wykonującej w latach 2007-2008 obowiązki kierownika budowy, odpowiedzialnej za opracowywanie i przygotowywanie dokumentacji powykonawczej. Do jej obowiązków miało też należeć wprowadzanie pracowników na budowy, przeprowadzanie szkoleń stanowiskowych BHP. Na ocenę rzetelności wykonywanych usług wpływają także zeznania T. N., która jako osoba odpowiedzialna za wprowadzanie pracowników na tereny budów i występowanie o przepustki dla nich, pomimo realizacji tych obowiązków (przeprowadzonych szkoleń stanowiskowych dla pracowników i wydawania przepustek), nie była w stanie wskazać danych personalnych pracowników firmy "B". Świadek ten – przypomnieć trzeba – pełniący funkcje kierownika budowy, zeznał też, że to T.K. dokonywał zakupu niektórych materiałów budowlanych oraz posiadał niezbędny sprzęt do wykonywania usług budowlanych, co nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym, zebranym zwłaszcza w toku kontroli przeprowadzonej w firmie "B". Poczynione wówczas ustalenia faktyczne, dokonane przez organy podatkowe, potwierdziły, że sporne usługi, których łączna wartość – co istotne – wyniosła w 2007 r. - 892.510,79 zł, a w 2008 r. - 882.001,00 zł - nie mogły być wykonane przez firmę "B" T. K.. Przede wszystkim firma T.K. nie dysponowała zapleczem ani technicznym, ani osobowym. Nie posiadała sprzętu niezbędnego do wykonania prac budowlanych, nie zatrudniała też żadnych pracowników. Podczas prowadzonego wobec niego postepowania podatkowego, T.K. nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych firmy, zaś z pozyskanych przez organy podatkowe dokumentów wynika, że nie dokonywał on żadnych zakupów ani materiałów, ani też narzędzi niezbędnych do wykonania prac. Przesłuchiwany w charakterze świadka nie potrafił wskazać szczegółów zrealizowanych transakcji ani osób, które w nich uczestniczyły (poza D. L.). Istotne jest odnotowanie, że w związku z tymi ustaleniami w stosunku do T.K. została wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, wykluczająca z przychodów wartość transakcji zakwestionowanych także w rozpoznawanej sprawie. T.K. nie mógł również wykonać zleconych robót korzystając z podwykonawców, na co pierwotnie powoływał się w toku postępowania. Wskazana przez niego firma S. W. z/s w P.. nie mogła wykonać opisywanych prac. Zaprzeczył temu sam S.W. zeznając, że nie świadczył żadnych usług budowanych, nie posiadał żadnego sprzętu ani nie zatrudniał pracowników. Po wypadku, który miał miejsce w 2001 r. prowadził działalności w zakresie powypadkowej naprawy samochodów. Zaprzeczył, że był wystawcą okazanych mu faktur twierdząc, że znajdujące się na nich podpisy nie zostały przez niego złożone. Tezy te znalazły potwierdzenie w dokumentacji pozyskanej od właściwych organów podatkowych i ubezpieczenia społecznego. Nadto ustalenia te potwierdził świadek A. S., który według T. K. miał pośredniczyć w nawiązaniu kontaktów i realizacji rozliczeń między T. K. a S. W. Świadek ten nie potrafił wskazać siedziby firmy S. W. i nie potwierdził znajomości z tą osobą. Jak następnie ustalono, A. S. w 2008 r. nigdzie nie pracował, nie miał też zarejestrowanej działalności gospodarczej, co zresztą sam potwierdził przesłuchany w charakterze świadka. Z jego zeznań wynika również, że nie wykonywał żadnych prac na rzecz firm prowadzonych przez T. K. i przez skarżącego. Natomiast druga ze wskazywanych przez T. K. osób – D. L., który miał z nim współpracować, nie była przez niego zatrudniona legalnie. Jak zeznał – T. K. wypłacał mu wynagrodzenie w gotówce i nie zgłaszał go do opodatkowania. Prawidłowo zeznania tych osób zostały ocenione przez organy podatkowe jako niewiarygodne. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że ww. świadek D. L., nie potrafił skonkretyzować robót, które wykonywał, miejsc ich wykonania ani wymienić osób, z którymi miał te roboty wykonywać. Przy tym jego zeznania były wewnętrznie sprzeczne – z jednej strony wskazał, że pracował ze znajomymi, następnie, że werbował pracowników miejscowych. Ustalono przy tym, że brak jest dowodów na zapewnienie noclegów dla pracowników T. K.. Otrzymane od placówek noclegowych informacje wskazywały bowiem tylko na korzystanie z noclegów w miejscowościach, gdzie prowadzone były prace przez firmę skarżącego, tylko przez pracowników firmy "E". Nie potwierdziły one, aby z usług tych korzystała firma T. K., również on sam nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających zakup takich usług. Także powoływany świadek D. L. nie potrafił wskazać na żadne dowody potwierdzające zakwaterowanie osób, które miały pracować na rzecz firmy T. K. Zdaniem Sądu, już powyższe dane wskazywały na brak podstaw do uznania, że zakwestionowane faktury, wystawione przez firmę T. K., potwierdzały rzeczywiście wykonane usługi. Przy czym zaznaczyć trzeba to, co trafnie też spostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji – że stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez organy obu instancji nie przeczy wykonaniu przedmiotowych usług w ogóle na rzecz firmy skarżącego. Organy podatkowe nie zanegowały również w sposób definitywny opracowań przedstawianych przez podatnika w toku postępowania podatkowego co do poziomu zatrudnienia w "E" i w firmie "A", które miały potwierdzać niemożliwość wykonania wszystkich prac wyłącznie przez te firmy, z pominięciem podwykonawców. Organ, wskazując na szeroko omówione w decyzji dowody, przedstawił tezę, że prace udokumentowane zakwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami prawdopodobnie wykonali pracownicy tych firm. Wbrew twierdzeniom skargi, niemożność wykonania usług/robót wynikających ze spornych faktur przez pracowników firmy "A" oraz firmy "E" nie świadczy, że zostały one wykonane przez firmę "B" T.K.. W niniejszej sprawie chodziło o ustalenie, czy zdarzenia gospodarcze wynikające z faktur, których wartości zostały zakwalifikowane do kosztów podatkowych, faktycznie miały miejsce. Faktury te natomiast dokumentują usługi o wartości prawie 1.800.000 zł, które były wykonane przez firmę "B". Zebrany w sprawie materiał wskazuje natomiast, że firma ta – przy uwzględnieniu braku zaplecza technicznego i braku legalnie zatrudnionych pracowników – nie była w stanie wykonać usług budowalnych na tę kwotę. Stanowisko to nie przeczy możliwości udzielania pomocy przez samego T.K. w pozyskiwaniu pracowników, którzy wykonaliby określone prace na poszczególnych budowach. Jednak, co należy powtórzyć, nadal nie byli to legalnie zatrudnieni pracownicy firmy "B", a skoro tak to nie można twierdzić, że firma taka świadczyła usługi. Nie można bowiem ustalić na czyją faktycznie rzecz osoby te wykonywały pracę i za jakie wynagrodzenie oraz – co w sprawie istotne – czy zakres tych prac znajdował potwierdzenie w treści wystawionych na rzecz skarżącego faktur. Co więcej, udział tych osób i faktyczne stosowanie przez T.K. takiej praktyki – do czego odwołuje się skarżący – nie został w ogóle w sprawie wykazany. Nikt, łącznie z T. K. (który wskazywał tylko na współpracę z D.L. i A. S. oraz pośrednio S.W.) nie potrafił bowiem zidentyfikować żadnej osoby, która wykonywałaby prace na rzecz "A" z ramienia T.K.. Sąd stoi na stanowisku, że sam podatnik nie miał świadomości o formie zatrudniania pracowników przez jego kontrahenta, to nie zwalnia go to z konsekwencji tej okoliczności. Działając jako przedsiębiorca winien bowiem dochować staranności w doborze kontrahentów, weryfikując ich potencjał z punktu widzenia zlecanych usług. W rozpoznawanej sprawie wymogu tego strona nie dochowała, a przedstawione fakty przekonują, że podejmowała działania mające na celu uniemożliwienie odtworzenia zakresu i rodzaju wykonywanych prac. Zdaniem Sądu, jeśli podatnik podejmuje działania sprzeczne z prawem, np. korzystając z pracy osób zatrudnionych "na czarno" (niezależnie, czy przez niego, czy też przez kontrahenta), musi mieć świadomość, że późniejsze powoływanie się na ten fakt przed organami administracji państwowej (w tym przypadku administracji podatkowej) nie zapewni mu ochrony i nie będzie stanowiło dowodu w sprawie. Państwo nie może bowiem sankcjonować i udzielać ochrony podmiotom naruszającym obowiązujący porządek prawny, stąd powoływanie się na dowody sprzeczne z prawem nie może przynieść stronie oczekiwanego przez nią skutku. Pogląd tej treści został wyrażony również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 138/08 (zob. też wyrok Naczelnego Sądu Administarcyjnego z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach niniejszej sprawy powołać też należy inny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 384/11 (publ.: jw.), zwrócił uwagę, że z punktu widzenia uregulowań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca – w niniejszej sprawie "B" T. K. – nie był dostawcą towarów/usług w nich wymienionych). Zaś wobec dotychczas poczynionych uwag, nie ulegało wątpliwości, że sporne faktury miały charakter fikcyjny. Z całą stanowczością podkreślić bowiem należy, że nie potwierdzają faktu wykonania usług budowalnych przez firmę "B", która nie miała żadnego potencjału osobowego, czy technicznego umożlwiającego wykonanie usług budowlanych. Niemniej organy podatkowe podjęły dodatkowe czynności dowodowe przesłuchując w charakterze świadków pracowników firmy skarżącego oraz przedsiębiorców świadczących na jego rzecz usługi jako podwykonawcy. Żaden ze świadków nie potwierdził w sposób niebudzący wątpliwości, że firma T.K. jako taka była angażowana w poszczególne prace budowlane. Niektórzy świadkowie potwierdzili jedynie, że widzieli T.K. w biurze skarżącego, na budowach lub też słyszeli takie nazwisko. Takie zeznania nie dowodzą jednak świadczenia usług przez "B" jako podwykonawcy firmy skarżącego. Podobny wniosek wypływa z zeznań przedstawicieli inwestorów skarżącego, którzy nie mieli żadnej wiedzy o uczestnictwie firmy "B" przy wykonywaniu zadań inwestycyjnych. Jednocześnie w świetle powyższego, skoro skarżący sam wskazywał, że nie było w większości przypadków obowiązku zgłaszania u nabywców usług podwykonawców robót budowlanych, nie można postawić organom podatkowym zarzutu nieprzesłuchania inspektorów nadzoru z ramienia nabywców usług od skarżącego. Odnośnie świadków przesłuchanych na wniosek podatnika w postępowaniu odwoławczym, podkreślić należy, że żadna z tych osób nie była pracownikiem firmy T. K., jak wynikało ze złożonych zeznań, osoby te nie wiązała umowa o pracę ani inna forma zatrudnienia w firmie "B". Tak więc, nawet jeśli osoby te wykonywały prace na budowach skarżącego, to nie można przyjąć, że "zatrudniał" je właśnie T.K.. Wobec powyższych ustaleń – szczególnie jeśli chodzi o zaplecze techniczne i brak zatrudnienia pracowników przez firmę "B" – bez znaczenia pozostają okoliczności, na które powołuje się skarżący, dotyczące użytkowania przez T. K. samochodów osobowych. Istotne jest to, że firma T. K. nie miała jakiegokolwiek potencjału umożlwiającego wykonanie fakturowanych usług, zaś strony tej transakcji nie były w stanie przedstawić zakresu i rodzaju zafakturowanych prac ani sposobu pozwalającego na zweryfikowanie prawidłowości danych wykazanych w spornych fakturach. Jednocześnie Sąd nie podziela zasadności powoływanego w skardze zarzutu niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu procesu budowalnego na okoliczność analizy ilościowej pracowników potrzebnych do realizacji określonych robót przez firmę skarżącego. Dotychczas powiedziane wskazuje, że taki dowód jest w sprawie zbędny, biegły może być powołany, gdy dla wyjaśnienia okoliczności sprawy wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 O.p.). Wynika stąd, że organ podatkowy ma swobodę decyzji co do zasięgnięcia opinii biegłego, o czym świadczy użyte wyrażenie "może". Z tym, że swobodę tę ogranicza zasada prawdy obiektywnej, ponieważ z niej wypływa obowiązek odtworzenia rzeczywistego stanu sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1082/09, LEX nr 585921). Zatem jeżeli organy podatkowe wystarczająco wyjaśnią okoliczności faktyczne innymi dowodami, zbędne jest sięganie dodatkowo po opinię biegłego. Kwestią, która wymagała w sprawie ustalenia, była możliwość świadczenia przez firmę "B" (nie z pomocą osoby T. K.) usług, których wartość wynosiła łącznie za lata 2007-2008 prawie 1.800.000 zł. Ta natomiast kwestia, w ocenie Sądu, została dokładnie i wyczerpująco udowodniona. Główne przesłanki zasadzały się na braku zatrudnienia w ww. firmie osób, które mogłyby takie usługi wykonać, niemożności odtworzenia, jaki był zakres i charakter ww. prac. Bez znaczenia pozostawała tu kwestia ilości pracowników potrzebnych do realizacji określonych robót przez firmę skarżącego W rezultacie powyższych ustaleń, w ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez firmę T. K. jako dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Odnosząc się do wskazanego wymogu przechowywania dokumentacji związanej z procesem budowalnym, to wskazać trzeba, że ww. dokumenty nie są objęte rygorem wynikającym z powołanego przepisu art. 86 § 1 O.p. Nie zmienia to jednak faktu, że ich brak w sposób istotny wpływa na możliwość odtworzenia przebiegu zdarzeń i ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. Brak tych istotnych dla sprawy dokumentów podlega zatem ocenie na podstawie art. 122 i art. 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Końcowo Sąd stwierdza, że przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, polegające na zebraniu materiału dowodowego i jego ocenie, nie dają podstaw do zanegowania wyprowadzonych z nich wniosków, znajdujących odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, i fakt ten zgodnie potwierdzają obie strony sporu, że mocą art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, publ. LEX nr 559653). Przedstawionym wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę niewątpliwe sprostały, zebrany materiał dowodowy, w ocenie Sądu, potwierdza trafność przyjętej w treści zaskarżonej decyzji tezy, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Potwierdzają to zarówno zeznania strony, świadków przesłuchanych na te okoliczności oraz pozostałe dowody – w tym rozliczenia między stronami zakwestionowanych transakcji. W dokumentacji skarżącego, jak i jego kontrahenta, brak dowodów wpłaty oraz innych dokumentów pozwalających odtworzyć przebieg zafakturowanych prac, ich zakresu i sposobu obliczenia oraz faktu ich wykonania przez firmę "B" T. K.. Ocenę opisywanych zdarzeń dopełnia analiza strony ekonomicznej zakwestionowanych transakcji, odniesiona do rozliczeń z inwestorami. Końcowo wreszcie podkreślenia wymaga słuszna analiza dokonana przez organy podatkowe, a dotycząca zdolności osobowych firmy T. K. do wykonania spornych zadań. Zważywszy na sumę tych okoliczności, wnioskowanie organu podatkowego ocenić trzeba jako trafne. Opisane fakty, postrzegane każdy z osobna w oderwaniu od innych okoliczności tej sprawy mogłyby wydawać się drugorzędne, postrzegane jednak jako element całości nabierają istotnego znaczenia, potwierdzając prawidłowość wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków, że zakwestionowane faktury dokumentujące wykonanie prac budowalnych na rzecz skarżącego nie miały miejsca. Organy podatkowe, zgodnie z powoływanym już wcześniej przepisem art. 191 O.p. obowiązane są ocenić każdy z dowodów osobno oraz w łączności ze sobą, co zdaniem Sądu w tej sprawie uczyniono, zaś przyjęta ocena wbrew zarzutom skargi nie narusza reguł wynikających z przywołanego przepisu. Skoro skarżący nie zachował istotnych dla sprawy dokumentów, które służyły jako dowód prawidłowo przeprowadzonych transakcji oraz jako podstawa do osiągnięcia korzyści podatkowych, a ponadto sam nie służył pomocą w zgromadzeniu dowodów umożliwiających wykazanie, że jego kontrahent faktycznie wykonał usługi wynikające z zakwestionowanych faktur – nie może na etapie postępowania przed sądem administracyjnym skutecznie podnosić zarzutów niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego przez organy podatkowe. Szczególnie, gdy ciężar dowodzenia w zakresie poniesienia kosztów podatkowych leży po jego stronie, co zostało wyjaśnione na wstępie. Przy czym organy podatkowe dochowały dużej staranności w zebraniu dowodów niezbędnych do stwierdzenia, że faktury, które zakwestionowały, dokumentowały usługi fikcyjne. Zaskarżona decyzja odpowiada też wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., których naruszenie zostało podniesione. Jej uzasadnienie bowiem zawiera fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; zawiera też wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zeznania wszystkich świadków zostały obszernie przytoczone, dokonano też ich analizy w kontekście innych dowodów, a wnioski wywiedzione z całości zebranego materiału dowodowego, są spójne, logiczne i nie ma podstaw do uznania, wbrew twierdzeniu skarżącego, że są subiektywne. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.