I SA/Wr 2009/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 rok oddala skargę w całości. Decyzją z dnia [...].04.2013 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, ustalił J. F. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 307.239 zł, wyliczone od podstawy 409.652 zł, to jest połowy wspólnych przychodów małżonków J.F. i D.F. (819.304,92 zł) uzyskanych w 2007 roku, które nie miały pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku dochodach. Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na analizę przychodów i wydatków małżonków w okresie lat 1982-2006 stwierdził, że nie posiadali na dzień 31.12.2006 r. oszczędności w gotówce 500.000 zł, albowiem przychody ze wskazanych przez nich źródeł (między innymi ze stosunku pracy i z działalności gospodarczej, a w tym rolniczej) zostały w całości przeznaczone na zgromadzenie majątku do dnia 31.12.2006 r. w postaci kilku nieruchomości, kapitału własnego i samochodów zaangażowanych w działalność gospodarczą, a także środków na rachunkach bankowych). Organ podatkowy w wydanej decyzji zakwestionował twierdzenia małżonków, że wydatki poczynione w latach 1982-2006 mogły być sfinansowane z z darowizny udzielonej przez matkę strony, z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów w tym zakresie wskazujących na takie możliwości finansowych darczyńcy. Podobnie ocenił możliwość pozyskania środków ze sprzedaży samochodów [...]. Nie dał wiary wyjaśnieniom strony co do kwot uzyskanych ze sprzedaży salonów gier komputerowych (3 mld. starych złotych), uznając, że jest to suma niewiarygodna. Ostatecznie przyjął, że z tego tytułu małżonkowie mogli uzyskać 70.000 zł (zgodnie z wcześniejszymi zeznaniami strony z dnia 21.11.2011 r.). Nie uznano także wyjaśnień strony, że z działalności w spółce cywilnej A uzyskiwała dochody w wysokości 10.000 zł miesięcznie, gdyż kwota ta przekracza dochód zwolniony od opodatkowania, wynikający z zeznań za lata 1999- 2001. W związku z tym, z tytułu tej działalności, przyjęto dochody z zeznań podatkowych za wymienione lata. Pominięto też kwoty kredytów w latach poprzedzających 2007 r., na co powoływała się strona, wskazując, że są one podatkowo obojętne. W odniesieniu do roku 2007, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w okresie tym małżonkowie ponieśli wydatki oraz zgromadzili majątek w kwocie 3.701.263,39 zł, który sfinansowali z uzyskanych w tym roku dochodów 2.881.958,47 zł (różnica 819.304,92 zł). Znaczące wydatki poniesione zostały na zakup niezabudowanej działki w M. i związanych z tym opłat (31.720 zł + 1.346,80 zł), zapłatę za halę produkcyjną oraz koszty z tym związane (50.000 zł oraz 191.000 zł + 4.875 zł), zakup motoroweru (3.500 zł), zakup mieszkania we W. i koszty z tym związane (330.000 zł + 3.850zł), zakup samochodu [...] (15.000 zł), założenie lokaty (10.000 zł) oraz zakup naczepy (4.941 zł). Dokonując w decyzji ustalenia zobowiązania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. powołał przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."). W złożonym odwołaniu strona podniosła, że ustalenia organu pozostawały w sprzeczności ze zgormadzonym materiałem dowodowym, a zwłaszcza w odniesieniu do: (a) niemożliwości sfinansowania zgromadzonego mienia z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uzyskanych na przestrzeni ponad 20 lat wstecz, (b) zakwestionowania możliwości prowadzenia przez matkę podatnika fermy lisów, z dochodów której uczyniła na jego rzecz darowiznę, (c) nieuznania w źródłach przychodów darowizny od matki w wysokości wolnej od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn ponieważ uzyskane środki nie stanowiłyby znacznego wpływu na dochody podatnika ustalone na koniec 2006 r. gdyż po denominacji złotego w 1995 r. kwota ta wynosiłaby 30 zł, (d) uznania za niewiarygodne posiadania w latach 80-tych dwóch samochodów [...], (e) uwzględnienie dochodu tylko z jednego salonu gier, gdy tymczasem J. F. prowadził dwa salony gier i nie przez 306 dni w roku, a 365 dni w roku (salony były otwarte non stop), (f) uwzględnienie wartości ze sprzedaży salonów gier jedynie w wysokości 70.000 zł (po denominacji), oraz (g) pominięcie okoliczności związanych z 6. samochodami osobowymi posiadanymi prywatnie w latach osiemdziesiątych i na początku lat dziewięćdziesiątych. Ponadto J. F. wniósł o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Decyzją z dnia [...].02.2014 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony, poprzedzonym przeprowadzeniem dodatkowego postepowania wyjaśniającego, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 117.828 zł. Organ odwoławczy większość zarzutów odwołania uznał za niesłuszne. Natomiast za uzasadniony uznał zarzut pominięcia w rozliczeniu uzyskiwanych przez J.F. dochodów z pracy w A, w latach 1979 – 1982. Jakkolwiek strona wcześniej nie powoływała się na tę okoliczność, to wobec przedłożenia świadectw pracy, dochody należało uwzględnić w źródłach finansowania majątku małżonków zgromadzonego do 2007 r. i w 2007 r. Organ odwoławczy uwzględnił także wyjaśnienia strony składane w toku postępowania odwoławczego, a dotyczące uzyskiwania przychodów z tytułu: (a) darowizn w latach 1982, 1983, 1985, 1987, w kwotach wolnych od opodatkowania, (b) z działalności dwóch salonów gier za cały rok (nie zaś tylko za okres 306. dni), w latach 1985-1990 oraz 1987-1992, w kwocie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia za jeden dzień prowadzonej działalności, (c) ze sprzedaży przedpłaty na samochód [...] w kwocie 1.500 USD, (d) z działalności gospodarczej w spółce z B.K. w latach 1991-1992, w podanej kwocie 265.000.000 starych złotych), (e) ze sprzedaży w 1992 r. ciągnika siodłowego [...] i naczepy za kwotę 196.608.700 starych złotych i w 1996 r. ciągnika za kwotę 6.027 zł, (f) ze sprzedaży 6 gier komputerowych w 1991 w kwocie 500.000.000 starych złotych oraz obu salonów gier w kwotach po 800.000.000. starych złotych, (g) ze sprzedaży w 1993 r. samochodów osobowych za kwotę 7.944 USD i (h) z działalności gospodarczej [...] w 1994 r. w kwocie 647.190.000 starych złotych. Po stronie wydatków organ drugiej instancji dodatkowo przyjął kwotę 200.000.000 starych złotych na zakup 6. automatów do gier (według oświadczenia strony z dnia 21.08.2013 r.), oraz kwoty zapłat dotyczących tytułów wykonawczych w 2003 r. i 2004 r. (odpowiednio: 58,70 zł i 332,80 zł). Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uznania, że źródłem finasowania zgromadzonego mienia i wydatków w 2007 r. były kwoty pochodzące ze sprzedaży akcji [...] (100.000 zł) i likwidacji książeczki mieszkaniowej (25.000 zł). W tym zakresie powołał się na neutralność tych należności uzasadniając, że aby wygenerować przychód musiał zostać poniesiony wydatek, a ponieważ nie uwzględniono go w rozliczeniu, nie ma podstaw do ustalania przychodu z tego tytułu. Odnosząc się do kwot pożyczek, jakkolwiek strona na etapie postępowania odwoławczego wskazała na ich otrzymanie (kredyty inwestycyjne w latach 1995 r. – 25.000 zł, 1996 r. – 30.000 zł oraz 20.000 zł, 1999 r. 70.000 zł), to z uwagi na konieczność ich spłaty organ podatkowy nie uwzględnił ich wartości w rozliczeniach wpływających na ustalenia dotyczące 2007 r. W konsekwencji, uwzględniając powyższe ustalenia, organ odwoławczy dokonał zestawienia przychodów i wydatków małżonków za lata od 1979 do 2006 r. ustalając, że mogli oni zgromadzić oszczędności w kwocie 266.508,09 zł, w której mieszczą się także kwoty zgromadzone na rachunkach bankowych (125.151,07 zł). Stwierdził, że ustalenia te przeczą wyjaśnieniom małżonków, że na koniec 2006 r. posiadali oszczędności w kwocie 500.000 zł. Z kolei zestawiając przychody i wydatki uzyskane i poniesione w 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwota 314.208,31 zł. nie znalazła pokrycia w osiągniętych przychodach, zaś jej połowa przypisana każdemu z małżonkowi, stanowiła podstawę opodatkowania, do której należało zastosować stawkę podatku 75%. Na skutek rozpoznania skargi wniesionej przez stronę od decyzji organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 2.02.2015 r. uchylił zaskarżona decyzję (sygn. akt I SA/Wr 1185/14). W motywach orzeczenia, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. (sygn. akt P 49/13, opubl. wraz z uzasadnieniem w OTK-A z 2014 r., Nr 7, poz. 79) Sąd przede wszystkim wyraził stanowisko odnośnie bezwzględnego obowiązku stosowania niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej w akcie rangi ustawy w okresie odroczenia utraty jej mocy obowiązującej. Uchylenie domniemania konstytucyjności przepisu musi wpływać jednak na praktykę jego stosowania, którą z kolei winna determinować zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji poprzez współstosowanie z ustawą. Dalej Sąd wyjaśnił, że specyfika postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powoduje, iż dla wydania rozstrzygnięcia za dany rok podatkowy konieczna jest analiza dotycząca lat wcześniejszych, niezbędna dla określenia jednego z najistotniejszych elementów dla ustalenia tego zobowiązania, a mianowicie, mienia zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok podatkowy, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wyjaśniając znaczenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 127 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p.") Sąd uznał, że decyzja organu została wydana z naruszeniem tych przepisów. Uzasadniając powyższą ocenę Sąd zakwestionował wniosek organu dotyczący przychodu ze spółki w latach 1991-1992 na poziomie 265.500.000 starych złotych, gdyż wbrew stwierdzeniom organu, nie było to zgodne z oświadczeniem strony z dnia 21.08.2013 r., w którym uzyskiwane wówczas dochody były porównywane do bieżących zarobków osiąganych przy tego rodzaju działalności. Nie było też jasne, czy organ dochody z udziału w spółce F.-K. uwzględnił za lata 1991-1992, czy też do 1993 roku. Kolejna wątpliwość – zdaniem Sądu – dotyczyła spółki D (także z udziałem B. K.), gdyż w aktach nie było pisma strony z dnia 7.08.2011 r., na które powoływał się organ, zaś przyjęta do rozliczenia kwota przychodu z tej spółki w wysokości 647.190.000 zł (40% dochodu z 1995 roku) nie odpowiadała wyjaśnieniom z dnia 21.08.2013 r. Ponadto z treści uzasadnienia decyzji nie wynikało, dlaczego organ nie uwzględnił twierdzeń strony odnośnie źródeł finansowania zakupu sześciu automatów do gier, ani też, jak ocenił złożony w postępowaniu odwoławczym dowód wskazujący na prowadzenie przez matkę strony działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił także, że w zaskarżonej decyzji brak było klarownego wskazania, jakie przychody (z jakich źródeł) zostały uznane za wiarygodne, a jakie nie, a w tym nie wyjaśniono przyczyn pominięcia przychodów ze sprzedaży dwóch samochodów [...]. W wyroku zarzucona także naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż przedstawione rozliczenie przychodów i wydatków 2007 roku było nieczytelne i nie pozwalało odtworzyć chronologii zdarzeń (przychodów i wydatków) oraz tego, czy wydatki faktycznie nie miały pokrycia w przychodach uzyskanych przed dniem poniesienia poszczególnych wydatków. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi odnośnie pominięcia przez organ oświadczonych przychodów ze sprzedaży akcji [...] oraz likwidacji książeczki mieszkaniowej. Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (z dnia 29.07.2014 r. (wcześniej przywołany) oraz wyrok tego Trybunału z dnia 13.07.2013 r. (sygn. akt SK 18/09, opubl. wraz z uzasadnieniem w OTK-A z 2013 r., Nr 6, poz. 80), wyjaśniono, że skarżący nie uprawdopodobnił nawet okoliczności dotyczących tych źródeł dochodów. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...].10.2015 r. (nr [...]) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 33.887 zł. Organ stwierdził, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany i dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji. Skoro okazało się, że w roku 2007 strona poniosła wydatki przekraczające uzyskane z legalnych źródeł przychody, to ten rok był okresem, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i którego dotyczyła decyzja wskazana w art. 68 § 1 4 O.p. Oznacza to, że termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania od dochodu z nieujawnionych źródeł upływał z dniem 31.12.2013 r. i w niniejszej sprawie został zachowany z powodu wydania i doręczenia decyzji przed upływem wskazanego okresu przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzone dowody pozwalały przyjąć, że małżonkowie D.F. i J.F. zgromadzili na dzień 31.12.2006 r. oszczędności w gotówce w wysokości 495.344,86 zł. Źródłem tych oszczędności były przede wszystkim dochody J. F. z pracy w E, F, we G, z gier komputerowych i salonów gier we W. i S., a także dochody D. F. z pracy w H w L. i w firmie I oraz pracy w gospodarstwach rolnych i z tytułu płatności bezpośrednich do gruntów rolnych. Ponadto organ uwzględnił przychody ze sprzedaży: salonów gier komputerowych we W. i w S., gier komputerowych, ciągnika siodłowego [...] i naczepy spółki cywilnej F.-K., samochodów osobowych [...], [...], [...] i [...] oraz środków trwałych w spółce C. Organ po tej stronie rozliczenia uwzględnił także dochody: osiągnięte w latach 1995-2006 wykazane w deklaracjach (zeznaniach) podatkowych PIT-28, PIT-33 i PIT-36, wynikające z dokonanych odpisów amortyzacyjnych z lat 2002-2005 wliczonych do kosztów uzyskania przychodów, ze zwrotu podatku od towarów i usług oraz odpowiadające nieponiesionym kosztom związanym z niezapłaconymi fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając możliwość zgromadzenia oszczędności na początek przedmiotowego roku podatkowego wziął pod uwagę, iż z dochodów uzyskanych w latach 1976-2006, małżonkowie F. sfinansowali wydatki związane: z zakupem siedmiu nieruchomości i kosztami aktów notarialnych, budową domu mieszkalnego, ze spłatą 50% ceny zakupu ciągnika siodłowego [...] i naczepy, z tytułu zwrotu połowy ceny zakupu zestawu samochodowego [...], z zapłatą podatku dochodowego, poniesionymi składkami ZUS i składkami na ubezpieczenie zdrowotne, wydatkami wykazanymi w PIT-O (w poszczególnych zeznaniach podatkowych), z zakupem samochodu ciężarowego [...] i [...], z zapłatą zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi, z zakupem słupków ogrodowych, baraku, drewna brzozowego i traka pionowego, z nabyciem środków trwałych oraz zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych i od towarów i usług, a także z ponoszeniem kosztów utrzymania w latach 1982-2006 r. Dyrektor izby Skarbowej nie znalazł podstaw aby uznać, że małżonkowie F. sfinansowali wydatki poniesione w latach 1979-2006 z dochodów uzyskanych w latach 1992-1995 z własnej działalności J. F. J, z dochodów uzyskanych z fermy lisów prowadzonej przez matkę podatnika A.C., środkami z zaciągniętych kredytów i środkami pieniężnymi stanowiącymi odsetki i dochody ze sprzedaży akcji [...] w wysokości 1000.000zł. Organ podkreślił, że twierdzenia małżonków odnośnie przechowywania na początek roku podatkowego w gotówce kwoty 500.000 zł potwierdziły się niemal dokładnie (organ ustalił 495.344,86 zł). Odnośnie roku 2007 zasadnym było dokonanie analizy przychodów i wydatków w oparciu o wpływy i wypłaty bankowe oraz zaistniałe zdarzenia poza rachunkiem bankowym, mające wpływ na stan majątkowy małżonków F., co przedstawione zostało w odpowiedniej tabeli. W wyniku tego organ ustalił, że D. F. i J. F. uzyskali w 2007 r. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych w roku podatkowym przychodach oraz przychodach z lat poprzednich opodatkowanych lub zwolnionych od podatku – 90.365,96 zł. Kwota ta podlegała rozdziałowi pomiędzy małżonków i jej połowa stanowiła podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie, od czego organ wyliczył podatek przy zastosowaniu stawki 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. F. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona postawiła zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy oraz w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu pretensji J. F. podniósł, że stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r., co miało miejsce w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. (sygn. akt P 49/13), z równoczesnym odroczeniem derogacji przepisu, wytworzyło w istocie sytuację, w której obowiązek podatkowy kształtuje orzecznictwo sądowe, nie zaś ustawa podatkowa (konieczność aplikowania wniosków i wytycznych zawartych w wymienionym orzeczeniu TK z dnia 29.07.2014 r. oraz z dnia 18.07.2013 r. (sygn. akt SK 18/09)). Podobnie przedstawia się zagadnienie stosowania art. 68 § 4 O.p., który przestał obowiązywać od dnia 28.02.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji pominął kwestię obowiązywania art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2015 r., poz. 251). Tymczasem w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została doręczona po upływie terminu 5-letniego, o którym mowa w przywołanym przepisie, co oznacza, że zobowiązanie nie powstało. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie z uwagi na obowiązywanie przepisu przejściowego art. 4 (omawianego) powinien uchylić decyzję naczelnika urzędu Skarbowego w S. i umorzyć postepowanie. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. skarżący stwierdził, że organ oceniając materiał dowodowy w sposób pośredni sfomułował tezę, iż jedynie przedstawienie konkretnych dowodów może przekonać go co do prawdziwości określonych twierdzeń podatnika, co zdaniem skarżącego jest naruszeniem prawa. Jeśli bowiem podatnik określone okoliczności uprawdopodabnia to organ podatkowy chcąc te okoliczności obalić powinien przeprowadzić dowód przeciwny, a w razie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, powinien je rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Powyższe zastrzeżenia co do przeprowadzonego postępowania dowodowego dotyczą ustaleń w zakresie uzyskiwanych dochodów z salonów gier i dochodów z działalności firmy J w latach 1992- 1995. Gdy chodzi o dochody z salonów gier, to organ na siłę poszukiwał sprzeczności w wyjaśnieniach podatnika, żeby odmówić im wiarygodności. Tymczasem z uwagi na konieczność jedynie uwiarygodnienia okoliczności, należało z korzyścią dla strony ocenić te wyjaśnienia i zeznania. W istocie nie było sprzeczności w relacjach strony, gdyż tzw. trzeci salon gier obejmował poszczególne rozproszone miejsca, gdzie znajdowały się pojedyncze automaty. Strona podniosła, że przyjęta przez organ metoda ustalenia dochodów w tym zakresie, polegająca na zastosowaniu stawki przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z tamtych lat i pomnożenia przez 365 dni za każdy rok – nie obrazuje rzeczywistości, a w szczególności nie pozwala na automatyzm w kwestii sumowania przychodów i wydatków z tamtych lat aż do roku 2007, bez uwzględnienia inflacji i faktu ciągłego obracania środkami finansowymi i rzeczowymi przez skarżącego. Według strony, organ bezzasadnie pominął źródło dochodów w postaci działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą J. Organ oparł się w tej mierze jedynie na tym, że z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynikała przeważająca działalność polegająca na produkcji pozostałych wyrobów stolarskich, zamiast oświadczonych przez stronę dochodów z transportu. Jednakże wskazanie we wniosku o rejestrację w ewidencji działalności gospodarczej jej (działalności) rodzajów, nie jest ostateczne i w rzeczywistości prowadzona była inna działalność niż zapisana. Według strony, także za lata wcześniejsze, a nie tylko za rok 2007 należało dokonać rozliczenia uwzględniającego rzeczywiste przepływy pieniężne. W szczególności skarżący nie zgodził się tezą organu, że zaciągnięte w latach poprzedzających 2007 rok kredyty nie mogły dodatnio wpłynąć na stan oszczędności zgromadzonych na początek przedmiotowego okresu. Skarżący przyznał, że dopiero na etapie ponownego rozpatrzenia odwołania oświadczył mniejszą kwotę ponoszonych w roku 2007 (27.964 zł) aniżeli wcześniej podawaną (33.964,25 zł), to obydwa wskazania nie mogą uchodzić za pewne. Wcześniejsze wyjaśnienia były szacunkowe, a dopiero teraz strona precyzyjniej określiła poziom wydatków. Wyliczenie zaś za lata 1996-2006 kosztów utrzymania rodziny według przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych osób pracujących na własny rachunek nie odzwierciedla rzeczywistych kosztów utrzymania. Małe dzieci strony nie mogły generować takich samych wydatków jak osoby dorosłe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Gdy chodzi o możliwość orzekania przez organ w niniejszej sprawie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od dnia 1.01.2007 r., którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał konstytucyjny w wyroku z dnia 29.07.2014 r., to kwestię tę przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w niniejszej sprawie, to jest w dniu 2.02.2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1185/14). Sąd wraził wówczas stanowisko o bezwzględnym obowiązku stosowania niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej w akcie rangi ustawy w okresie odroczenia utraty jej mocy obowiązującej. Zdaniem Sądu uchylenie domniemania konstytucyjności przepisu musi wpływać jednak na praktykę jego stosowania, którą z kolei winna determinować zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji poprzez współstosowanie z ustawą. Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zamianie. W odniesieniu do przywołanego przepisu stwierdzono w orzecznictwie, że ustanowiona tam zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (wyrok NSA z dnia 1.06.2015 r., sygn. akt I OSK 2073/13, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). Powyższe oznacza, że rozpoznający obecnie skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany oceną zawartą w wyroku z dnia 2.02.2015 r., zobowiązany jest powtórzyć, że wobec odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ podatkowy był uprawniony i zobowiązany do jego zastosowania. Obowiązek Sądu respektowania wiążącej oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 2.02.2015 r. nie pozostawiał miejsca na jakiekolwiek odstępstwa czy odmienności w pojmowaniu stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które mogłyby być sugerowane w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, na co zwracano uwagę w skardze. Nie była uzasadniona także pretensja co do obowiązku uwzględnienia w sprawie podatkowej przepisu art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa. Według tego przepisu, w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Przytoczony przepis wchodził w życie z dniem 28.02.2015 r. (art. 5 ustawy zmieniającej). Z brzmienia przywołanego unormowania wynika, że dotyczy on zagadnienia przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Jednakże w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe zostało ustalone (powstało) z chwilą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (w dniu 2.05.2013 r.), a więc zanim weszła w życie wskazana ustawa zmieniająca. Skoro zobowiązanie już powstało w 2013 r., to nieuzasadnione są rozważania odnośnie jego możliwego powstania w późniejszym terminie. W orzecznictwie zasadnie się przyjmuje, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w trybie wskazanym w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., walor konstytutywny ma doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, a zatem to ta decyzja (pierwszoinstancyjna) musi być doręczona przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. Decyzja wydana w trybie odwoławczym może zostać podjęta w późniejszym terminie z zastrzeżeniem, że organ drugiej instancji nie może ustalić zobowiązania wyżej, niż uczynił to organ pierwszej instancji (przykładowo NSA w wyroku z dnia 3.02.2012 r., sygn. akt II FSK 1488/10, dostępny w CBOSA). W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie nie przyjął za wiarygodne uzyskiwania dochodów z gier komputerowych i salonów gier w okresie od stycznia 1987 r. do grudnia 1989 r. i w 1992 r. dochodów z dwóch salonów, a od stycznia 1990 r. do grudnia 1991 r. z trzech salonów. Należy zwrócić uwagę, że podatnik udzielał wielokrotnie wyjaśnień w zakresie uzyskiwania dochodów z gier komputerowych i salonów gier (barakowozów, w których umieszczone były automaty). Wyjaśnienia te nie były spójne i miały różny stopień szczegółowości. Na okoliczność faktycznego uzyskiwania dochodów z tego tytułu strona nie przedłożyła dowodów. Niemniej organ ocenił te wyjaśnienia jako wiarygodne, dopasowując do siebie wynikające z nich (poszczególnych wersji) informacje, uwzględniając powtarzalne dane przedstawiane przez stronę począwszy od 8.12.2010 r. Nie było więc dowolności w ocenie nowych pisemnych wyjaśnień (w dniu 22.06.2015 r. oraz 18.09.2015 r.), które w istotnych elementach odbiegały od dotychczasowego stanowiska. Wbrew twierdzeniom strony w wyjaśnieniach składanych w latach 2010-2013 nie było mowy o prowadzeniu trzech salonów gier. Z pisemnych wyjaśnień złożonych w dniach 8.12.2010 r, 16.05.2011 r. i 25.04.2011 r. wynikało, że dochody z gier komputerowych zainstalowanych w ośrodkach kultury uzyskiwane były w latach 1985-1986, salonu we W. w latach 1987-1991, natomiast z salonu w S. w latach 1990-1992 r. Informacje te podatnik potwierdzał w kolejnych wyjaśnieniach (z dnia 21.11.2011 r. i w zeznaniach w dniu 10.07.2012, 22.07.2013 r. i 24.07.2013 r.), w których otwarcie czy prowadzenie salonu łączył z W. lub S., albo wspominał o salonie w S. jako "drugim" salonie. Podatnik wówczas nie twierdził, że prowadził salon w gminie M. Nie wynikało także że gry rozmieszczone w M. (oraz C., C. i M.) miałyby być utrzymywane, jako wyodrębnione miejsce aż do 1991 r. Skarżący określał natomiast, że dochody z gier poza salonami (we W. i S.) uzyskiwał w latach 1985-1986. Z kolei w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji domagał się uwzględnienia tego, że uzyskiwał dochody nie z jednego salonu, a z dwóch salonów (nie zaś trzech). Trzeba uznać, że wobec sprzecznych ze sobą wyjaśnień i zeznań strony, organ ma prawo ocenić wiarygodność poszczególnych relacji, zaś argumentem przeciwko takiej ocenie nie może być to, że organ nie dysponuje obiektywnymi dowodami (niebędącymi relacjami podatnika) jak naprawdę było. W przeciwnym przypadku organ albo nie mógłby w ogóle uwzględniać okoliczności dowodzonych jedynie na podstawie ustnych relacji strony, co jest nie do pogodzenia z art. 180 O.p. albo też należałoby przyjąć, że wobec sprzecznych twierdzeń i braku innych dowodów okoliczność daną powinien pominąć, co odbyłoby się z niekorzyścią dla strony (brak możliwości uwzględnienia dochodów z gier i salonów). Dlatego trafnie zadziałał organ podatkowy traktując wyjaśnienia strony jak dowód w postepowaniu podatkowym, który podlega swobodnej ocenie organu (art. 191 O.p.), a jego wartościowanie uwzględnia także okoliczności składnia wyjaśnień (kolejne etapy postepowania) jak i wzajemną zgodność poszczególnych relacji. Zasadnie również przyjął organ podatkowy, że brak było podstaw do uwzględnienia w zestawieniu przychodów i wydatków za lata poprzedzające rok podatkowy kwot wykazanych przez stronę w nowych złotych bez przeliczenia ich na stare złote (przed denominacją). Skarżący podnosi, że wyrażenie zaszłości także z lat 80-tych i 90-tych w dzisiejszych wartościach odzwierciedlałoby realia gospodarcze. Jednakże poszczególne dowody dotyczące wynagrodzeń, przychodów ze sprzedaży, kwot wydatkowych na nabycie nieruchomości i ruchomości opiewają na kwoty nominalne, nie zaś ich bliżej nie określone odpowiedniki wyrażające – jak oczekuje strona – rzeczywistą siłę nabywczą. Stąd też prawidłowo postąpił organ zestawiając ze sobą przychody i wydatki okresu poprzedzającego w wartościach nominalnych. W odniesieniu jeszcze do poziomu dochodów uwzględnionych przez organ z gier, to kwestionując ich wysokość strona zwraca uwagę na relację pomiędzy wysokością kraty podatkowej na podstawie przepisów z 1985 r. (przy liczbie urządzeń 6-8) 13.600 st. zł miesięcznie (przed denominacją) oraz przeciętne miesięczne wynagrodzenie 24.095 st. zł (dotyczące 1986 r. – przypis) i że ma to potwierdzać znaczny poziom uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Jednakże podnieś należy, że organ bazując na pierwotnych wyjaśnieniach uwzględnił, że dochód skarżącego z jednego dnia wynosił tyle co przeciętne miesięczne wynagrodzenie w tamtym okresie i że salony były udostępniane przez 365 dni w roku. Oznacza to, że uwzględnione kwoty przewyższały znacznie roczne zarobki pracownicze. Gdy chodzi o brak uwzględnienia dodatkowych dochodów z działalności J, to w skardze podnosi się, że bezpodstawnie organ doszukiwał się sprzeczności pomiędzy rzeczywistym przedmiotem działalności, określonym w wyjaśnieniach strony, a przedmiotem zgłoszonym do ewidencji działalności gospodarczej. Strona wywodziła, że niejednokrotnie dochodzi do rozmijania się rodzaju działalności zgłoszonej organowi ewidencyjnemu, a rodzajem działalności faktycznie wykonywanej. Zwrócić jednak należy uwagę, że odwołanie się przez organ do treści ewidencji działalności gospodarczej, nie było jedynym argumentem jaki doprowadził organ do odmówienia wiarygodności twierdzeniom strony odnośnie uzyskiwania dochodów z firmy J w latach 1992-1995. W treści zaskarżonej decyzji organ powołał się również na okoliczność, ze do protokołów kontroli podatkowych ([...]) przeprowadzonych w firmie J J. F., podatnik podał, że rozpoczął działalność pod nazwą J w dniu 8.03.1996 r., a także, że w zeznaniach za lata 1995-1996 skarżący poza deklaracją PIT-28 (w której wykazał przychody z trzech spółek opodatkowanych ryczałtem) nie złożył deklaracji PIT-33, w której winien wykazać przychody spółki J opodatkowanych na zasadach ogólnych. Należy tu zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom skargi, biorąc pod uwagę całokształt wypowiedzi organu, to Dyrektor Izby Skarbowej nie uzależnił uwzględnienia dochodów w omawianym zakresie od udowodnienia faktu uzyskiwania określonych dochodów. Wprawdzie organ stwierdził, że podatnik nie przedstawił dowodów na uzyskiwanie dochodów, to w istocie odmówił wiarygodności wyjaśnieniom z uwagi na ich sprzeczność z innymi dowodami w postaci protokołów kontroli oraz w odniesieniu do okoliczności braku złożenia stosownego zeznania podatkowego. W tym kontekście wypowiedź organu odnośnie braku dowodów obrazowała konieczność skonfrontowania twierdzeń podatnika z innym dostępnym materiałem, który nie potwierdzał stanowiska skarżącego. Nie było więc tak, jak sugeruje się w skardze, że jedynym powodem odmówienia wiary twierdzeniom strony, było nieprzedstawienie określonych dowodów. Bezpodstawna jest także argumentacja, że posiadając wątpliwość co do faktu uzyskiwania dochodu z tego źródła organy powinny kwestie tę wyjaśnić w drodze wydania decyzji. Przypomnieć należy, że mowa jest o dochodach z lat 1994-1995, a więc z odległego okresu, w stosunku do którego dawno się przedawniły zobowiązania podatkowe, przez co wykluczone jest procedowanie zmierzające do stwierdzenia poziomu dochodów (powodujących powstanie zobowiązania). Zresztą organ stoi na stanowisku, że podatnik dochodu nie osiągnął, a strona nie przedstawiła wiarygodnych relacji, z których by wynikało uzyskiwanie dochodu z omawianej działalności. Nie byłoby więc przesłanek ażeby uruchamiać postępowanie, skoro brak było jego przedmiotu (pomijając nawet kwestię przedawnienia). W odniesieniu do kwestionowania przez stronę kosztów utrzymania w 2007 r., uwzględnionych w decyzji, to należy przypomnieć, że ich przyjęcie przez organ na poziomie 33.964 zł zgodne było z pisemnym wyjaśnieniem strony z dnia 1.12.2010 r. Przez cały okres postępowania, aż do pisma z dnia 18.09.2015 r. skarżący nie kwestionował, ani nie wnosił o skorygowanie oświadczonych wydatków. Dopiero w wymienionym piśmie strona stwierdziła, ze podana wcześniej kwota była szacunkowa, zaś faktyczne wydatki na utrzymanie w przedmiotowym roku podatkowym wyniosły 27.964 zł. Powyżej już stwierdzono, ze w sytuacji gdy organ dysponuje sprzecznymi oświadczeniami podatnika, zobowiązany jest ocenić ich wiarygodność na zasadzie art. 191 O.p. W tym zakresie organ ma prawo uwzględnić także okoliczności składania tych wyjaśnień. Zdaniem, Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył wymienionego przepisu przez to, że za wiarygodne uznał wyjaśnienia złożone w roku 2010, których strona nie podważała prawie przez 5 lat i to w okolicznościach kwestionowania szeregu innych ustaleń. Jeżeli chodzi o wydatki na utrzymanie w latach 1996-2006, to działanie organu, który oparł stanowisko na danych statystycznych, zgodne było z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak na przykład w wyrokach: WSA w Łodzi z dnia 14.01.2016 r., sygn. akt I SA/Łd 906/15, WSA w Gdańsku z dnia 21.04.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 13/09, WSA w Łodzi z dnia 22.01.2010 r., sygn. akt I SA/Łd 691/09, NSA z 13.12.2005 r., sygn. akt II FSK 89/05 – dostępne w CBOSA). W toku postępowania (od 2010 r.) strona nie przedstawiła konkretnych kwot wydatków w tym okresie, a więc zastosowanie poziomu uśrednionego określonego w roczniku statystycznym było uzasadnione. Strona nie przedstawiła przekonującej argumentacji, dla której uznała w piśmie z dnia 18.09.2015 r., że w stosunku do dwójki dzieci należało przyjąć 25% przeciętnych miesięcznych wydatków na osobę, zaś w stosunku do małżonków – 50% przeciętnych miesięcznych wydatków na osobę w gospodarstwach domowych osób pracujących na własny rachunek. Jak w wynika z porównania zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, proponowane przez stronę wydatki są niższe od rocznych wysokości wydatków na utrzymanie rodziny wyliczonych według minimum egzystencji. Nie można odmówić logiki wywodu organu, który podnosi, że taki poziom wydatków byłby nierealny w sytuacji skarżącego i jego rodziny, gdzie równocześnie inwestowano znaczne kwoty pieniężne w prowadzenie działalności gospodarczej, zakup nieruchomości czy samochodów. Uznanie, że w tym czasie na zaspokojenie podstawowego bytowania przeinaczano kwoty poniżej minimum egzystencji jest niezgodne z doświadczeniem życiowym. Prawidłowa była także ocena, że skoro strona uzyskiwała kredyty na zakup środków trwałych i środki te były w rzeczywistości nabywane, to nie było podstaw by kwoty kredytów uwzględniać w ramach zgromadzonych oszczędności na początek roku podatkowego zwłaszcza, że organ nie dysponował dowodami dotyczącymi kwot faktycznych wydatków z tego tytułu (rachunków potwierdzających wydatki na środki trwałe). Trafnie również podnosił organ, że skoro zakupu tych środków trwałych nie uwzględnił po stronie wydatków, to i kredytu nie należało ujmować po stronie źródeł ich finansowania. W sumie więc nie można było stwierdzić, ażeby w odniesieniu do ustaleń poruszonych w skardze, organ naruszył przepisy postepowania związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego. Także w pozostałym zakresie, w jakim skarga nie zawierała zarzutów, Sąd nie stwierdził ażeby doszło do naruszenia przepisów prawa. Dokonując ustaleń organ brał pod uwagę zarówno wyjaśnienia składane przez skarżącego, dowody z dokumentów i pozyskane w postępowaniu prowadzonym w stosunku do małżonków F. umowy kredytowe, deklaracje podatkowe, czy zeznania świadka K. Należy podzielić stwierdzenie skargi, że organ podatkowy wykonał zalecenia WSA we Wrocławiu sformułowane w wyroku z dnia 30.04.2015 r., co czyniło zadość regulacji art. 153 p.p.s.a Mając na uwadze przedstawione powody skarga jako nie uzasadniona podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.