I SA/Wr 2115/14

Dnia 4 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].07.2011 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].12.2009 r. określającą J.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 40.936 zł. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...].12.2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że J. M. niezasadnie uwzględnił w rozliczeniu podatkowym za grudzień 2004 r. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R.G. (faktury: nr [...] z dnia 17.12.2004 r., nr [...] z dnia 20.12.2004 r., nr [...] z dnia 22.12.2004 r., nr [...] z dnia 23.12.2004 r. i nr [...] z dnia 30.12.2004 r., które – według ich treści – miały potwierdzać wykonanie usług remontowo - budowlanych. Organ uznał, że wskazane usługi nie zostały faktycznie zrealizowane. Zauważył, iż powyższe potwierdził sam wystawca faktur, który zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej i żadna z faktur wystawionych przez niego w 2004 r. nie dokumentowała transakcji rzeczywistych oraz wskazał na osobę Z.D., jako wykonawcę części robót potwierdzonych spornymi fakturami. Dodatkowo organ podatkowy powołał się na wyrok Sądu Rejonowego dla W. z dnia 06.02.2009 r. (sygn. akt II K [...]), na mocy którego podwykonawca R. G. został skazany za poświadczanie nieprawdy, poprzez wystawianie faktur VAT stwierdzających usługi, których faktycznie nie wykonał wystawionych dla skarżącego (A J.M.). Ponadto, zdaniem organu podatkowego, skarżący błędnie wykazał, w rozliczeniu za listopad 2004 r., sześć faktur VAT, za które otrzymał zapłatę dopiero w grudniu 2004 r. Jako podstawę decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał przepisy art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie: "O.p.") art. 19 ust 13, art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z zm., dalej: "u.VAT"). Po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...].03.2010 r., (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po rozpoznaniu wniesionej na powyższą decyzję organu odwoławczego skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12.01.2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 601/10), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...].03.2010 r. W motywach wyroku Sąd stwierdził, że organ odwoławczy naruszył art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez nieprzedstawienie pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji. W szczególności, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie wskazał powodów, dla których odmówił wiarygodności niektórym dowodom potwierdzającym racje skarżącego. W tym też zakresie, uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd zobowiązał organ odwoławczy do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o cały materiał dowodowy. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) u.VAT, że obowiązek podatkowy skarżącego, wynikający z wystawionych przez niego w listopadzie 2004 r. faktur o nr [...] (dotyczących robót budowlanych), powstał w grudniu 2004 r., a nie w miesiącu poprzedzającym. Po wyroku sądowym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał kolejną decyzję (w dniu [...].07.2011 r.), którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że spór w sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez skarżącego od VAT należnego za grudzień 2004 r. VAT naliczonego wystawionych przez podwykonawcę z tytułu świadczenia domniemanych usług budowlanych. Wyjaśnił, że odmowa skarżącemu możliwości obniżenia podatku należnego (art. 86-88 u.VAT) znalazła oparcie w szeregu dowodów: wyrokach karnych Sądu Rejonowego dla W. z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II K [...] i 06 lutego 2009 r., sygn. akt II K [...], protokole przeprowadzonej u skarżącego kontroli za grudzień 2004 r., ustaleniach z kontroli podatkowej u R. G. oraz Z. D., protokołach ich przesłuchań (z postępowań karnych i podatkowych), a także skarżącego oraz protokołach konfrontacji R. G. ze Z. D. i J. S., wreszcie kopiach wyciągów z rachunków bankowych skarżącego i podwykonawcy. Z powyższych dowodów wynikało, że R. G. nie wykonywał żadnych prac dla skarżącego, zaś faktury wystawiał na polecenie Z. D. i z tego tytułu otrzymywał od niego wynagrodzenie. Co też zostało stwierdzone w powołanych przez organ wyrokach Sądu Rejonowego dla W. Dlatego, jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej we W., nie można było jednoznacznie uznać, że w czasie owego spotkania R. G. i skarżącego doszło faktycznych do rozliczeń za usługi wskazane na spornych fakturach. Organ podkreślił także, że podwykonawca nie posiadał żadnych możliwości technicznych ani organizacyjnych (pracowników) by roboty, zlecone w takim zakresie, wykonać. Wyjaśnił przy tym, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21.12.2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 790/10, dotyczącego analogicznego stanu faktycznego), że jest związany skazującymi wyrokami karnymi, zapadłymi wobec R. G. i Z. D. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. M. podniósł zarzut naruszenia art. 121 O.p., przez ignorowanie korzystnych dla niego ustaleń kontroli podatkowej i rozstrzyganie wątpliwości na jego niekorzyść; art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego; art. 191 przez nieuwzględnienie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący podniósł, że przez te wadliwości naruszono jego prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez niego podwykonawczych usług budowlanych, a wynikające z przepisów u.VAT. Zarzucił ponadto, że organ nie respektuje wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12.01.2011 r. (sygn. alt I SA/Wr 601/10). Skarżący podniósł, że R. G. wykonywał na jego rzecz, jako podwykonawca, główne roboty rozbiórkowe. W jego ocenie wynika to z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza zeznań świadków Z.D. i J.S., którzy – w jego ocenie – potwierdzili, że podwykonawca wykonał rzeczywiste roboty. O tym, że kontakty gospodarcze zainteresowanych podmiotów nie były fikcyjne, świadczyć też miał fakt, że skarżący umiał opisać wygląd swojego kontrahenta, jak i rozkład jego mieszkania – gdzie wielokrotnie rozliczał się z nim na wykonane roboty. J. m. stwierdził dalej, że R.G. uczestniczył w przetargach i je wygrywał, co już samo w sobie było rekomendacją dla świadczonych przez niego usług. Wskazał również, że przy wyborze kontrahenta liczy się zdolność do organizacji przez niego pracy i doboru odpowiednich pracowników. Odnośnie zaś parku maszynowego R.G. strona podniosła, że posiadał samochód [...], który nadawał się do wielu prac, a zepewne inne maszyny i urządzenia dzierżawił. Skarżący nie zgodził się z organami podatkowymi, że sam nie zweryfikował swojego kontrahenta. Wyjaśnił, że nie zapłaciłby mu wynagrodzenia, gdyby zamówione u niego roboty nie zostałyby wykonane. Pismem z dnia 16 kwietnia 2012 r. skarżący, za pośrednictwem swojego pełnomocnika, uzupełnił skargę, podnosząc zarzut naruszenia: 1) Przepisów prawa materialnego – art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) u. VAT, polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu – poprzez przyjęcie, iż na ich mocy można pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego i określić zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż w deklaracji podatkowej; 2) Art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie się przez organ do wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I SA/Wr 600/10 z dnia 12 stycznia 2011 r.; 3) W konsekwencji naruszenia, wskazanego w pkt 2 – naruszenie przepisów postepowania podatkowego zawartych w O.p, poprzez ignorowanie korzystnych dla skarżącego, dokonanych w toku prowadzonej u niego kontroli podatkowej, oraz postępowania podatkowego oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego; 4) Art. 122 O.p. poprzez pominiecie czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego; 5) Art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę, a także nieuwzględnienie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, przy uwzględnieniu kwestii dobrej wiary skarżącego przy współpracy z R. G., a także prowadzenie postępowania jednostronnie – to jest ukierunkowanego na z góry założony cel (odmowy skarżącemu prawa do odliczenia VAT naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących prace podwykonawcze); 6) Przepisów prawa materialnego oraz procesowego, zawartych w Ordynacji podatkowej 0art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., z uwagi na prowadzenie postepowania odwoławczego i decyzji w sytuacji, gdy postepowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia i tym samym podlegało umorzeniu. Podnosząc powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a także o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu. W uzasadnieniu pełnomocnik omówił poszczególne dowody i wywiódł, że nie potwierdzają tezy stawiaj przez organy podatkowe. Ponadto wskazał, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12.01.2011 r., ograniczając się w istocie jedynie do taksatywnego wyliczenia dowodów w sprawie i wzmianki o braku dowodów przeciwnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 28.02.2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1547/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. M. W pierwszej kolejności Sąd nie podzielił zarzutu przedawnienia zobowiązania strony za grudzień 2004 r., jak również stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zastosował się do wytycznych zawartych w poprzednio wydanym w sprawie wyroku, co spowodowało bezzasadność zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zdaniem WSA we Wrocławiu zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny, zgodnie z którym transakcje zakupu usług nie odbywały się pomiędzy stroną skarżącą, a R.G., albowiem podmiot ten w 2004 roku nie prowadził w istocie działalności gospodarczej, nie sprzedawał towarów i nie świadczył usług, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał sprzętu transportowego, budowlanego i nie zlecał także wykonywania usług podwykonawcom, lecz wystawiał tzw. puste faktury na rzecz innych podmiotów otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie. Sąd podkreślił, że proceder wystawiania przez R.G. faktur poświadczających nieprawdę był przedmiotem oceny sądu karnego, a mianowicie w wyroku z dnia 6.02.2009 r. (sygn. akt II K [...]) Sąd Rejonowy dla W. II Wydział Karny uznał R. G. winnym tego, że w okresie od 17 stycznia 2002 r. do 29 grudnia 2006 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą B przy ul. [...] we W., działając czynem ciągłym oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu ze Z.D. i inną osobą poświadczył nieprawdę w 220 dokumentach faktur VAT poprzez udokumentowanie w nich wykonania usług na rzecz różnych firm, których faktycznie nie wykonał, w tym w fakturach nr: [...] z dnia 17.12.2004 r., [...] z dnia 20.12.2004 r., [...] z dnia 22.12.2004 r., [...] z dnia 23.12.2004 r., [...] z dnia 30.12.2004 r. wystawionych na rzecz A J.M. Z kolei Sąd Rejonowy dla W. II Wydział Karny w wyroku z dnia 15.04.2009 r. (sygn. akt II K [...]) uznał Z. D. winnym tego, że w okresie 17 styczeń 2002 r. do 28 grudnia 2006 r. działając czynem ciągłym, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w zamiarze, aby inna osoba dokonała czynu zabronionego, nakłonił R.G. prowadzącego B przy ul. [...] we W. do wystawienia poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT, ułatwiając zarazem jego popełnienie poprzez dostarczenie informacji na temat wartości faktur, jej odbiorców, a także dostarczając mu do podpisania wypełnione blankiety faktur w tym faktur nr: [...] z dnia 17.12.2004 r., [...] z dnia 20.12.2004 r., [...] z dnia 22.12.2004 r., [...] z dnia 23.12.2004 r., [...] z dnia 30.12.2004 r. wystawionych na rzecz A J.M. Końcowo Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż wystawione przez skarżącego w listopadzie 2004 r. faktury, za które ten otrzymał zapłatę w grudniu 2004 r., winny być rozliczone nie w miesiącu ich wystawienia, tj. w listopadzie 2004 r., lecz w miesiącu następnym, tj. w grudniu 2004 r., kiedy to kwoty wynikające z tychże faktur zostały zapłacone. Kwestię tę bowiem przesądził już WSA we Wrocławiu w poprzednio wydanym w sprawie wyroku. Nie miała przy tym znaczenia okoliczność, że za listopad 2004 r. WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1546/12) uchylił decyzję organu podatkowego drugiej instancji, albowiem za listopad 2004 r. podatnik nie deklarował kwoty nadwyżki do przeniesienia lecz zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy z tytułu wystawionych przez skarżącego faktur powstał w grudniu 2004 r. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I SA/Wr 1547/12), Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4.06.2014 r. (sygn. akt I FSK 1116/13) uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestia braku rzetelności faktur wystawionych m.in. w 2004 r. dla skarżącego przez R.G. została przesądzona w wyrokach Sądu Rejonowego dla W. II Wydział Karny z dnia 6 lutego 2009 r., sygn. akt II K [...] i z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II K [...]. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wprost wynika z art. 11 p.p.s.a. W związku z tym przepisem brak jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odmiennych w zakresie, w którym występuje związanie wyrokiem karnym, ze względu na potrzebę uniknięcia sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Dlatego też okoliczność, że sporne faktury nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, nie może być w toku niniejszej sprawy skutecznie podważone. Sąd kasacyjny nie podzielił zarzutu odnośnie nierespektowania wskazań co dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA Wrocławiu z dnia 12.01.2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 601/10). Chociaż prawidłowo stwierdziła strona skarżąca, że przedstawione wyżej wyroki karne nie przesądzają o świadomości skarżącego co do tego, iż to nie R.G. był wykonawcą zafakturowanych usług, to fakt, iż podatnik przynajmniej powinien był przypuszczać, iż tak było, potwierdzają inne okoliczności sprawy, jak choćby znajomość z R.G., a zatem musiał wiedzieć jakimi możliwościami fizycznymi (R.G. jest osobą niepełnosprawną poruszającą się na wózku inwalidzkim) oraz sprzętowymi dysponuje i w związku z tym mógł przypuszczać, iż R.G. nie gwarantuje wykonania usługi osobiście, a fakt nie zatrudniania przez niego pracowników, dodatkowo dowodzi niewykonania usług wskazanych na fakturach przez ich wystawcę. Powodem uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji było natomiast stwierdzenie, że skoro z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2004 r. i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej określającej wysokość zobowiązania za ten miesiąc (wyrokiem z dnia 28.02.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1546/12) – pozostała w obrocie deklaracja podatkowa uwzględniająca przedwcześnie wystawione faktury, to objęcie zobowiązaniem za grudzień 2004 r. tych samych kwot podatku należnego nie licowało z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona, choć nie wszystkie zarzuty można było podzielić. Przede wszystkim należy wskazać, że stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na tle przytoczonego unormowania, podniesiono w orzecznictwie, że wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną. Związanie wykładnią prawa ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa. Wydanie wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny z pominięciem wykładni dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny przy sformułowaniu takiego zarzutu w skardze kasacyjnej prowadzi do jej uwzględnienia (wyrok NSA z dnia 11.04.2014 r., sygn. akt II GSK 130/13, publ. LEX nr 1485485). W świetle powyższej zasady należy stwierdzić, że nieuzasadnione były zarzuty J. M. za pomocą których próbował wykazać, że wbrew ustaleniom organów podatkowych, faktury pochodzące od R. G. potwierdzały rzeczywiste transakcje (wykonanie robót). Przede wszystkim należy wskazać, że przedmiotowa kwestia przesądzona została w wyrokach Sądu Rejonowego dla W. II Wydział Karny z dnia 6.02.2009 r., sygn. akt II K [...] i z dnia 15.04.2009 r., sygn. akt II K [...], w których Sąd uznał Z. D. winnym tego, że w okresie 17 styczeń 2002 r. do 28 grudnia 2006 r. działając czynem ciągłym, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w zamiarze, aby inna osoba dokonała czynu zabronionego, nakłonił R.G. prowadzącego B przy ul. [...] we W. do wystawienia poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT, ułatwiając zarazem jego popełnienie poprzez dostarczenie informacji na temat wartości faktur, jej odbiorców, a także dostarczając mu do podpisania wypełnione blankiety faktur w tym faktur nr: [...] z dnia 17.12.2004 r., [...] z dnia 20.12.2004 r., [...] z dnia 22.12.2004 r., [...] z dnia 23.12.2004 r., [...] z dnia 30.12.2004 r. wystawionych na rzecz A J.M. oraz wyrokiem z dnia 6 lutego 2009 r., sygn. akt II K [...], w którym Sąd Rejonowy dla W. II Wydział Karny uznał R. G. winnym tego, że w okresie od 17 stycznia 2002 r. do 29 grudnia 2006 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą B przy ul. [...] we W., działając czynem ciągłym oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu ze Z. D. i inną osobą poświadczył nieprawdę w 220 dokumentach faktur VAT poprzez udokumentowanie w nich wykonania usług na rzecz różnych firm, których faktycznie nie wykonał, w tym w fakturach nr: [...] z dnia 17.12.2004 r., [...] z dnia 20.12.2004 r., [...] z dnia 22.12.2004 r., [...] z dnia 23.12.2004 r., [...] z dnia 30.12.2004 r. wystawionych na rzecz A J.M. Powyższymi wyrokami karnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę jest związany, co wynika za art. 11 p.p.s.a. Nie miały uzasadnienia także twierdzenia skargi odnośnie kierowania się przez skarżącego dobrą wiarą i brakiem świadomości co do nierzetelności zakwestionowanych faktur. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym, orzekającym w niniejszej sprawie należy powtórzyć, że skarżący co najmniej powinien był przypuszczać, iż R.G. nie może zagwarantować wykonania robót osobiście, a to dlatego, że wobec znajomości z wystawcą faktur (częste kontakty, odwiedziny w domu) wiedział, jakimi możliwościami fizycznymi (R.G. jest osobą niepełnosprawną poruszającą się na wózku inwalidzkim) oraz sprzętowymi dysponuje. Z kolei fakt nie zatrudniania przez R.G. pracowników, dodatkowo dowodzi niewykonania usług wskazanych na fakturach przez ich wystawcę. Zasadnie natomiast podnosiła strona skarżąca, że organy nieprawidłowo ujęły w rozliczeniu za grudzień faktury z tytułu robót budowlanych, które strona wykazała w rozliczeniu za okresie poprzedzający (w listopadzie 2004 r.). Jak bowiem przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, w sytuacji, w której skutecznie nie podważono deklaracji podatkowej J.M. za listopad 2004 r., gdzie uwzględnił on kwoty podatku należnego z tytułu faktur o numerach [...] (dotyczących robót budowlanych), opodatkowanie obrotu z tego tytułu w grudniu 2004 r. doprowadziło do ukształtowania sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego w sposób, który nie da się pogodzić z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wywodzoną z art. 2 konstytucji RP. Naruszenie wymienionego przepisu ustawy zasadniczej uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przy ponownym załatwieniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany będzie pominąć przy określeniu zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r., kwoty podatku należnego z tytułu robót budowlanych, rozliczone przez podatnika w deklaracji za listopad.