I SA/Wr 2121/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sąd. Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2004 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 207 § 1 i art. 23 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 45 § 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) określił skarżącemu wysokość podatku dochodowego w kwocie 946,20 zł, zaległość w tej samej kwocie za 1999 r. oraz odsetki za zwłokę z tytułu osiągania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług fotograficznych, wykonywania reklam folderów, sprzedaży i dystrybucji wykonywanych prac. Organ I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż nie uznano w postępowaniu podatkowym jako dowodu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż stwierdzono, że jest nierzetelna, ponieważ zawyżono koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie wydatków dotyczących rozmów telefonicznych z sieci [...] i [...] na kwotę 15.722,81 zł. Organ I instancji nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów powyższych wydatków, z uwagi na to, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie wskazał żadnych dowodów, okoliczności czy jakichkolwiek zdarzeń, które pozwoliłyby uznać, iż rozmowy te miały wpływ na uzyskany w 1999 r. przychód, czy chociażby miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast wzięto pod uwagę wyjaśnienia skarżącego i uwzględniono koszt rozmów telefonicznych w kwocie 1.702,44 zł., dotyczących rozmów z aparatu telefonicznego zarejestrowanego w zakładzie. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie w którym podniósł, iż zakwestionowane koszty rozmów są kosztami faktycznie poniesionymi. Twierdził, iż nie jest obowiązany do wykazywania związku tych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą, a urząd nie wykazał żadnego dowodu, iż odbyte rozmowy telefoniczne nie miały żadnego związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zarzucił, iż złożone w toku postępowania podatkowego wyjaśnienia nie zostały uwzględnione przez urząd skarbowy. Wskazał także, iż kwota zakwestionowanych kosztów jest błędna, gdyż różni się od rzeczywistej o 123,45 zł. Zgodził się natomiast z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z przeprowadzonymi rozmowami międzynarodowymi. Izba Skarbowa w O. w wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...], nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w części i orzekła obniżyć należny podatek dochodowy z kwoty 946,20 zł. do kwoty 922,80 zł., zaległość w tym podatku z kwoty 946,20 zł. do kwoty 922,80 zł. oraz odsetki za zwłokę z kwoty 575,30 zł. do kwoty 561,10 zł. W pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepis art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa, wskazując na przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniosła, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów za wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy. Zdaniem organu odwoławczego z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż podstawą uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu jest ich związek z osiągnięciem przez podatnika przychodów z danego źródła, przy czym ciężar udowodnienia tego związku spoczywa na podatniku, gdyż to on wywodzi z tego faktu skutki prawne w postaci zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy stwierdził również, iż to podatnik winien wskazać celowość i racjonalność zaliczonych do kosztów wydatków. Jak wynika z akt podatkowych skarżący, zarówno w postępowaniu przed organem I jak i II instancji, nie przedłożył dowodów, iż przeprowadzone rozmowy miały wpływ na uzyskany w 1999 r. przychód, czy chociażby związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi wniesionej do NSA, w której skarżący zarzuca, iż organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały faktury dokumentujące faktycznie poniesione wydatki. Twierdzi, iż w sposób bezpośredni dąży do osiągnięcia dochodu, czego dowodem jest dochód osiągany w latach innych, niż badany rok 1999 oraz, że ponosi koszty prowadzenia działalności stosownie do swoich potrzeb. Kwestionuje zasadność nie uznania w postępowaniu jako dowodu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Uważa również, iż nie jest możliwe wykazanie bezpośredniego związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością, i że związek taki nie jest wymagany przepisami prawa. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym kosztami uzyskania przychodu są również koszty przypuszczalne i domniemane. Ponadto skarżący zarzucił organom podatkowym nadinterpretację prawa cywilnego, podatkowego i Konstytucji RP z uwagi na wystosowanie do skarżącego wezwań o wykazanie związku zakwestionowanych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stwierdził, iż żądanie organów o przedstawienie wydruków rozmów, których zresztą nie posiada, jest narażeniem go na dodatkowe koszty, nie wniesie nic nowego do sprawy, a także jest bezprawne, niezgodne z ustawą o ochronie danych osobowych. Zarzucił także naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym, w związku z zakwestionowaniem przez organy kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie wystąpił dochód z prowadzonej działalności. Na poparcie swoich twierdzeń powołuje się na orzecznictwo NSA. Zarzucił także zaskarżonej decyzji brak uzasadnienia prawnego. Podkreślił również, iż inaczej niż w odwołaniu, nie zgadza się na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów telefonicznych rozmów międzynarodowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Jednocześnie organ podatkowy drugiej instancji nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, iż koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez niego działalności nie zostały zawyżone, czego dowodem był, zdaniem skarżącego, fakt, iż nie sfałszował żadnej z faktur wystawionych przez operatorów sieci telefonicznych. Według organu - fakt, że podatnik faktycznie poniósł określone wydatki nie świadczy o ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nadto w odniesieniu do kolejnego zarzutu podniesionego w skardze stwierdzono, że skarżący w zeznaniu rocznym za 1999 r. nie wykazał dochodu podlegającego opodatkowaniu, jednakże dokonana przez Urząd Skarbowy weryfikacja zeznania i dowodów źródłowych wykazała, iż dochód do opodatkowania w badanym roku wystąpił, a więc zaistniał przedmiotu postępowania w sprawie dotyczącej określenia należnego za ten rok podatku. Stwierdzono równocześnie, że skarżący zasadnie twierdził, iż Urząd Skarbowy w P. nieprawidłowo powołał przepis § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 148, poz. 720 ze zm.). Zdaniem Izby Skarbowej, jak słusznie zauważył skarżący, nie wykazano nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów. Zatem przepis ten w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Stwierdzono jednocześnie, iż powyższe nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ kwestia sporna dotyczyła ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, natomiast przychód został przyjęty w wysokości wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie był zatem kwestionowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy. Ponadto zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 cyt. ustawy). Przechodząc do spornych w niniejszej sprawie kwestii i dokonując oceny zajętych przez strony stanowisk podkreślić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowo - administracyjnego w istocie dotyczy oceny zasadności wyłączenia poniesionych przez skarżącego wydatków dotyczących kosztów rozmów telefonicznych w sieci [...] i [...] w kwocie 15.599,36 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia pojęcia kosztów uzyskania przychodów zaprezentowana przez Izbę Skarbową jest trafna i zgodna z wykładnią wielokrotnie prezentowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaznaczyć na wstępie należy, iż problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie, albowiem możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego ma bezpośredni wpływ na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym do osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 ze zm.) oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, wedle której kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 wskazanej ustawy. Jego brzmienie nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, tylko jednak wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 1991/96 oraz z dnia 18 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/97), bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 1994 r., sygn. akt SA/Po 3138/93, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1995, nr 1, poz. 41; z dnia 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 502/94, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1996, nr 2, poz. 95 oraz z 14 września 1995 r., sygn. akt SA/P 798/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 6, poz. 191). Aby można uznać więc jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Ordynacja podatkowa ani tym bardziej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna są zgodne co do tego, że w myśl ogólnych zasad, ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Jeszcze bardziej przekonująco ta zasada odnosi się do udowadniania poniesionych kosztów uzyskania przychodów ((patrz: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz L. Błystak, B. Deuter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka - Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, "Unimex", Wrocław 2004, s. 268-269). Zatem ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem spoczywa na podatniku (por. zwłaszcza wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 195/96 oraz z dnia 29 stycznia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 632/97). Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2015/95, wyrok NSA z dnia 15 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1576/98). W świetle powyższego nie można podzielić zarzutów podniesionych w skardze, iż wystarczającą przesłanką zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest fakt jego poniesienia oraz poglądu, iż kwestia kosztów jest wyłącznie sprawą osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Zgodzić się należy z twierdzeniem, iż nie należy do organów podatkowych, ani do sądu badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika. Jednakże organy te mają obowiązek sprawdzenia czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością gospodarczą podatnika i nie stanowi wydatków przeznaczonych na jego cele osobiste lub osób trzecich. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Natomiast organ podatkowy, mając prawo oceny zdarzeń gospodarczych pod kątem danin podatkowych, przejmuje obowiązek wykazania, który z wydatków i dlaczego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (patrz: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz L. Błystak, B. Deuter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka - Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, "Unimex", Wrocław 2004, s. 268-269). Odnosząc wyżej poczynione spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że w ocenie Sądu skarżący w toku całego postępowania nie wykazał istnienia związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na usługi telekomunikacyjne w sieci [...] i [...] a przychodem, czy to uzyskanym, czy to oczekiwanym. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organy podatkowe zasadnie nie uznały za pozycję kosztową wydatków poniesionych na rozmowy telefoniczne w kwocie 15.599,36 zł., gdyż w tym przedmiocie strona skarżąca, mimo wezwań organów pierwszej jak i drugiej instancji, nie wskazała żadnych dowodów okoliczności czy jakichkolwiek zdarzeń, które pozwoliłyby uznać, iż rozmowy te miały wpływ na uzyskany w badanym roku podatkowym przychód, czy chociażby, że miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oczywiście sporne rozmowy nie musiały być sfinalizowane zawarciem kontraktu mającego wpływ na przychody, jednakże aby uznać je za związane z prowadzona działalnością gospodarcza, skarżący winien wykazać jakiekolwiek dowody, np. korespondencję, faksy, notatki, które pozwoliłyby ustalić rozmówców i konieczność przeprowadzenia tychże rozmów, a w konsekwencji poniesienia przedmiotowych wydatków (patrz: wyrok NSA z dnia 21.01.2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1963/97, publikowany w Prawo Gospodarcze, nr 1, str. 35). W świetle powyższego, w szczególności chybione jest twierdzenie skarżącego, że żądania organów podatkowych w zakresie dostarczenia dowodów potwierdzających związek przeprowadzonych rozmów z prowadzoną działalnością gospodarczą narusza prawo. Zaznaczyć należy, iż to na skarżącym spoczywał ciężar wykazania konkretnych faktów. Ponieważ twierdzenia strony w tym zakresie były ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie było wezwanie zainteresowanego do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń (patrz: wyrok NSA z dnia 02.07.1997 r., sygn. akt S.A./Sz 942/96, publikowany: POP 2000, nr 4, poz. 109). Z analizy akt podatkowych nie wynika, by organy narzucały stronie skarżącej konkretny środek dowodowy, np. wydruki rozmów. Na podatniku spoczywał ciężar dowodu co do tego, że rozmowy telefoniczne w sieci [...] i [...] były służbowe, a nie prywatne. Nie wdając się w badanie, czy możliwe było otrzymanie wydruków przeprowadzonych rozmów, przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Od inwencji podatnika zatem należy wybór środka dowodowego i takie jego przedstawienie, aby mógł być uznany za precyzyjny i wiarygodny (wyrok NSA z dnia 19.05.1998 r., sygn. akt III S.A. 1124/97, publikowany: ONSA 1999, nr 1, poz. 32). Skoro w rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów i nie próbowała nawet udowodnić spornej okoliczności, nie było też podstaw do obciążenia tymi wydatkami kosztów uzyskania przychodów. W kwestii zarzutów dotyczących naruszenia art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodzić należy się ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w odpowiedzi na skargę: "pomimo, iż skarżący nie wykazał w zeznaniu za badany rok dochodu podlegającego opodatkowaniu, to dochód taki wystąpił, co ustalono w wyniku weryfikacji zeznania i dowodów źródłowych, a zatem zaistniał przedmiot postępowania w sprawie dotyczącej określenia należnego za ten rok podatku". Natomiast w odniesieniu do zarzutu, wyrażonego dopiero na etapie skargi, naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisu § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 148, poz. 720 ze zm.) stwierdzić należy, iż jest on uzasadniony. Przepis powyższy w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, gdyż organ nie wykazał nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów. Jednakże, co słusznie podnosi Izba Skarbowa, powyższe uchybienie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zważyć bowiem należy, że nie każde uchybienie przepisom prawa skutkuje uchyleniem decyzji. Zgodnie z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) skutek taki wywołuje jedynie naruszenie przepisów prawa, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. O istotnym wpływie można mówić w sytuacji, że gdyby naruszenie przepisów nie miało miejsca, to prawdopodobnym było wydanie decyzji o odmiennej treści (por. wyrok NSA z dnia I S.A./Gd 2015/98). W ocenie Sądu organy podatkowe nie dopuściły się takiego uchybienia. W szczególności uznać należy, że gdyby organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał księgi za nierzetelną, to wydana decyzja nie zawierałyby odmiennej treści, gdyż przychód został przyjęty przez organy podatkowe w wysokości wskazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, natomiast kwestia sporna miedzy stronami sprowadzała się ustalenia prawidłowej wysokość kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, nie jest trafny zarzut skarżącego, iż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego. W decyzji powołano prawidłowo podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też szczegółowe uzasadnienie faktyczne. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270), skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.