I SA/Wr 2130/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. skargę o d d a l a. Decyzją z dnia [...], nr [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] i określiła Polsko-Rosyjskiej Spółce z o.o. A z siedzibą w W. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...], zaległość podatkową [...] z należnymi odsetkami, a także ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], Podejmując wskazaną przed chwilą decyzję Izba Skarbowa działała na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W. (wyrok z dnia 11 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1488/01) jej poprzedniej decyzji z dnia [...], którą utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. Sąd uznał wówczas, że w trakcie postępowania nie został zebrany materiał dowodowy, który pozwalałby na rozstrzygnięcie kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup mebli i części sprzętu elektronicznego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Izba Skarbowa uznała wydatek na zakup mebli za koszt uzyskania przychodów. Organ odwoławczy jednak, podobnie jak Inspektor Kontroli Skarbowej, odmówił takiej kwalifikacji wydatkom na zakup filmów DVD "Teoria spisku" i "Specjalista" (na podstawie faktur nr [...] oraz nr [...]), zastawu muzycznego Technics, magnetowidu, telewizora Philips i zestawu głośników (faktura nr [...] - poz. 2, 9-13, 15 i 16), jak również odtwarzacza DVD oraz głośnika Solid PB-100 (faktura nr [...]). Stwierdził organ, że wydatki z tego tytułu nie miały związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, gdyż Strona nie zajmowała się handlem tego rodzaju towarami, lecz uzyskiwała przychody ze sprzedaży części zamiennych do maszyn, płyt pilśniowych oraz podstaw pod kontenery. Filmy nie były wykorzystywane przy funkcjonowaniu biura Spółki, albowiem nie usprawniały pracy, ani też nie podwyższały standardu świadczonych usług. W konsekwencji zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego [...], wynikającego ze wskazanych przed chwilą faktur VAT na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) . Sygn. akt I SA/Wr 2130/03 Określając rozmiar podatku naliczonego obniżającego podatek należny, pominął organ także kwotę [...], przeniesioną z poprzedniego okresu rozliczeniowego (październik 1998 r.), za który decyzją z dnia z dnia [...]., nr [...] określono Spółce zobowiązanie podatkowe. Izba Skarbowa podtrzymała również te ustalenia i wnioski organu kontroli skarbowej, które dotyczyły importu usług transportowych, świadczonych na rzecz spółki A na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przez białoruską firmę E . Ustalono bowiem, że usługi były wykonywane w przewozie tranzytowym z B. (Białoruś) do Frankfurtu nad Odrą (Niemcy) i zostały zafakturowane na Stronę na podstawie rachunku nr [...] z dnia [...] na kwotę [...]. Należność spółka A uregulowała w listopadzie 1998 r. Wartość usług na odcinku krajowym oszacowana została na podstawie art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przyjmując długość całej trasy [...] km oraz jej odcinka krajowego - 671,1 km i po uwzględnieniu kursów walutowych na dzień dokonania zapłaty określono należny podatek od towarów i usług z tytułu importu usług w wysokości [...]. Izba Skarbowa wskazała, że - podobnie jak to było w odniesieniu do usług objętych obowiązkiem podatkowym w październiku - z chwilą dostarczenia towaru do Frankfurtu nad Odrą wystawiane były nowe listy przewozowe CMR, na których jako nadawca figurowała niemiecka firma C GmbH, natomiast jako odbiorcy wskazane były inne podmioty na terenie Niemiec. Nowe dokumenty przewozowe zawierały też odmienne - w odniesieniu do listów CMR przedstawionych białoruskim władzom celnym - numery kontraktów. W ocenie Izby Skarbowej przywołane okoliczności świadczyły o tym, że po przekroczeniu granicy we Frankfurcie nad Odrą firma C weszła w posiadanie towaru i rozporządziła nim, wysyłając dalszym odbiorcom do innych miejscowości, co uzasadniało odniesienie należności za usługę do wskazanej powyżej trasy B. (Białoruś) - Frankfurt nad Odrą, nie zaś jak chciała Strona - do miejscowości B. w Niemczech. Przyjmując za podstawę powyższe ustalenia organ odwoławczy wydał wskazaną na wstępie decyzję w dniu [...]. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniosła Skarżąca, że sprzęt elektroniczny i płyty z filmami stanowiły wyposażenie biura, odwołując się do dalszej argumentacji, sformułowanej w skardze na decyzję określającą podatek dochodowy od osób Sygn. akt I SA/Wr 2130/03 prawnych za 1998 r. W odniesieniu do importu usług zarzuciła, iż błędnie ustaliły organy kwotę podatku należnego z tytułu importu usług, albowiem wystawiony rachunek za usługę transportową obejmował trasę z Białorusi do Brakel w Niemczech, nie zaś tylko do Frankfurtu nad Odrą. Spółkę nie interesowało, gdzie faktycznie na terenie Niemiec dowieziony zostanie towar, lecz nie mogło to być dalej niż do Brakel, a zatem organy za podstawę wyliczeń powinien przyjąć długość trasy 1982 km, albowiem za taki odcinek zapłacono przewoźnikowi. Domagała się Spółka uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie ponawiając dotychczasową argumentację. Nadto w odniesieniu do kwestii importu usług organ odwoławczy wskazał, że w treści rachunków wystawionych przez usługodawcę trasa transportu określona została pomiędzy Borysowem a Niemcami. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W orzecznictwie wyrażone słuszne zapatrywanie, iż w przepisie tym chodzi o rozporządzenie (nabycie) towaru (usługi) w celu uzyskania przychodów w sposób pozwalający na zaliczenie wydatku do kosztów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2001 r. -sygn. akt I SA/Wr 2980/98, publ. "Leksykon VAT 2002", Wrocław 2002, s. 561 i nast.). W konsekwencji odliczeniu od podatku należnego podlegał będzie taki podatek naliczony, który określony został przy nabyciu towarów i usług zaliczanych do kosztów podatkowych. Według art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w Sygn. akt I SA/Wr 2130/03 art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że kosztem podatkowym może być tylko taki wydatek, który poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu oraz nie został wymieniony w katalogu wyłączeń, sformułowanym w art. 16 ust. 1 ustawy. W judykaturze podkreśla się, że "celowość" poniesienia kosztu zakłada, iż wydatek przyczynił się do osiągnięcia przychodu, albo też mógł spowodować uzyskanie przez podatnika przychodu (wyrok NSA z dnia 20.11.1998 r., sygn. akt SA/Rz 406/98, LEX nr 37641). Wynika stąd, że skutek w postaci uzyskania przychodu nie jest warunkiem niezbędnym zakwalifikowania określonego wydatku do kosztów podatkowych, lecz wystarczającym powodem w tym zakresie jest, ażeby wydatek determinowany był tym zamierzonym celem (osiągnięciem przychodu). Takie rozumienie przytoczonego powyżej przepisu ustawy podatkowej zakłada po pierwsze, ze określony wydatek poniesiony przez podatnika musi być odrębnie oceniany z punktu widzenia przedstawionych kryteriów, gdyż nie można apriorycznie zakładać, że dany rodzaj wydatków mógł albo nie mógł wygenerować przychód. Po drugie, poniesienie wydatku "w celu przychodu" jest kategorią obiektywną w tym sensie, że osiągnięcie, a głównie możliwość osiągnięcia przychodu oceniana jest w świetle okoliczności towarzyszących poniesieniu wydatku, które wskazywać powinny na jego podporządkowanie zamierzonemu skutkowi (osiągnięciu przychodu). Po trzecie, ciężar wykazania, że wydatek poniesiony został w celu przychodu obciąża podatnika. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadnie zwraca się uwagę, że to na podatniku zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia (wyrok NSA z dnia 7.03.2001 r., sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, wyrok NSA z dnia 29.01.1999 r., sygn. akt III S.A. 3155/97, LEX nr 36909, wyrok NSA z dnia 29.01.1999 r., sygn. akt I SA/Gd 632/97, nr LEX 36597). W wyroku z dnia 6 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 2131/03), oddalającym skargę Polsko-Rosyjskiej Spółki z o.o. A na decyzję określającą podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że wydatek na nabycie rzeczy nie staje się kosztem podatkowym przez to tylko, że rzecz zostanie umieszczona w biurze Spółki. Wydatki tego rodzaju, jak każde inne, podlegają ocenie z perspektywy ich związku z uzyskiwaniem przychodu. Niewątpliwie kosztem będzie takie wyposażenie biura, które jest potrzebne do wykonywania czynności związanych z obsługą administracyjną Spółki. Jednakże nie spełniają tego kryterium: zestaw muzyczny, magnetowid, odtwarzacz DVD, głośniki, telewizor (Philips) oraz filmy. Stwierdził także Sąd, Sygn. akt I SA/Wr 2130/03 iż Skarżąca nie wykazała, że w rzeczywistości podjęła działania w celu rozpoczęcia sprzedaży sprzętu elektronicznego. Nie przedstawiła ofert przygotowanych dla potencjalnych klientów, nie wskazała żadnych, chociażby wstępnych, porozumień handlowych z dostawcami sprzętu. Dysponowanie zaś po jednym egzemplarzu magnetowidu, odtwarzacza DVD, czy kompletu głośników, odkupionymi zresztą od Wspólnego Białorusko-Rosyjsko-Polskiego Przedsiębiorstwa D w J. Z., samo przez się nie przesądza, że rzeczy te stanowiły ofertę przedsiębiorstwa handlowego. Powszechnie wiadomo, że firmy zajmujące się sprzedażą sprzętu audiowizualnego proponują klientom bogatszą gamę towarów, nawet jeżeli kierują swoją ofertę do określonego segmentu rynku. Skarżąca sprzedawała części zamienne do maszyn, płyty pilśniowe oraz podstawy pod kontenery i z tego tytułu uzyskiwała przychody, dlatego też nie mogła powoływać się na określony w umowie spółki przedmiot działalności, który obejmował rozległe dziedziny gospodarki i wskazywał (między innymi) zarówno produkcję maszyn, jak i handel numizmatami, zegarmistrzostwo, czy usługi matrymonialne. Z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenia ma bowiem faktyczne źródło przychodów. Skoro zatem bez naruszenia prawa organy skarbowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup sprzętu audiowizualnego oraz filmów DVD, to zasadnie też pozbawiły Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, zgodnie z przywołanym powyżej art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według art. 2 ust. 2 ustawy wskazanej przed chwilą ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także import usług, rozumiany jako usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą (art. 4 pkt 5 ustawy). Niesporne w sprawie było, iż podmiot zagraniczny (B w M.) wykonał na rzecz Skarżącej usługę polegającą na transporcie towarów z B. na Białorusi do Niemiec (rachunek nr [...] z dnia [...]) oraz, że Strona dokonała z tego tytułu zapłaty kwoty [...] w dniu [...]. Skarżąca podnosiła natomiast, że nie dysponowała dokumentami świadczącymi o przebiegu transportu przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także kwestionowała sposób określenia obrotu w części podlegającej opodatkowaniu, albowiem jej zdaniem należność dotyczyła dłuższej trasy, aniżeli przyjęły to organy skarbowe. Sygn. akt I SA/Wr 2130/03 Przede wszystkim trzeba wskazać, ze zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody pozwoliły przyjąć organom, że usługa była wykonywana także na polskim terytorium. Świadczyło o tym opatrzenie dokumentów przewozowych CMR, na podstawie których dokonywano transportu, pieczęciami białoruskiego posterunku celnego "Zachodni Bug" oraz niemieckiego we Frankfurcie nad Odrą. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i nie jest uzależniony od dysponowania przez Stronę stosownymi dokumentami. Trzeba zresztą stwierdzić, iż sugestia jakoby transport odbywać się mógł bez przekroczenia polskiej granicy jest mało przekonująca, gdyż w razie przewozu towaru z Białorusi do Niemiec, wzdłuż granic Polski, należność za usługę znacznie przekroczyłaby ustaloną między stronami kwotę [...]. W tych okolicznościach trudno zaakceptować tezę, że Skarżąca nie przypuszczała jaka będzie trasa przewozu. W wyroku z dnia 31 października 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku gdy usługa podmiotu zagranicznego na rzecz polskiego podatnika realizowana jest w części na terytorium Polski, a w części za granicą, podatnik nie chcąc, aby usługa ta w całości uznawana została za mającą charakter importu usług, musi zadbać o określenie w umowie zawartej z zagranicznym kontrahentem, jakiego rodzaju czynności realizowane w ramach tej usługi wykonywane będą poza terytorium Polski (z określeniem ich wartości), a jakie na terytorium Polski (sygn. akt I SA/Wr 2921/98, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2002, s. 63). Według art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Obowiązek ewidencjonowania wskazanych danych dotyczy również importu usług. Skarżąca zawierając umowę z kontrahentem zagranicznym nie określiła, jaka cześć należności za usługę transportową odnosić się będzie do odcinka krajowego, co upoważniło organy podatkowe do ustalenia obrotu z uwzględnieniem faktycznego miejsca zakończenia wykonania usługi. W tym zakresie przyjęcie przez nie, że nastąpiło to we Frankfurcie nad Odrą, znalazło oparcie w zgromadzonych dowodach, skoro wynikało z nich, że dalej dysponentem towaru, na podstawie odrębnych dokumentów i kontraktów była niemiecka firma C. Sygn. akt I SA/Wr 2130/03 Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.