I SA/Wr 220/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2025 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2025 r. nr 0201-IOV-11.4103.79.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2017 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 20.042,00 zł (dwadzieścia tysięcy czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. J. M. (dalej jako: Strona, Skarżąca) zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 20 lutego 2025 r. o nr 0201-IOV-11.4103.79.2024, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NDUCS, Organ I instancji) z 13 listopada 2024 r. o nr 458000-CKK-52[1].4103.9.2024.161 określającą Stronie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: – styczeń 2017 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości: 48.341,00 zł, – luty 2017 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości: 126.153,00 zł, – kwiecień 2017 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości: 184.814,00 zł, – maj 2017 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości: 107.826,00 zł, – czerwiec 2017 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości: 92.922,00 zł, – marzec 2017 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 133.827,00 zł. Przedmiotem sporu w sprawie było zastosowanie przez Stronę preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) do transakcji udokumentowanych dokumentami TAX FREE. Organy I instancji stanął na stanowisku, zgodnie z którym wskazana w decyzjach pula wystawionych przez Stronę wspomnianych dokumentów nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji. Takie stanowisko jest wywodzone przede wszystkim: – z nierealnej szybkości sprzedaży w procedurze TAX FREE, obejmującej kilka czynności, gdy dokumenty na potwierdzenie tych czynności były drukowane z częstotliwością nawet 4 dokumentów w 1 minutę; – z wielokrotnego kupowanie tego samego rodzaju towaru przez jednego klienta - zamiast jednej sprzedaży kilku sztuk, w jednym czasie; – z braku obecności wskazanych w decyzji osób kupujących na terytorium Polski, a więc i u Strony, w datach sprzedaży, czy też odbioru podatku. NDUCS powoływał nietypowe dla sprzedaży TAX FREE okoliczności takie jak: 1) nabywanie przez kilkunastu klientów z Ukrainy, w jednym czasie tego samego towaru, w tych samych ilościach i tej samej cenie; 2) powtarzanie się tych samych grup nabywców tego samego towaru, co kilka dni; 3) dokonywanie przez poszczególnych stałych klientów kilkudziesięciokrotnych zakupów, w przeciągu badanego okresu. Organ I instancji stanął na stanowisku, że stan faktyczny w sprawie odpowiada procederowi, w którym obywatele Ukrainy nie dokonywali faktycznego zakupu towarów w polskich sklepach, a jedynie za opłatą, ten towar przewozili przez granicę wraz z dokumentami TAX FREE. Nie była to sprzedaż o charakterze sprzedaży spontanicznej, detalicznej dla podróżnych. Była to raczej zorganizowana sprzedaż na zamówienie. Odbiorcami takiej sprzedaży były osoby inne niż nabywcy wykazani na dokumentach TAX FREE. Obywatele Ukrainy uczestniczący w tym procederze nie wydatkowali własnych środków finansowych na zakup tych towarów, nie nabyli tych towarów oraz nie otrzymali zwrotu podatku VAT. Udostępniali swoje dane innym osobom, w celu dokonania fikcyjnych nabyć TAX FREE, na ich nazwiska i fikcyjnego wypłacenia podatku VAT z wykorzystaniem dokumentów TAX FREE z ich danymi. W tym zaś oszukańczym procederze przy sprzedaży TAX FREE miała uczestniczyć Strona. W konsekwencji poczynionych ustaleń, zdaniem Organu I instancji zastosowany mechanizm oszustwa podatkowego uniemożliwiał potwierdzenie przesłanek materialnoprawnych, niezbędnych dla zastosowania zwolnienia tych transakcji od podatku od wartości dodanej. Nie można było bowiem, pomimo potwierdzenia wywozu towarów za granicę, stwierdzić: – dostawy towarów na rzecz nabywcy, niemającego siedziby na terytorium danego państwa, – skonsumowania wywiezionych towarów poza terytorium UE, a spełnienie wspomnianych warunków jest niezbędne dla zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności. Jak wskazywał NDUCS, w zakwestionowanych transakcjach faktyczni nabywcy towaru (organizatorzy procederu) nie okazywali paszportów, czy innych dowodów tożsamości i pozostali w obiegu prawnym tych transakcji anonimowi. Nie wiadomo więc, czy byli to cudzoziemcy, mający stałe miejsce pobytu poza terytorium UE i czy w ogóle byli to cudzoziemcy. Nie można również potwierdzić faktu dokonania zwrotu podatku VAT nabywcy towarów, ponieważ nabywca nie jest znany i w znaczącej części przypadków nie było go na terytorium Polski, w dniu wykazania zwrotu. Brak rzeczywistego nabywcy towarów oraz brak jego obecności w dniu dokonania zwrotu podatku VAT przez Stronę uniemożliwia wykazanie, że podatek VAT został rzeczywiście zwrócony, gdyż brak jest na to rzetelnych dowodów. Za taki dowód nie można uznać dokumentu TAX FREE, na którym widnieje podpis, potwierdzający odbiór podatku VAT, złożony przez fikcyjnego nabywcę, którego w znacznej części przypadków nie było w dniu zwrotu podatku na terenie kraju, a więc i w sklepie należącym do Strony. Zdaniem Organu I instancji całość zakwestionowanych transakcji TAX FREE przebiegała w tzw. szarej strefie - przy wykorzystaniu obywateli Ukrainy w charakterze tzw. "mrówek", których jedynym zadaniem było przeniesienie towarów przez granicę, w celu okazania ich funkcjonariuszom celnym oraz wylegitymowania się przed funkcjonariuszami Straży Granicznej. Osoby te nie dokonywały zakupu tych towarów na własne potrzeby, nie otrzymały zwrotu podatku VAT, nie skonsumowały również tych towarów poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W stwierdzonym oszustwie obywatele Ukrainy bądź w ogóle nie byli w sklepach i czekali na dokumenty i towar do przewiezienia na granicy, bądź byli ale jedynie dla pozoru i w żaden sposób nie uczestniczyli w jakichkolwiek transakcjach. Podpisy tych osób na dokumentach TAX FREE, jeżeli były przez te osoby składane, to najczęściej - na granicy przy wywozie towarów (gdzie podpisywano dokumenty TAX FREE w rubrykach: potwierdzających zakup oraz otrzymanie zwrotu podatku VAT). W innych przypadkach osoby te w ogóle nie podpisywały dokumentów TAX FREE, a podpisy z ich nazwiskami składały zupełnie inne osoby. NDUCS zwrócił również uwagę, że pieczęć funkcjonariusza celno-skarbowego potwierdza jedynie wywóz towarów przez granicę, nie stanowi natomiast weryfikacji, czy dany podróżny rzeczywiście nabył ten towar na swoje potrzeby i czy w ogóle to on zakupił ten towar, oraz czy towar rzeczywiście został skonsumowany za granicą i czy podróżny otrzymał zwrot podatku VAT. W podsumowaniu stwierdzono, że korzystanie z prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży w systemie TAX FREE oparte jest na dokumencie, który musi potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy/podróżnego, który w rzeczywistości nabył towar. Tego warunku zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie spełniają. Zakwestionowanych transakcji TAX FREE nie można również uznać za eksport towaru, albowiem nie został spełniony warunek dostawy faktycznemu nabywcy – kwestionowane dokumenty TAX FREE nie zawierają danych rzeczywistego odbiorcy i nie jest on znany. Ponadto nie można potwierdzić mimo wywozu towaru poza granice Rzeczypospolitej Polskiej, że Skarżąca dokonywała jego dostaw na rzecz podmiotu niemającego siedziby poza UE i że był on przeznaczony do dalszego wykorzystania poza obszarem UE. W wyniku wniesionego przez Stronę na decyzję NDUCS odwołania, DIAS decyzją z 20 lutego 2025 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji, co spowodowało zakwestionowanie rozstrzygnięcia Organu odwoławczego wniesioną do tut. Sądu skargą. Skarżąca nie godząc się z utrzymaniem w mocy decyzji NDUCS podniósł zarzuty o naruszeniu przepisów: – art. 233 § 1 pkt 1), w zw. z art. 70 §1 oraz 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) – w skrócie jako o.p., przez błędne uznanie, iż wszczęcie przez NDUCS względem Strony postępowania przygotowawczego, w sprawie o przestępstwo skarbowe, wypełniło przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem: • postępowanie karnoskarbowe, względem Skarżącej wszczęte zostało w marcu 2022 r. i pomimo jego trwania przez około 3 lata - do lutego 2025 r. r. nie były prowadzone z udziałem Strony jakiekolwiek czynności procesowe w przedmiotowym postępowaniu karnoskarbowym, • wszczęcie postępowania karnoskarbowego, względem Skarżącej miało miejsce zaledwie 9 miesięcy przed datą upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31.12.2022 r.) • wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło dopiero w 2022 r., w sytuacji, gdy organy podatkowe rzekomo dysponowały materiałem dowodowym w sprawie już na początku 2017 - co jednoznacznie wskazuje, iż organy podatkowe przez prawie 5 lat nie podejmowały jakichkolwiek czynności względem Skarżącej i nie były zainteresowane prowadzeniem postępowania w tym zakresie, a ponadto w sytuacji, gdy Skarżąca na bieżąco przekazywała do oceny organom podatkowym, dokumenty związane z rozliczeniem podatku VAT oraz procedurą TAX FREE, zaś przez ponad 5 lat organy podatkowe nie dopatrzyły się w tym zakresie żadnych nieprawidłowości, • postępowanie karnoskarbowe względem Skarżącej prowadzone jest dokładnie przez ten sam organ, który prowadzi niniejsze postępowanie podatkowe, co w opinii Skarżącej jednoznacznie wskazuje, iż wspomniane postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, wyłącznie celem wywołania przez organy podatkowe skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i bez jednoczesnego dysponowania jednoznacznym materiałem obciążającym Skarżącą, – art. 191 o.p., poprzez brak dokonania przez DIAS oceny wiarygodności oraz rzetelności materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji błędne uznanie, iż materiał dowodowy w postaci zeznań obywateli Ukrainy, ujawnionych w śledztwie. prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w R. jest wiarygodny, rzetelny oraz może stanowić podstawę dokonywania ustaleń faktycznych w okolicznościach niniejszej sprawy, gdy włączone zeznania, dotyczą innego podmiotu gospodarczego i innego okresu (niż w rozpatrywanej sprawie), ponadto brak jest w zeznaniach jakichkolwiek odniesień do Skarżącej i prowadzonej przez Nią działalności oraz sprzedaży, a także zeznania w większości pochodzą z początku 2017 r. i dotyczą okresu przed 2017 r., a niektóre zeznania będące podstawą dokonywania ustaleń faktycznych przez organy podatkowe zostały złożone w styczniu/lutym 2017 r. - tj. przed okresem objętym niniejszym postępowaniem z decyzji, – art. 233 o.p. w zw. art. 191 o.p. przez całkowicie dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego i błędne uznanie, iż wybiórczo ujawnione dane z systemu Zwrot VAT Dla Podróżnych - ZAOIL są wiarygodne, rzetelne i miarodajne oraz pozwalają na ustalenie istotnych faktów, w okolicznościach niniejszej sprawy, co zaś skutkowało błędnym uznaniem, iż podróżni których transakcje zostały zakwestionowane (na podstawie danych z systemu ZAOIL) nie przekraczali granicy polsko-ukraińskiej, nie znajdowali się w dniach transakcji na terenie Polski i nie uczestniczyli w dokonywanych transakcjach, gdy jak wynika z raportów Najwyższej Izba Kontroli za 2017 r., dane ujawniane w systemie ZAOIL, nie stanowiły cyfrowego, automatycznego zapisu daty oraz czasu przekroczenia granicy przez podróżnego - a były to dane wynikające z ręcznego wpisywania przez funkcjonariuszy służb celnych i granicznych danych i wykryto wiele niedokładności i nieprawidłowości, w tym całkowite braki ewidencyjne w systemie, co do realnie mających miejsce przekroczeń granicy; ponadto dane z systemu ZAOIL są nieprecyzyjne i nierzetelne ponieważ występują licznie przypadki, gdy dana osoba wjeżdża kilkukrotnie na teraz Polski bez jednoczesnego opuszczania go, a ponadto miały miejsce liczne przypadki, gdy w danym dniu, podróżnik w sposób niewątpliwy przekraczał granicę polsko-ukraińską (co potwierdza niekwestionowany przez Organ I Instancji stempel urzędnika celno-skarbowego na granicy), zaś ujawnione przez Organ I Instancji dane z systemu ZAOIL w ogóle nie odzwierciedlają przekroczenia granicy, w tej dacie - wspomniane braki i błędy w systemie dowodzą, iż podróżni w rzeczywistości dokonywali przekroczeń granicy także w innych niż ujawnione w treści załącznika do decyzji datach i godzinach, co świadczy o tym, iż mieli możliwość przekroczyć granicę polsko-ukraińską w datach wynikających z paragonów oraz dokumentów TAX FREE oraz uczestniczyć w przedmiotowych transakcjach w punkcie sprzedaży Skarżącej, same zaś transakcje nie były fikcyjne, dokumenty TAX FREE spełniały wszelkie niezbędne wymogi, – art 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 180 w zw. z art. 188 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, w sytuacji nieprzeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Stronę, a mogących doprowadzić do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych w sprawie tj. nie przesłuchanie funkcjonariuszy służb celnych Rzeczypospolitej Polskiej, których pieczęcie i podpisy zostały umieszczone na dokumentach TAX FREE – co do zasad oraz skuteczności systemów ewidencjonowania przekroczeń granicy, istnienia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przekroczeń granicy w systemie ZAOIL, okoliczności przekraczania przez obywateli ukraińskich granicy polsko-ukraińskiej, rozbieżności w zakresie ewidencjonowania przez funkcjonariuszy granicznych godzin przekroczeń granicy przez podróżnych - także przez nie uzyskanie danych z innych systemów ewidencjonujących przekraczanie granicy polsko - ukraińskiej oraz systemów rejestrujących transakcje w ramach procedury TAX FREE w badanym okresie oraz porównanie danych w nich wskazanych z danymi z informacjami ujawnionymi w systemie ZOIL – na te same okoliczności co przesłuchanie funkcjonariuszy służb celnych, – naruszenie art. 233, w zw. z art. 187 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, gdy NDUCS nie zgromadził, w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie tj. nie przeprowadził postępowania dowodowego, w zakresie ustalenia potencjalnych związków pomiędzy rozbieżnościami w datach przekraczania przez podróżnych granicy ukraińsko-polskiej, a ujawnionym zorganizowanym procederem fałszowania dokumentów tożsamości przez obywateli, – naruszenie art. 191 o.p. poprzez całkowicie dowolną, nie zaś swobodną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne uznanie, iż Skarżąca posiadała wiedzę oraz w sposób czynny brała udział w procederze wyłudzania podatku VAT przez podróżnych, gdy: – brak jednoznacznych dowodów, wskazujących wprost na świadomość oraz czynny udział Skarżącej we wspomnianym procederze, – brak uzasadnionych podstaw do kwestionowania autentyczności oraz legalności przedkładanych przez podróżnych dokumentów TAX FREE, – brak było uzasadnionych podstaw do odmowy dokonywania transakcji sprzedaży oraz zwrotów podatku VAT na rzecz podróżnych, w przypadku przedkładania przez podróżnych legalnych dokumentów TAX FREE ostemplowanych oficjalnymi pieczęciami służb, – Skarżąca nie miała ani prawnych ani też technicznych możliwości przeprowadzania w swoim punkcie sprzedaży weryfikacji dokumentacji przedkładanej przez podróżnych (w szczególności w zakresie autentyczności dokumentów tożsamości oraz podpisów podróżnych), – każdorazowo dokonywano weryfikacji tożsamości podróżnych (na podstawie przedkładanych przez nich dokumentów tożsamości) oraz oceny legalności pieczęci oraz podpisów funkcjonariuszy służ granicznych na dokumentach TAX FREE - co potwierdzają zeznania świadków; – art. 187 § 1, w zw. z art. 191 o.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie oraz całkowicie dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, zakwestionowanie jako nierzetelnych, niewiarygodnych zeznań trzech świadków, – art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 5 i 6, art. 128 oraz 129 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), przez błędne uznanie, iż Strona nie wypełniła przesłanek, uprawniających do stosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT, względem transakcji i towarów sprzedanych podróżnym, w ramach procedury TAX FREE oraz dokonanych zwrotów podatku VAT, co skutkowało odmową przyznania Skarżącej prawa do stosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT, zakwestionowaniem transakcji realizowanych przez Skarżącą w okresie od stycznia do czerwca 2017 r., gdy w rzeczywistości Strona wypełniła wszelkie niezbędne przesłanki uprawniające ją do stosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT. Mając na uwadze zarzuty skargi wniesiono o uchylenie, w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie od DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm prawem przepisanych. Dodatkowo w oparciu o art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (test jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów załączonych do skargi, w postaci wydruków artykułów, opublikowanych na stronie internetowej [...] Oddziału Straży [...], na fakt rozbicia w 2025 r. grupy przestępczej, trudniącej się fałszowaniem dokumentów tożsamości oraz wydruków zestawień danych z systemu ZAOIL, które znajdują się również w aktach sprawy na okoliczności wskazane we wniosku. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł, o jej oddalenie podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dodatkowo zaakcentować należy, że kontrola sądowoadministracyjna, w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy, stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 212 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Skarga jest uzasadniona. W pierwszej kolejności, należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., celem li jedynie spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelny Sąd Administracyjny z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) o treści: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". obowiązkiem sądu administracyjnego jest badania przypadków wątpliwych korzystania przez organy podatkowe z przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dokonując analizy w tym zakresie, Sąd nie stwierdził, by można było zarzucić taką instrumentalność w rozpoznawanej sprawie. W aktach administracyjnych znajdują się dokumenty świadczące o wypełnieniu "formalnych" warunków podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w niniejszej sprawie, obejmującej okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2017 r., dla których to okresów rozliczeniowych ustawowy termin przedawnienia przypadał z końcem 2022 r.: – postanowienie NDUCS z 28 marca 2022 r. nr [...], w którym po analizie materiału z kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, prowadzonego wobec Strony w oparciu o art. 303 k.p.k., w związku z art. 305 § 1 k.p.k., w związku z art. 113 § 1 k.k.s. i w związku z art. 151a § 2 2 pkt 1 k.k.s. postanowił wszcząć śledztwo, w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2017 r. do czerwca 2017 r., złożonych przez Stronę prowadzącą przedsiębiorstwo F. ul. [...], [...] P., NIP: [...] do Urzędu Skarbowego w P., w okresie od dnia 20.02.2017 r. do dnia 22.07.2017 r., poprzez zaniżenie podatku należnego w wyniku nierzetelnego prowadzenia ewidencji dostaw za ww. okres. wskutek wykazania w sprzedaży dokonanej w procedurze TAX FREE opodatkowanej stawką 0% nierzetelnych dokumentów TAX FREE, na łączną wartość 4.481.043,67 zł, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do czerwca 2017 r. na łączna kwotę 1.030.640 zł, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s., w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w zw. z art. 7 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s. (k. 254/1183, T. III akt administracyjnych) – wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia charakteryzuje się związkiem z zobowiązaniami/nadwyżką w podatku od towarów i usług Strony (obejmującymi okresy rozliczeniowe decyzji obu instancji – art. 76 § 1 pkt 6 o.p.), – pismo NDUCS z 22 września 2022 r. nr [...] zawierające zawiadomienie pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towaru i usług za okresy: I – VI 2017 r., w związku z wszczęciem ww. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe ([...]), doręczone pełnomocnikowi przed upływem ustawowego okresu przedawnienia (k. 551-552, T. II akt administracyjnych) - wypełniono wymóg zawiadomienia Strony z art. 70c, w związku z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. Równocześnie z tychże akt wynika, że po wszczęciu wspomnianego śledztwa nie spoczywało ono bez czynności, mających związek z realizacją jego celów, skoro niewątpliwie dokonywano czynności procesowych - słuchano w tym postępowaniu świadków (k. 1187-1297 T. III akt administracyjnych). Sąd stwierdza również, że śledztwo zostało wszczęte ponad 9 miesięcy przed upływem ustawowego terminu przedawnienia i jak wynika z twierdzeń pełnomocnika DIAS jest aktywnie prowadzone. Mając powyższe na uwadze skład orzekający nie dostrzegł okoliczności wskazujących na wszczęcie wspomnianego śledztwa, w celu instrumentalnego wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przechodząc zaś do treści zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności podnieść należy, że decyzja organu odwoławczego wieńczy dwuinstancyjne postępowanie podatkowe, a na jej autorze – w rozpoznawanej sprawie DIAS, ciąży konkretny obowiązek rozpatrzenia po raz drugi sprawy strony. Ów obowiązek stanowiący o istocie dwuinstancyjności postępowania, wynika nie tylko z treści art. 127 o.p., ale przede wszystkim, stanowi zasadę rangi konstytucyjnej – art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gwarancję procesową w postaci prawa strony do dwukrotnego rozpatrzenia jej sprawy. Aby przybliżyć zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego tut. Sąd posłuży się własną argumentacja już przytaczaną w prawomocnym orzeczeniu z 8 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 1026/19 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie jako CBOSA oraz w własnym wyroku z 10 września 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 143/25 oraz zwróci uwagę na rolę jaką pełni uzasadnienie decyzji nie tylko pierwszej, ale i drugiej instancji (art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 o.p.). Tak jak już wspomniano zawarta w art. 127 o.p. zasada odnosi się do konstrukcji postępowań podatkowych i ma odzwierciedlenie w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym, strona ma prawo zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Stosownie do brzmienia art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza zaś, dwukrotne rozstrzygniecie danej sprawy, co do jej meritum – niezależnie przez dwa organy. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się, ani do oceny legalności rozstrzygnięcia (decyzji) wydanego w poprzedniej instancji, ani też poprzestać na ocenie zarzutów odwołania, ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem zasad postępowania m.in. prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 o.p. wskazuje z kolei na otwarty katalog środków dowodowych, które mogą zostać wykorzystane celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a art. 181 o.p. zawiera ich przykładowy katalog. Istotą dwuinstancyjności jest zatem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji. Uznaje się, iż dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, postępowania, umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 1101/14 (CBOSA). Istotą dwuinstancyjności jest więc 2-krotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Ponadto zwrócić należy uwagę, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., decyzja (w pierwszej jak i wydana w drugiej instancji) ma zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji to, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne są niezbędnymi elementami decyzji. Proces rozumowania organu – a precyzyjniej osobno i niezależnie organów obu instancji – wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (również wydanej w II instancji), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego, w szczególności polegające na rozpoznaniu sprawy dwukrotnie i niezależnie przez dwa organy (art. 127 o.o.), przeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu - wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowoadministracyjnej. Powyższe jest elementem standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach - mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych - wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (wyrok TK z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Z istoty zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym wynika ni mniej, ni więcej, tylko to by sprawa została dwukrotnie zbadana od początku. Również dwukrotnie (przez organ I i przez organ II instancji) mają zostać zrealizowane zasady postępowania, w tym odnoszące się do postępowania dowodowego (z ustawowymi ograniczeniami co do jego zakresu na etapie postepowania odwoławczego – art. 229, w związku z art. 233 § 2 o.p.). Zadaniem organu II instancji jest dokładna analiza materiału dowodowego, ale i również postępowania, w wyniku którego zgromadzone zostały dowody, ze szczególnym uwzględnieniem realizacji zasady prawdy obiektywnej. Zasada dwuinstancyjności to obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa materialnego. Tym samym organ II instancji jest zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie i do ponownego jej załatwienia. Organ II instancji, niezależnie od zarzutów zawartych w odwołaniu, a działając w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej winien samodzielnie zweryfikować, zgromadzony materiał dowodowy oraz możliwość zastosowania do niego przepisów prawa materialnego. Wskazanym wyżej zakresem działania organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie DIAS był związany, jednakże obowiązkom ciążącym na organie odwoławczym zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie DIAS nie sprostał. Jako pierwszą wadę dyskwalifikującą zaskarżoną decyzję należy wskazać samą jej treść, jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2024 r. o sygn. akt I FSK 1455/20 (CBOSA) - przed organem odwoławczym powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, co nie może sprowadzać się do szerokiego przywołania ustaleń organu I instancji i wyrażenia dla nich aprobaty. Ponadto z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego winno wynikać wyraźnie, że to rozstrzygnięcie - zbieżne ze stanowiskiem organu I instancji w sprawie - jest konsekwencją własnej oceny materiału dowodowego dokonaną przez organ odwoławczy. W zaskarżonej zaś decyzji swoje "rozstrzygniecie" DIAS stworzył kopiując i wklejając treść rozważań NDUCS – skopiowano wprost tekst decyzji Organu I instancji, dokonując jedynie skrótów, opuszczeń (m.in. tabel, aczkolwiek DIAS na dane z nich wynikające się powołuje), a także fragmentując treść decyzji NDUCS (zawartą na 152 stronach) - by nie została przeklejona w całości, czy też zamieniając autora "rozważań". Treść decyzji DIAS (liczącej 106 stron) od str. 16 do str. 104 stanowi również swego rodzaju relację, co ustalił Organ I instancji, nie zawiera zaś samodzielnych ustaleń Organu odwoławczego, w zakresie stanu faktycznego sprawy, opartego na materiale dowodowym. Co istotne ma to miejsce już po deklaracji ze str. 12 decyzji DIAS: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu po dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, argumentacji odwołania oraz mających zastosowanie w sprawie przepisów, stwierdza co następuje." Nie pozostając gołosłownym Sąd wskaże poniżej przykładowe fragmenty, jakkolwiek przeklejenie tekstu przez DIAS jest widoczne natychmiast po lekturze obu dokumentów (pierwsza treść z decyzji NDUCS z podaniem stron, druga treść z decyzji DIAS z podaniem stron, pogrubienie - różnice). "Przeprowadzone czynności procesowe oraz zgromadzone w tym postępowaniu dowody wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez J. M. prowadząca przedsiębiorstwo F. Czynności polegające na gromadzeniu materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, świadczą o tym, że postępowanie to nie miało charakteru pozornego. O braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego świadczy ponadto chronologia podjętych czynności procesowych wynikająca ze spisu akt sprawy. Na sformułowanie wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie pozwala również okoliczność, że śledztwo o przestępstwo skarbowe dotyczące badanego okresu i przedmiotowego zobowiązania podatkowego prowadzone jest pod nadzorem instytucji niezależnej i odrębnej od finansowych organów dochodzenia, tj, Prokuratury Rejonowej w P. Nadzór nad śledztwem prowadzi Prokurator, czyli organ, który nie jest instrumentalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie karne skarbowe, co powoduje, iż nie można uznać, że postępowanie warunkujące zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego miało charakter pozorny i służyło instrumentalnemu wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego skarbowego (por. wyrok NSA z 24.05.2022 r. sygn. akt II FSK 280/22; wyrok WSA z 26.06.2024 r. sygn. akt I SA/Łd 59/24)." (str. 10 decyzji NDUCS) "Przeprowadzone czynności procesowe oraz zgromadzone w tym postępowaniu dowody wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez J. M. prowadząca przedsiębiorstwo F. Czynności polegające na gromadzeniu materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, świadczą o tym, że postępowanie to nie miało charakteru pozornego. O braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego świadczy ponadto chronologia podjętych czynności procesowych wynikająca ze spisu akt sprawy [...], która została wyłączona z jawności dla Strony. Na sformułowanie wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie pozwala również okoliczność, że śledztwo o przestępstwo skarbowe dotyczące badanego okresu i przedmiotowego zobowiązania podatkowego prowadzone jest pod nadzorem instytucji niezależnej i odrębnej od finansowych organów dochodzenia, tj. Prokuratury Rejonowej w P. Nadzór nad śledztwem prowadzi Prokurator, czyli organ, który nie jest instrumentalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie karne skarbowe, co powoduje, iż nie można uznać, że postępowanie warunkujące zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego miało charakter pozorny i służyło instrumentalnemu wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego skarbowego (por. wyrok NSA z 24.05.2022 r. sygn. akt II r-SK 280/22; wyrok WSA z 26.06.2024 r. sygn. akt I SA/Łd 59/24)." (str. 16-17 decyzji DIAS) "Dla oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru bez znaczenia pozostaje okoliczność, że postępowanie o przestępstwo skarbowe toczyło się tylko w fazie in rem. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam (wyroki WSA w Kielcach z 9.11.2022 r. sygn. akt I SA/Ke 647/21, WSA w Gdańsku z 12.04.2023 r., sygn. akt ł SA/Gd 1423/22). Art.70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga bowiem, aby podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym. Wystarczające jest, aby Podatnik został przed upływem przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania "in rem". Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, iż NSA w uchwale I FPS 1/21 wypowiadając się szeroko co do zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w tym co do instrumentalnego stosowania tego przepisu, nie uznał za konieczne badania tej okoliczności przez pryzmat wyniku zakończenia postępowania karnego skarbowego. Oczywistym jest także fakt, że art.70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia tego postępowania, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (wyrok NSA z 30.07.2020 r., sygn. Akt i FSK 128/20). W orzecznictwie administracyjnym dominuje bowiem pogląd, że "organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karnoskarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić, zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" (wyrok NSA z 30.07.2020 r. sygn. I FSK 42/20). W przedmiotowej sprawie, w prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym prowadzone były czynności procesowe, które zmierzały do zakończenia postępowań w sprawie o przestępstwo skarbowe." (str. 10-11 decyzji NDUCS) "Dla oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru bez znaczenia pozostaje okoliczność, że postępowanie o przestępstwo skarbowe toczyło się tylko w fazie in rem. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam (wyroki WSA w Kielcach z 9.11.2022 r. sygn. akt I SA/Ke 647/21, WSA w Gdańsku z 12.04.2023 r., sygn. akt ł SA/Gd 1423/22). Art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga bowiem, aby podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym. Wystarczające jest, aby Podatnik został przed upływem przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania "in rem". Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, iż NSA w uchwale I FPS 1/21 wypowiadając się szeroko co do zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w tym co do instrumentalnego stosowania tego przepisu, nie uznał za konieczne badania tej okoliczności przez pryzmat wyniku zakończenia postępowania karnego skarbowego. Oczywistym jest także fakt, że art.70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia tego postępowania, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (wyrok NSA z 30.07.2020 r., sygn. Akt i FSK 128/20). W orzecznictwie administracyjnym dominuje bowiem pogląd, że "organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karnoskarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić, zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" (wyrok NSA z 30.07.2020 r. sygn. I FSK 42/20). Organ odwoławczy zauważa, że w przedmiotowej sprawie, w prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym prowadzone były czynności procesowe, które zmierzały do zakończenia postępowań w sprawie o przestępstwo skarbowe." (str 16-17 decyzji DIAS) "F. zajmowała się w badanym okresie handlem głównie artykułami RTV i AGD. Była to sprzedaż zarówno dla przedsiębiorców jak i odbiorców detalicznych. Towary handlowe F. nabywała zarówno od dostawców krajowych jak i w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Wewnątrzwspólnotowymi dostawcami towarów były podmioty z Austrii oraz Litwy. Przedmiotem nabyć wewnątrzwspólnotowych był sprzęt RTV (telewizory). Nabycia od krajowych dostawców dotyczyły głównie sprzętu RTV i AGD. W trakcie kontroli ustaliliśmy, że bezpośrednimi dostawcami Pani firmy bądź dostawcami, którzy zaopatrywali bezpośrednich dostawców, były głównie firmy będące przedstawicielami znanych marek sprzętu RTV i AGD, m.in. [...], M., L., B., W., S. Towary handlowe F. sprzedawała podmiotom gospodarczym krajowymi zagranicznym. Jednakże większościową sprzedażą w F. była sprzedaż detaliczna towarów obywatelom Ukrainy z zastosowaniem procedury TAX FREE. Na dzień 30.06.2017 r. F. posiadała 2 kasy rejestrujące o numerach ewidencyjnych: - [...] - numer unikatowy: [...] -[...] - numer unikatowy: [...] Obie kasy zainstalowane były pod adresem: [...] P., ul. [...]. Łączna sprzedaż F. wyniosła w okresie od stycznia do czerwca 2017 r.: • w procedurze TAX FREE wg stawki 0 % 18.084.622,62 zł (77% sprzedaży ogółem), • sprzedaż wg stawki 23 % wyniosła 3 589 352,17 zł (15,5 % sprzedaży ogółem), • eksport towarów wg stawki 0 % wyniósł 1 758 078,44 zł (7,5 % sprzedaży ogółem). (str. 13-14 decyzji NDUCS) "Na podstawie materiałów źródłowych postępowania, przeanalizowanych przez tutejszy organ ustalono, że F. w badanym okresie zajmowała się głównie handlem artykułów RTV i AGD. Była to sprzedaż zarówno dla przedsiębiorców jak i odbiorców detalicznych. Towary handlowe F. nabywała zarówno od dostawców krajowych jak i w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Wewnątrzwspólnotowymi dostawcami towarów były podmioty z Austrii oraz Litwy. Przedmiotem nabyć wewnątrzwspólnotowych był sprzęt RTV (telewizory). Nabycia od krajowych dostawców dotyczyły głównie sprzętu RTV i AGD. W trakcie kontroli ustalono, że bezpośrednimi dostawcami firmy bądź dostawcami, którzy zaopatrywali bezpośrednich dostawców, były głównie firmy będące przedstawicielami znanych marek sprzętu RTV i AGD, m.in. [...], M., L., B., W., S. Towary handlowe F. sprzedawała podmiotom gospodarczym krajowym i zagranicznym. Jednakże większościową sprzedażą w F. była sprzedaż detaliczna towarów obywatelom Ukrainy z zastosowaniem procedury TAX FREE. Na dzień 30.06.2017 r. F. posiadała 2 kasy rejestrujące o numerach ewidencyjnych: • [...] - numer unikatowy: [...], • [...] - numer unikatowy: [...]. Obie kasy zainstalowane były pod adresem: [...] P., ul. [...]. Łączna sprzedaż F. wyniosła w okresie od stycznia do czerwca 2017 r.: • w procedurze TAX FREE wg stawki 0%: 18.084.622,62 zł (77% sprzedaży ogółem), • sprzedaż wg stawki 23% wyniosła: 3.589.352,17 zł (15,5% sprzedaży ogółem), • eksport towarów wg stawki 0% wyniósł: 1.758.078,44 zł (7,5% sprzedaży ogółem). (str. 19-20 decyzji DIAS) Pan B. K. zeznał (karty nr 452-457 kcs): Pracował w F. gdzieś od maja 2013 r. i nadal pracuje, na umowę na czas nieokreślony na stanowisku sprzedawcy. Zajmował się w F. obsługą klientów, sprzedażą detaliczną, obsługą sklepu internetowego, składaniem i realizacją zamówień, wysyłką towarów, obsługą kasy fiskalnej, obsługą programu komputerowego Subiekt, sporządzaniem dokumentów TAX FREE, dokonywaniem zwrotów VAT podróżnym, wystawianiem faktur VAT, wprowadzaniem faktur zakupowych. Nadzór nad działalnością F. i pracą świadka sprawował głównie p. M. M. Pani J. M. była właścicielem firmy. Nie wykonywała pracy, a funkcje zarządcze pełnił p. M. M. Sprzedaż detaliczna F. odbywała się w siedzibie firmy, tj. ul. [...], w P. F. opierała się głównie na sprzedaży internetowej, poprzez własny sklep (www.b.[...].pl) i sklep na A. W P. ul. [...] F. posiadała sklep wraz z magazynem (łącznie ok. 400 m2) z wejściem od ulicy. Sklep był oznaczony przy wejściu głównym od ulicy informacjami o możliwości zakupu w systemie TAX FREE. Widoczna była również nazwa sklepu internetowego na witrynie www.b.[...].pl. Z reguły prezentacja towaru odbywała się przez internet, natomiast towar był wystawiony w sklepie i klient mógł przyjść i zobaczyć towar przed zakupem. Co do zapasów towarów to z reguły na stanie było co najmniej po jednej sztuce prezentowanego towaru. Posiadanie towaru na stanie było oznaczone na stronie internetowej, natomiast w innych przypadkach był podany kilkudniowy termin realizacji. Magazyn towarów był na zapleczu sklepu. Pod adresem ul. [...], w P. prowadziły działalność także firmy F.(1) 1 S.(1) Sp. z o.o. Firmy te prowadziły pod tym adresem działalność handlową w tym sprzedaż detaliczną. Oprócz świadka w punkcie sprzedaży pracowali: Pan M. K. - sprzedawca z tym samym zakresem obowiązków, co świadek. W tym czasie było 2 magazynierów p. P. M. i p. R. K. Sklep otwarty był dla klientów najczęściej w godzinach od 7 do 17, natomiast jeden pracownik pracował 8 godzin. W soboty sklep był czynny krócej, tj. w godzinach 9-13. Uczestniczący w przesłuchaniu Pan M. M. dodał, że sklep był czynny w godz. 7 do 17, natomiast głównie ze względu na klientów z Ukrainy zdarzało się, że sklep mógł być otwarty wcześniej i otwarty dłużej. Otwarcie bywało maksymalnie od 6.00 rano, natomiast przedłużenie otwarcia sklepu mogło trwać sporadycznie nawet do 20.00 i 22.00. Nie były to jednak częste przypadki, że sklep działał poza godzinami 7-17. W sklepie była tylko jedna kasa fiskalna, którą obsługiwał jeden sprzedawca. Na koniec dnia ten co obsługiwał kasę fiskalną sporządzał raport dobowy. Kasę na koniec dnia rozliczał p. M. M. Sprzedaż w sklepie dla klientów z Polski była znikoma 1-2%. Sprzedaż dla obywateli z Ukrainy odbywała się w sklepie. Dziennie obsługiwano do około 50 obywateli z Ukrainy, ale były dni gdzie było ich nawet 200 osób. Dla polskich odbiorców była sprzedaż wysyłkowa. Jej ilość zależała od okresów, najwięcej sprzedawano w okresie świątecznym. Sprzedażą internetową zajmował się świadek. Ogólnie sprzedaż internetowa dla Polaków była zdecydowanie mniejsza niż sprzedaż dla obywateli z Ukrainy. Obywatele Ukrainy stanowili znaczną część klientów. Wszyscy obywatele z Ukrainy kupowali w procedurze TAX FREE. Klienci z Ukrainy wiedzieli jakim towarem dysponuje F. Mieli kontakt telefoniczny i przez stronę internetową. Na stronie internetowej był numer telefonu. Sklep położony był w strefie handlowej. Obok sklepu był inny duży sklep V., w związku z tym stały autobusy i busy z obywatelami Ukrainy i tam rozdawane były ulotki i wizytówki firmy z wyszczególnionymi rodzajami towarów i z kontaktem telefonicznym i internetowym. Klienci z Ukrainy trafiali do sklepu także z polecenia innych klientów. Co do wyboru towaru przez klientów z Ukrainy, to albo wybierali ten towar oglądając towar na miejscu albo dokonywali wyboru oglądając go na stronie internetowej www.b.[...].pl i A.pl. Mniej więcej te dwie możliwości rozkładały się pół na pół. Najwięcej sklep sprzedawał ekspresów do kawy i telewizorów. W bardzo małej ilości sprzedawano też sprzęt AGD, np. roboty sprzątające, były też odkurzacze, ale to były pojedyncze sprzedaże dlatego świadek nie pamięta dokładnie. Mogła być też chemia, środki do czyszczenia związane z np. ekspresami do kawy. Zdecydowany na zakup towaru klient zgłaszał chęć zakupu go w systemie TAX FREE. To odbywało się w sklepie na miejscu. Był wystawiany paragon na kasie fiskalnej. Do danego paragonu był wystawiany dokument TAX FREE na podstawie okazanego przez klienta dokumentu tj. paszportu lub MRG (zezwolenie - Mały Ruch Graniczny). Program do sporządzenia dokumentu TAX FREE był otwierany po wydrukowaniu paragonu z kasy fiskalnej. Świadek spisywał dane klienta z dokumentu tożsamości. Po wydrukowaniu paragonu, dane o towarze były zaciągane automatycznie do dokumentu TAX FREE i uzupełniane o dane osobowe klienta. W paszporcie nie ma adresu więc świadek pytał klienta i uzupełniał te dane, a w MRG adres jest już wpisany. Po wydrukowaniu dokumentu TAX FREE świadek dawał klientowi do przeczytania czy wszystkie dane się zgadzają. Jeżeli klient stwierdził, że wszystko jest dobrze to dokonywał zapłaty i podpisywał dokument TAX FREE. Świadek też podpisywał ten dokument. Obsługa jednego klienta trwała do pięciu minut, tj. wydrukowanie paragonu i sporządzenie i podpisanie dokumentu TAX FREE plus zapłata za towar. Następnie z podpisanym dokumentem przez sprzedawcę i kupującego i podpiętym paragonem, klient udawał się do magazynu, gdzie inny pracownik przekazywał mu towar. Zawsze miała miejsce wyżej opisana przez świadka procedura sprzedaży TAX FREE. Jeśli klient chciał skorzystać z gwarancji to klient musiał zadbać o przedłożenie kopii, którą sam sobie zrobił. Przy reklamacjach u producentów kopia paragonu była wystarczająca. Uczestniczący w przesłuchaniu Pan M. M. dodał, że klienci przyjeżdżali własnym transportem busami, autobusami, samochodami prywatnymi, dlatego nie było potrzeby transportu towaru, towar był wydawany z magazynu do dyspozycji klienta. Identyfikacja podróżnego na potrzeby dokumentu TAX FREE odbywała się na podstawie przedłożonego przez klienta paszportu lub dokument/zezwolenie MRG - Mały Ruch Graniczny, Identyfikacja klienta odbywała się w jego obecności w punkcie sprzedaży. Podpis klienta na dokumencie TAX FREE w miejscu "podpis podróżnego" składany był w obecności świadka - sprzedawcy. W F. nie było wewnętrznej procedury dla pracowników dotyczącej TAX FREE. Podstawą dokonania zwrotu podatku był dokument TAX FREE wyłącznie opatrzony w pieczęcie Urzędu Celnego potwierdzające wywóz towaru oraz osobiste stawienie się podróżnego w dniu zwrotu podatku, chyba że dał osobie trzeciej upoważnienie do odbioru podatku w jego imieniu. Świadek jako sprzedawca nie weryfikował charakteru nabyć podróżnego pod kątem nabyć okazjonalnych czy handlowych. Takie oświadczenie, co do charakteru nabyć, tj. nie handlowego znalazło się na dokumencie TAX FREE w późniejszym okresie. Wśród klientów z Ukrainy byli klienci, którzy kupowali po parę razy. Ile konkretnie razy świadek nie pamięta. To nie było przedmiotem weryfikacji przy sprzedaży towaru klientom z Ukrainy. Nie zdarzało się, że osoba, która dokonywała zakupu nie była osobą, której dane osobowe wpisano w dokumencie TAX FREE. Klient musiał być osobiście w sklepie. Sklep znajduje się około 10 km od najbliższej granicy M.-S. Klienci z Ukrainy nie zamawiali wcześniej towaru natomiast zdarzało się, że po wybraniu towaru na stronie internetowej przyjeżdżali do sklepu po zakup już upatrzonego konkretnego towaru. Świadek dokonywał też zwrotu podatku VAT podróżnemu. Zwrotów podatku VAT dokonywał ten pracownik, co w danym dniu obsługiwał kasę fiskalną. Weryfikacja dokumentu TAX FREE i identyfikacja podróżnego przed wypłatą podatku VAT przebiegała w tej samej procedurze, jak przy sprzedaży tj. okazanie dowodu tożsamości. Sprawdzano, czy dokument TAX FREE posiada odpowiednie pieczęcie służb celnych. To odbywało się w obecności podróżnego bądź upoważnionej osoby i miało miejsce w sklepie. Na dokumencie TAX FREE brak jest podpisu osoby, która wypłacała klientowi podatek VAT. Podpis klienta przy zwrocie podatku dokonywany był przed wypłatą. Po złożeniu podpisu wypłacono klientowi zwrot podatku VAT. Wypłatą podatku osobie upoważnionej zajmowała się osoba, która zajmowała się kasą fiskalną. Klient przedkładał upoważnienie, w którym był wpisany numer, świadek sprawdzał zgodność danych z przedłożonym przez upoważnionego dowodem tożsamości. Nie był sporządzany inny dokument potwierdzający wypłatę podróżnemu podatku VAT. Był tylko dokument TAX FREE." (str. 65-67 decyzji NDUCS) "Świadek pracował w F. gdzieś od maja 2013 r. i nadal pracuje, na umowę na czas nieokreślony na stanowisku sprzedawcy. W firmie zajmował się obsługą klientów, sprzedażą detaliczną, obsługą sklepu internetowego, składaniem i realizacją zamówień, wysyłką towarów, obsługą kasy fiskalnej, obsługą programu komputerowego Subiekt, sporządzaniem dokumentów TAX FREE, dokonywaniem zwrotów VAT podróżnym, wystawianiem faktur VAT, wprowadzaniem faktur zakupowych. Nadzór nad działalnością F. i pracą świadka sprawował głównie p. M. M. Pan K. zeznał, że Pani J. M. była właścicielem firmy, nie wykonywała pracy, a funkcje zarządcze pełnił Pan M. M. Sprzedaż detaliczna F. odbywała się w siedzibie firmy, tj. ul. [...], w P. F. opierała się głównie na sprzedaży internetowej, poprzez własny sklep (www.b.[...].pl) i sklep na A. W P. ul. [...] Firma posiadała sklep wraz z magazynem (łącznie ok. 400 m2) z wejściem od ulicy. Sklep był oznaczony przy wejściu głównym od ulicy informacjami o możliwości zakupu w systemie TAX FREE. Widoczna była również nazwa sklepu internetowego na witrynie www.b.[...].pl. Z reguły prezentacja towaru odbywała się przez internet, natomiast towar był wystawiony w sklepie i klient mógł przyjść i zobaczyć towar przed zakupem. Co do zapasów towarów świadek zeznał, że z reguły na stanie było co najmniej po jednej sztuce prezentowanego towaru. Posiadanie towaru na stanie było oznaczone na stronie internetowej, natomiast w innych przypadkach był podany kilkudniowy termin realizacji. Magazyn towarów był na zapleczu sklepu. Pod adresem ul. [...], w P. prowadziły działalność także firmy F.(1) i S.(1) Sp. z o.o. Firmy te prowadziły pod tym adresem działalność handlową w tym sprzedaż detaliczną. Oprócz świadka w punkcie sprzedaży pracowali: Pan M. K. - sprzedawca z tym samym zakresem obowiązków, co świadek oraz 2 magazynierów Pan P. M. i Pan R. K. Sklep otwarty był dla klientów najczęściej w godzinach od 7 do 17, natomiast jeden pracownik pracował 8 godzin. W soboty sklep był czynny krócej, tj. w godzinach 9-13. Uczestniczący w przesłuchaniu Pan M. M. dodał, że sklep był czynny w godz. 7 do 17, natomiast głównie ze względu na klientów z Ukrainy zdarzało się, że sklep mógł być otwarty wcześniej i otwarty dłużej. Otwarcie bywało maksymalnie od 6.00 rano, natomiast przedłużenie otwarcia sklepu mogło trwać sporadycznie nawet do 20.00 i 22.00. Nie były to jednak częste przypadki, że sklep działał poza godzinami 7-17. Świadek zeznał, że w sklepie była tylko jedna kasa fiskalna, którą obsługiwał jeden sprzedawca. Na koniec dnia ten co obsługiwał kasę fiskalną sporządzał raport dobowy. Kasę na koniec dnia rozliczał Pan M. M. Sprzedaż w sklepie dla klientów z Polski była znikoma 1-2%. Sprzedaż dla obywateli z Ukrainy odbywała się w sklepie. Dziennie obsługiwano do około 50 obywateli z Ukrainy, ale były dni gdzie było ich nawet 200 osób. Dla polskich odbiorców była sprzedaż wysyłkowa. Jej ilość zależała od okresów, najwięcej sprzedawano w okresie świątecznym. Sprzedażą internetową zajmował się świadek. Ogólnie sprzedaż internetowa dla Polaków była zdecydowanie mniejsza niż sprzedaż dla obywateli z Ukrainy. Obywatele Ukrainy stanowili znaczną część klientów. Wszyscy obywatele z Ukrainy kupowali w procedurze TAX FREE. Klienci z Ukrainy wiedzieli jakim towarem dysponuje Firma. Mieli kontakt telefoniczny i przez stronę internetową (na której był numer telefonu). Sklep położony był w strefie handlowej. Obok sklepu był inny duży sklep V., w związku z tym stały autobusy i busy z obywatelami Ukrainy i tam rozdawane były ulotki i wizytówki firmy z wyszczególnionymi rodzajami towarów i z kontaktem telefonicznym i internetowym. Klienci z Ukrainy trafiali do sklepu także z polecenia innych klientów. Co do wyboru towaru przez klientów z Ukrainy, to albo wybierali ten towar oglądając towar na miejscu albo dokonywali wyboru oglądając go na stronie internetowej www.b.[...].pl i A.pl. (pominięcie) Najwięcej sklep sprzedawał ekspresów do kawy i telewizorów. W bardzo małej ilości sprzedawano też sprzęt AGD, np. roboty sprzątające, były też odkurzacze, ale to były pojedyncze sprzedaże dlatego świadek nie pamięta dokładnie. Mogła być też chemia, środki do czyszczenia związane z np. ekspresami do kawy. Zdecydowany na zakup towaru klient zgłaszał chęć zakupu go w systemie TAX FREE. To odbywało się w sklepie na miejscu. Był wystawiany paragon na kasie fiskalnej. Do danego paragonu był wystawiany dokument TAX FREE na podstawie okazanego przez klienta dokumentu tj. paszportu lub MRG (zezwolenie - Mały Ruch Graniczny). Program do sporządzenia dokumentu TAX FREE był otwierany po wydrukowaniu paragonu z kasy fiskalnej. Świadek spisywał dane klienta z dokumentu tożsamości. Po wydrukowaniu paragonu, dane o towarze były zaciągane automatycznie do dokumentu TAX FREE i uzupełniane o dane osobowe klienta. W paszporcie nie ma adresu więc świadek pytał klienta i uzupełniał te dane, a w MRG adres jest już wpisany. Po wydrukowaniu dokumentu TAX FREE świadek dawał klientowi do przeczytania czy wszystkie dane się zgadzają. Jeżeli klient stwierdził, że wszystko jest dobrze to dokonywał zapłaty i podpisywał dokument TAX FREE. Świadek też podpisywał ten dokument. Obsługa jednego klienta trwała do pięciu minut, tj. wydrukowanie paragonu i sporządzenie i podpisanie dokumentu TAX FREE plus zapłata za towar. Następnie z podpisanym dokumentem przez sprzedawcę i kupującego i podpiętym paragonem, klient udawał się do magazynu, gdzie inny pracownik przekazywał mu towar. Świadek zaznaczył, że zawsze miała miejsce wyżej opisana przez niego procedura sprzedaży TAX FREE. Jeśli klient chciał skorzystać z gwarancji to klient musiał zadbać o przedłożenie kopii, którą sam sobie zrobił. Przy reklamacjach u producentów kopia paragonu była wystarczająca. Uczestniczący w przesłuchaniu Pan M. M. dodał, że klienci przyjeżdżali własnym transportem busami, autobusami, samochodami prywatnymi, dlatego nie było potrzeby transportu towaru, towar był wydawany z magazynu do dyspozycji klienta. PAN B. K. zeznał, że identyfikacja podróżnego na potrzeby dokumentu TAX FREE odbywała się na podstawie przedłożonego przez klienta paszportu lub dokument/zezwolenie MRG - Mały Ruch Graniczny, Identyfikacja klienta odbywała się w jego obecności w punkcie sprzedaży. Podpis klienta na dokumencie TAX FREE w miejscu "podpis podróżnego" składany był w obecności świadka - sprzedawcy. W F. nie było wewnętrznej procedury dla pracowników dotyczącej TAX FREE. Podstawą dokonania zwrotu podatku był dokument TAX FREE wyłącznie opatrzony w pieczęcie Urzędu Celnego potwierdzające wywóz towaru oraz osobiste stawienie się podróżnego w dniu zwrotu podatku, chyba że dał osobie trzeciej upoważnienie do odbioru podatku w jego imieniu. Świadek jako sprzedawca nie weryfikował charakteru nabyć podróżnego pod kątem nabyć okazjonalnych czy handlowych. Takie oświadczenie, co do charakteru nabyć, tj. nie handlowego znalazło się na dokumencie TAX FREE w późniejszym okresie. Wśród klientów z Ukrainy byli klienci, którzy kupowali po parę razy. Ile konkretnie razy świadek nie pamięta. To nie było przedmiotem weryfikacji przy sprzedaży towaru klientom z Ukrainy. Nie zdarzało się, że osoba, która dokonywała zakupu nie była osobą, której dane osobowe wpisano w dokumencie TAX FREE. Klient musiał być osobiście w sklepie. Sklep znajduje się około 10 km od najbliższej granicy M.-S. Świadek zeznał, że klienci z Ukrainy nie zamawiali wcześniej towaru natomiast zdarzało się, że po wybraniu towaru na stronie internetowej przyjeżdżali do sklepu po zakup już upatrzonego konkretnego towaru. Świadek dokonywał też zwrotu podatku VAT podróżnemu. Zwrotów podatku VAT dokonywał ten pracownik, co w danym dniu obsługiwał kasę fiskalną. Weryfikacja dokumentu TAX FREE i identyfikacja podróżnego przed wypłatą podatku VAT przebiegała w tej samej procedurze, jak przy sprzedaży tj. okazanie dowodu tożsamości. Sprawdzano, czy dokument TAX FREE posiada odpowiednie pieczęcie służb celnych. To odbywało się w obecności podróżnego bądź upoważnionej osoby i miało miejsce w sklepie. Na dokumencie TAX FREE brak jest podpisu osoby, która wypłacała klientowi podatek VAT. Podpis klienta przy zwrocie podatku dokonywany był przed wypłatą. Po złożeniu podpisu wypłacono klientowi zwrot podatku VAT. Wypłatą podatku osobie upoważnionej zajmowała się osoba, która zajmowała się kasą fiskalną. Klient przedkładał upoważnienie, w którym był wpisany numer, świadek sprawdzał zgodność danych z przedłożonym przez upoważnionego dowodem tożsamości. Nie był sporządzany inny dokument potwierdzający wypłatę podróżnemu podatku VAT – był tylko dokument TAX FREE." (str. 22-24 decyzji DIAS) "Wiele paragonów wystawionych w powyższych krótkich okresach, najczęściej kolejno po sobie, wystawionych zostało w tej samej cennie (wartości). Na przykład: - 23 paragony (nr [...],[...], [...], [...], [...]) z 30.01.2017 r. - na wartość 2.172,40 zł (ekspresy [...]), - 18 paragonów (nr [...] - [...]) z 04.01.2017 r. - za cenę 2,180 zł (telewizory), - 14 paragonów (nr [...]- [...]) z 02.02.2017 r. - za cenę 2.155 zł (telewizory), - 11 paragonów (nr [...],[...]- [...],[...]) z 04.02.2017 r. - za cenę 2.160 zł (telewizory), - 10 paragonów (nr [...]- [...]) z 18.04.2017 r. - za cenę 2.150 zł (telewizory), Podobnie jak powtarzające się nazwiska, ..." (str. 54 decyzji NDUCS) "Organ odwoławczy zauważa, że wiele paragonów wystawionych w powyższych krótkich okresach, najczęściej kolejno po sobie, wystawionych zostało w tej samej cennie (wartości). Na przykład: - 23 paragony (nr [...],[...], [...], [...], [...]) z 30.01.2017 r. - na wartość 2.172,40 zł (ekspresy [...]), - 18 paragonów (nr [...] - [...]) z 04.01.2017 r. - za cenę 2,180 zł (telewizory), - 14 paragonów (nr [...]- [...]) z 02.02.2017 r. - za cenę 2.155 zł (telewizory), - 11 paragonów (nr [...],[...]- [...],[...]) z 04.02.2017 r. - za cenę 2.160 zł (telewizory), - 10 paragonów (nr [...]- [...]) z 18.04.2017 r. - za cenę 2.150 zł (telewizory), Podobnie jak powtarzające się nazwiska,..." (str. 38 decyzji DIAS) W dalszej kolejności (mając na uwadze że obie decyzje liczą po ponad 100 stron tekstu), Sąd ograniczy się do przyporządkowania stron tekstu decyzji DIAS do stron tekstu decyzji NDUCS: 19-20>13-14 20 > 17 21 > 18, 20 22 > 21, 65 - 66 23 > 66 - 67 24 > 67, 73-74 25 > 74 26 >75, 80 27 > 81, 82 28 > 82, 21, 23 29 > 23, 28-29 30 > 29-30, 146 31 > 30, 32-33 32 > 33-35 32-35 > 35-39 35 > 52 36 > 53 37 > 53 – 56 38 > 56, 54 39 > 54, 56-57 40 > 57 – 58 41 > 58, 59, 64, 95, 99 42 > 65 44 > 33-34, 65, 68 45 > 68-69 46 > 69-70 47 > 70-71 48 > 71-72 49 > 72-73, 75-76 50 - 52 > 76 - 80 53 > 82 54 >84 55 > 84, 85, 86 56 > 86, 87 57 > 87, 88 58 > 88, 89 59 > 89, 90 60 > 90, 91 61 > 91, 92 62 > 92, 93 63 > 93, 94 64 > 94, 95 65 > 95, 96 66 > 96, 97, 99 67 > 99, 100 68 > 100, 101 69 > 101, 102, 115 70 > 115, 102 71 > 103 72 > 103, 104 73 > 104, 105 74 > 105, 106 75 > 106, 107 76 > 107, 108 77 > 108, 109 78 > 109, 110 79 > 110, 111 80 > 11, 112, 81 > 112, 113 82 > 113, 114 83 > 114 84 > 115, 116 85 > 116, 117 86 > 117, 118 87 > 118, 119 88 > 119, 120 91 > 132, 133 92 > 121, 122 93 > 123 94 > 123, 124, 126 95 > 130 96 > 137, 138, 129, 135 97 > 135, 136 98 > 136, 137 99 > 133 100 > 124 101 > 145, 146 102 > 146 103 > 143 104 > 144 Z zestawienia tekstów decyzji obu instancji wynika, że DIAS skopiował wprost rozstrzygnięcia NDUCS (a jeśli nie skopiował wprost to dokonywał pominięć (tabele), fragmentował tekst, wklejając poszczególne jego części w różne miejsca własnej decyzji). Kolejno, niezależnie od już wskazanej wady, Sąd zauważa, że DIAS w zaskarżonej decyzji miast, jak już wyżej wskazano, ponownie rozpoznać sprawę Skarżącej, to wyraża w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia jedynie swoją akceptację dla rozstrzygnięcia (działań) NDUCS: "Odnosząc się do ustaleń faktycznych i prawnych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stwierdza że organ I instancji uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy prawa. Na podstawie akt sprawy (jawnych dostępnych dla Strony) można uznać, iż organ podatkowy I instancji zgromadził w aktach jawnych pełny materiał dowodowy, pozwalający na prawidłową ocenę stanu faktycznego." (str. 19 decyzji DIAS) Jakkolwiek taka ocena jest zasadna w kontekście realizacji zaleceń przez NDUCS wskazanych w decyzji uchylającej poprzednie rozstrzygnięcie NDUCS, wydane w pierwszej instancji, to nie można sprowadzać zasady dwuinstancyjności do takiej oceny, w przypadku merytorycznego rozstrzygania samej sprawy podatkowej. Organ odwoławczy nie może odwoływać się i ograniczać się wyłącznie do analizy tego, co zostało wyrażone w treści rozstrzygnięcia Organu I instancji: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w związku z powyższymi ustaleniami nie zauważa naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego, a zarzuty zawarte w odwołaniu odnośnie odmowy przyznania Stronie prawa do stosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT względem transakcji i towarów sprzedanych podróżnym w ramach procedury TAX FREE są niezasadne." (str. 100 decyzji DIAS) "Organ odwoławczy zauważa, że organ I instancji posłużył się ..." (str. 101 decyzji DIAS) "Na str. 17 skarżonej decyzji w tabeli przedstawiono korekty podatku VAT z tytułu podatku zwróconego w ramach procedury TAX FREE." (str. 19 decyzji DIAS) "Zestawienie grupy podróżnych przyjętych do analizy z podaniem imion, nazwisk, ilości dokumentów TAX FREE i wartości wynikających z tych dokumentów zestawiono w tabeli na str. 23-28 skarżonej decyzji." (str. 29 decyzji DIAS) "Z zestawienia przyjętego do analizy (str. 23-28 skarżonej decyzji) wynika, ..." (str. 29 decyzji DIAS) "Nieprawidłowości w poszczególnych miesiącach dotyczące 1.143 dokumentów TAX FREE przedstawiono w tabelach n a str. 30-31 skarżonej decyzji przeanalizowanych przez tutejszy organ odwoławczy." (str. 30 decyzji DIAS) "Tabele zamieszczone na str. 34-35 skarżonej decyzji, sporządzone na podstawie zestawień stanowiących załącznik nr 1a-1f skarżonej decyzji (...) zostały przeanalizowane przez tut. organ" "W poszczególnych tabelach wykazano ..." "Wykazany czas w tabelach ..." (str. 32 decyzji DIAS) "W skarżonej decyzji na str. 55 w tabeli przedstawiono przykładowe łączne wartości z nierzetelnych dokumentów TAX FREE przypadające na poszczególnych obywateli Ukrainy. Tabela której dane zostały przeanalizowane przez tutejszy organ zawiera osoby, dla których w badanym okresie sporządzono co najmniej 10 nierzetelnych dowodów TAX FREE." (str. 37 decyzji DIAS) "W załącznikach nr 2a-2f do skarżonej decyzji ..." (str. 40 decyzji DIAS) "Jak wynika z tabeli w skarżonej decyzji ..." (str. 40 decyzji DIAS) "W skarżonej decyzji na str. 59-62 przedstawiono w tabelach ..." "Z analizy tabel ..." (str. 41 decyzji DIAS) "Organ odwoławczy zauważa, że organ I instancji posłużył się ..." (str. 101 decyzji DIAS) "W zaskarżonej decyzji organ podatkowy podkreślał ..." (str. 103 decyzji DIAS) Sąd ponownie akcentuje, że zasady dwuinstancyjności nie można sprowadzać do oceny przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy winien przeanalizować całą sprawę podatkową (powtórnie) – odnosząc się do materiału aktowego, a ponadto ma prawo, a wręcz obowiązek z uwagi na zasadę prawdy obiektywnej, prowadzić, jeśli to konieczne, postępowanie dowodowe, w zakresie przewidzianym w art. 229 o.p., a gdy niezbędny zakres postępowania dowodowego wykracza poza te granice, to organ odwoławczy winien zastosować art. 233 § 2 o.p. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że DIAS nie ustalił w ogóle stanu faktycznego, sprawy, lecz traktuje ustalenia zawarte na kartach decyzji Organu I instancji jako pewnik. Organ odwoławczy nie uwzględnił zasady swobodnej oceny dowodów – trudno zresztą by mógł dokonać oceny materiału dowodowego, skoro odniósł się jedynie do tego, co ustalono w decyzji NDUCS. Zaskarżona decyzja nie zawiera również własnego stanowiska w sprawie Organu odwoławczego, lecz DIAS kopiuje wprost stanowisko Organu I instancji: "Biorąc pod uwagę tak duży odsetek dokumentów TAX FREE niezgodnych ze stanem faktycznym, trudno mówić o jednostkowych pomyłkach lub błędach w identyfikacji osób czy weryfikacji danych osobowych. Sama skala tych nierzetelności, Ich częstotliwość i regularność występowania dowodzi, że miało tu zastosowanie celowe, systemowe i trwałe działanie polegające na sprzedaży towarów z wykorzystaniem procedury TAX FREE, ale bez faktycznego udziału jako nabywców osób których dane wpisano do dokumentów TAX FREE. Dotyczy to również zwrotu podatku VAT podróżnym. Skoro bowiem klienci wykazani w dokumentach TAX FREE nie zakupili towarów, to nie mogli skorzystać z instytucji zwrotu podatku VAT związanego z tą sprzedażą. Dodatkowo w dużej części dokumentów TAX FREE, klienci w nich wykazani nie byli w Polsce w dniu, w którym wg podpisów ich nazwiskami nastąpił zwrot podatku. Dowodzi to, że celem procederu było jedynie pozorowanie zwrotu podatku VAT podróżnym, który w rzeczywistości nie był tym podróżnym wypłacany . (str. 33-34 decyzji NDUCS) "W przedmiotowej sprawie biorąc pod uwagę tak duży odsetek dokumentów TAX FREE niezgodnych ze stanem faktycznym, trudno mówić o jednostkowych pomyłkach lub błędach w identyfikacji osób czy weryfikacji danych osobowych. Sama skala tych nierzetelności, Ich częstotliwość i regularność występowania dowodzi, że miało tu zastosowanie celowe, systemowe i trwałe działanie polegające na sprzedaży towarów z wykorzystaniem procedury TAX FREE, ale bez faktycznego udziału jako nabywców osób których dane wpisano do dokumentów TAX FREE. Dotyczy to również zwrotu podatku VAT podróżnym. Skoro bowiem klienci wykazani w dokumentach TAX FREE nie zakupili towarów, to nie mogli skorzystać z instytucji zwrotu podatku VAT związanego z tą sprzedażą. Dodatkowo w dużej części dokumentów TAX FREE, klienci w nich wykazani nie byli w Polsce w dniu, w którym wg podpisów ich nazwiskami nastąpił zwrot podatku. Dowodzi to, że celem procederu było jedynie pozorowanie zwrotu podatku VAT podróżnym, który w rzeczywistości nie był tym podróżnym wypłacany." (str. 44 decyzji DIAS) "Duże ilości towarów oraz duże łączne wartości przypadające na nabywców z Ukrainy potwierdzają opisane wyżej ustalenia, że transakcje te tylko pozornie miały charakter sprzedaży w procedurze TAX FREE. Zeznania obywateli Ukrainy, których dane osobowe figurują na zakwestionowanych dowodach TAX FREE, przeprowadzone w postępowaniu karnym skarbowym, które opisano w dalszej części decyzji, pokazują że osoby wykazane na dokumentach TAX FREE to głównie renciści, emeryci czy bezrobotni. Osoby tych nie stać byłoby na zakup np. kilkunastu telewizorów w okresie półrocznym. Na przykład Pani L. B., na którą Firma sporządziła 15 dokumentów TAX FREE na wartości sprzedaży 79.010,00 zł, czy Pani O. G. -18 dokumentów TAX FREE na wartości sprzedaży 31.186,99 zł - to emerytka i rencistka – osoby których nie stać było na takie zakupy. Fakt, że w rzeczywistości tych osób nie było na terenie kraju w czasie dokonywania transakcji dowodzi, że w zastosowanym mechanizmie celowego wykorzystania danych obywateli Ukrainy do hurtowych nabyć, wykorzystywano osoby niezamożne, często bez pracy, zamieszkujące teren przygraniczny Ukrainy." (str. 53-54 decyzji NDUCS) "Organ odwoławczy zauważa, że duże ilości towarów oraz duże łączne wartości przypadające na nabywców Ukrainy potwierdzają, że transakcje te tylko pozornie miały charakter sprzedaży w procedurze TAX FREE. Zeznania obywateli Ukrainy, których dane osobowe figurują na zakwestionowanych dowodach TAX FREE, które zostały opisane w dalszej części, pokazują że osoby wykazane na dokumentach TAX FREE to głównie renciści, emeryci czy bezrobotni. Osób tych nie stać byłoby na zakup np. kilkunastu telewizorów w okresie półrocznym. Dla przykładu Pani L. B. na którą Firma sporządziła 15 dokumentów TAX FREE na wartość sprzedaży 79.010 zł, czy Pani O. G. 18 dokumentów TAX FREE na wartość sprzedaży 31.186,99 zł, to emerytka i rencistka osoby których nie stać było na takie zakupy. Dodatkowo w rzeczywistości tych osób nie było na terenie kraju w czasie dokonywania transakcji co dowodzi, że w zastosowanym mechanizmie celowego wykorzystywania danych obywateli Ukrainy do hurtowych nabyć, wykorzystano osoby niezamożne, często bez pracy, zamieszkujące teren przygraniczny Ukrainy." (str. 37 decyzji DIAS) "Transakcje takie, nie tylko odbiegają od typowych transakcji w procedurze TAX FREE poprzez brak okazjonalnego charakteru nabyć, ale przede wszystkim niewiarygodny jest wynikający z dokumentów TAX FREE przebieg zdarzeń - wskazujący np. na sprzedaż w jednym czasie dla 17 osób po dwa towary tego samego typu, czy sprzedaż dla 9-cio osobowej grupy osób, w której każdy kupuje dwukrotnie po jednym, tym samym telewizorze. Nawet jeżeli wzięlibyśmy pod uwagę fakt, że sklep organizuje promocje na wybrane towary, to zakup przez kilkanaście osób, które znalazły się w tym sklepie w jednym czasie i kupuje ten sam towar, w tych samych ilościach - byłoby niewiarygodnym zbiegiem okoliczności. Tak samo niewiarygodne wydaje się, aby pasażerowie jednego, czy kilku busów w liczbie kilkunastu osób-w sposób niezorganizowany - przybywają do sklepu w tym samym czasie i każdy z nich kupuje identyczne towary w tych samych ilościach. Niewiarygodny przebieg transakcji wynikający z zapisów w dokumentach TAX FREE dowodzi, że transakcje wynikające z tych dokumentów w rzeczywistości nie miały miejsca. Jak ustalono w rzeczywistości tych osób nie było w tym czasie na terenie kraju." (str. 54 decyzji NDUCS) "Organ odwoławczy zauważa, że takie transakcje, nie tylko odbiegają od typowych transakcji w procedurze TAX FREE poprzez brak okazjonalnego charakteru nabyć, ale przede wszystkim niewiarygodny jest wynikający z dokumentów TAX FREE przebieg zdarzeń - wskazujący np. na sprzedaż w jednym czasie dla 17 osób po dwa towary tego samego typu, czy sprzedaż dla 9-cio osobowej grupy osób, w której każdy kupuje dwukrotnie po jednym, tym samym telewizorze. Nawet jeżeli wzięlibyśmy pod uwagę fakt, że sklep organizuje promocje na wybrane towary, to zakup przez kilkanaście osób, które znalazły się w tym sklepie w jednym czasie i kupuje ten sam towar, w tych samych ilościach - byłoby niewiarygodnym zbiegiem okoliczności. Tak samo niewiarygodne wydaje się, aby pasażerowie jednego, czy kilku busów w liczbie kilkunastu osób-w sposób niezorganizowany - przybywają do sklepu w tym samym czasie i każdy z nich kupuje identyczne towary w tych samych ilościach. Niewiarygodny przebieg transakcji wynikający z zapisów w dokumentach TAX FREE dowodzi, że transakcje wynikające z tych dokumentów w rzeczywistości nie miały miejsca. Jak ustalono w rzeczywistości tych osób nie było w tym czasie na terenie kraju." (str. 38-39 decyzji DIAS) "W tym miejscu, zwracamy uwagę na wyjaśnienia F. z 5.02.2021 r. (opisane powyżej), w których stwierdzono, że klient oświadczał, że zakupiony przez niego towar będzie mu służył na użytek własny, co kwitował własnoręcznym podpisem na dokumencie TAX FREE. Powyższe zeznania świadków pokazują, że w badanym okresie takiego zapisu na dokumentach TAX FREE nie było (były w późniejszym okresie), co potwierdza także analiza dokumentów TAX FREE firmy F. za badany okres. Jak zeznali świadkowie, sprzedaż dla klientów z Ukrainy stanowiła zdecydowaną większość sprzedaży detalicznej sklepu. Mniejszą część sprzedaży stanowiła sprzedaż internetowa - wysyłkowa dla klientów polskich, natomiast sprzedaż dla klientów z Polski w sklepie stanowiła margines sprzedaży detalicznej (1-2 procent). Pozyskiwanie klientów z Ukrainy odbywało się poprzez rozdawanie wizytówek i ulotek z danymi telefonicznymi oraz internetowymi, e-mailowymi, głownie kierowcom autobusów wycieczkowych, i busów i to oni kierowali klientów do sklepu firmy F. Była też reklama sklepu widoczna na budynku. Nadzór nad sprzedażą, w tym sprzedażą w procedurze TAX FREE, sprawował Pan M. M. (str. 93 decyzji NDUCS). "Organ odwoławczy zwraca uwagę na wyjaśnienia Pani J. M. z 5.02.2021 r. (opisane powyżej na str. 21-22), w których stwierdzono, że klient oświadczał, że zakupiony przez niego towar będzie mu służył na użytek własny, co kwitował własnoręcznym podpisem na dokumencie TAX FREE. Powyższe zeznania świadków pokazują, że w badanym okresie takiego zapisu na dokumentach TAX FREE nie było (były w późniejszym okresie), co potwierdza także analiza dokumentów TAX FREE firmy F. za badany okres. Jak zeznali świadkowie, sprzedaż dla klientów z Ukrainy stanowiła zdecydowaną większość sprzedaży detalicznej sklepu. (...) Pozyskiwanie klientów z Ukrainy odbywało się poprzez rozdawanie wizytówek i ulotek z danymi telefonicznymi oraz internetowymi, e-mailowymi, głownie kierowcom autobusów wycieczkowych, i busów i to oni kierowali klientów do sklepu firmy F. Była też reklama sklepu widoczna na budynku. Nadzór nad sprzedażą, w tym sprzedażą w procedurze TAX FREE, sprawował Pan M. M." (str. 62 decyzji DIAS) "W powtórnych zeznaniach poruszono kwestię braku podróżnych, których nazwiska i podpisy widnieją na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, na terenie Polski podczas sprzedaży i zwrotów podatku VAT w terminach wynikających z tych dokumentów. Świadkowie, po okazaniu im dokumentów TAX FREE, które jako sprzedawcy podpisywali, a które dokumentowały zakup towarów oraz zwrot podatku przez/dla obywateli Ukrainy których, jak ustalono w trakcie kontroli nie było w tym czasie na terenie Polski, zeznali, że identyfikowali te osoby i weryfikowali ich dane osobowe zarówno w czasie sprzedaży jak i zwrotu podatku. Zeznali także, że te osoby były obecne podczas sprzedaży i zwrotu podatku, bądź była obecna osoba upoważniona w przypadku zwrotu podatku. Pan M. M. wskazał ponadto na fakt częstego podrabiania dokumentów, co wykrywają służby celne, stwierdzając, że może być to przyczyna powyższych sytuacji. W powtórnych zeznaniach ww. trzech świadków, uczestniczących w obsłudze sprzedaży w procedurze TAX FREE, podjęto próbę wyjaśnienia częstotliwości generowania paragonów w krótkim okresie czasu. Sprzedawcy (B. K., M. K.), w pierwszym przesłuchaniu, zeznali, że jako sprzedawcy każdorazowo sami wykonywali pełną obsługę klienta. W sklepie było tylko jedno stanowisko z kasą fiskalną i transakcją sprzedaży zajmował się ten pracownik, który obsługiwał kasę fiskalną. Zeznali także, że cała obsługa przez sprzedawcę jednego klienta trwała około 5 minut. Podczas ponownych przesłuchań, po okazaniu świadkom zestawień sprzedaży (m.in. tych, w których uczestniczyli jako sprzedawcy), z których wynika, że obsługa jednego klienta trwała często krócej niż minutę, sprzedawcy oraz P. M. M. zeznali, że w takich przypadkach klienci obsługiwani byli przez większą ilość pracowników. Stąd taki krótki czas obsługi klientów. Zeznania ww. trzech świadków, w tym zakresie, są niewiarygodne i wzajemnie sprzeczne. Przede wszystkim widać, że jest to zmiana poprzednich zeznań na potrzeby ustaleń kontroli. Świadkowie w ponownych przesłuchaniach, w sytuacji gdy z okazanych im transakcji wynikało, że czas obsługi trwał nie 5 minut, a minutę lub jeszcze krócej - zeznali, że było to możliwe, ale tylko jeśli obsługi jednego klienta dokonywało więcej osób (dwie lub trzy). Świadkowie wyjaśnili, że było to tylko w sytuacjach wzmożonego ruchu. W sytuacjach "normalnej" sprzedaży, świadkowie obsługiwali klientów pojedynczo. Wówczas ta sprzedaż trwała - tak jak zeznali wcześniej - czyli około 5 minut. Jak wynika z ustaleń niniejszego postępowania, w kwestionowanych transakcjach TAX FREE, takie krótkie odstępy pomiędzy kolejnymi transakcjami to niemalże norma - nie wyjątkowe sytuacje. A jednak w poprzednich zeznaniach świadkowie nie wspomnieli o takiej krótkotrwałej, grupowej obsłudze klientów. Ponadto świadkowie podczas powtórnych przesłuchań, nie wyjaśnili na ile i w jaki sposób taka kilkuosobowa obsługa jednego klienta mogła przyśpieszyć trwanie transakcji. Zdaniem tut. Organu, biorąc pod uwagę, że taka obsługa zawierała wszystkie wyżej opisane czynności związane ze sprzedażą TAX FREE z udziałem klienta, to nawet obsługa jednego klienta przez dwie lub trzy osobowy nie mogła skrócić tych czynności z 5 minut do kilkudziesięciu sekund. Jeżeli na przykład, jak zeznał P. B. K., obsługą jednego klienta zajmowały się jednocześnie trzy osoby, tj. jedna sprawdzała dokumenty tożsamości, druga sprzedawała (dopisek: czyli wydawała paragon), a trzecia inkasowała zapłatę, to taka obsługa nie mogła wpłynąć znacząco na skrócenie czasu potrzebnego do załatwienia jednego klienta, bo przecież i tak każda z tych czynności wymagała udziału klienta. Klient po kolei musiał: (biorąc pod uwagę przebieg transakcji przedstawiony przez świadków) przekazać sprzedawcy informację jaki chce kupić towar, otrzymać paragon, podać dane do dokumentu TAX FREE, wylegitymować się, sprawdzić czy dane w dokumencie TAX FREE są zgodne, podpisać dokument i następnie zapłacić w gotówce. Klient tych czynności nie mógł dokonać jednocześnie (np. jednocześnie płacić i sprawdzać dane na dokumentach), niezależnie od tego czy odbywało się to z udziałem jednego, czy trzech osób obsługujących jednego klienta. Jak wynika z zeznań świadków wszystkie czynności związane ze sprzedażą klientowi towaru wykonywane był z udziałem klienta i nikt go nie zastępował podczas jakichś czynności. Co oznacza, że musiały się odbywać po kolei, żeby klient mógł w nich uczestniczyć. W naszej ocenie nie jest możliwe aby proces obsługi jednego klienta w procedurze TAX FREE miał wynieść jedną minutę bądź krócej. Zeznaniom ww. świadków, że sprzedaży dokonywały dwie, trzy osoby jednocześnie, przeczą zeznania magazyniera P. R. K., który stwierdził, że jednego klienta obsługiwały dwie osoby-jedna w biurze podczas sprzedaży i jedna w magazynie przy wydaniu towaru. Ponadto zeznania ww. świadków są wzajemnie sprzeczne, co do charakterystyki takiej kilkuosobowej obsługi jednego klienta. P. M. K. przedstawiając kolejność czynności podczas takiej sprzedaży zeznał, że gotówka była przyjmowana od kupujących po wydrukowaniu kompletu dokumentów, natomiast P. M. M. przedstawił to inaczej, że najpierw była przyjmowana zapłata, a dopiero potem drukowany był dokument TAX FREE, Ponadto P. M. M. zeznał, odnośnie sytuacji, gdzie z zapisów na paragonach wynika że obsługa klientów odbywała się w bardzo krótkim czasie - np. co 1 minutę, że wówczas miało miejsce tylko generowanie dokumentów i przyjmowanie zapłaty, natomiast weryfikacja dokumentów okazanych przez kupującego następowała w późniejszym czasie, co jest sprzeczne z zeznaniami P. B. K., który odnośnie tych samych transakcji stwierdził, że w tym czasie miały miejsce wszystkie czynności. Także w poprzednich zeznaniach wszyscy sprzedawcy twierdzili, że obsługa każdego klienta składała się z jednego ciągu wszystkich czynności, brak zeznań, że jakaś część tych czynności była odkładana na później. W trakcie przesłuchań - na podstawie okazanych przykładowych ciągów transakcji - zwrócono się do świadków o ustosunkowanie się, co do nietypowych dla sprzedaży TAX FREE sytuacji takich jak: nabywanie przez kilkunastu klientów z Ukrainy, w jednym czasie tego samego towaru, w tych samych ilościach i tej samej cenie; powtarzanie się tych samych grup nabywców tego samego towaru, co kilka dni (powtarzające się nazwiska w tym samym gronie); dokonywanie przez poszczególnych stałych klientów kilkudziesięciokrotnych zakupów w przeciągu badanego okresu czy tez kilkukrotna obsługa jednego klienta w odstępach kilkuminutowych (zamiast jednej transakcji w jednym czasie). Świadkowie zeznali, że takie sytuacje nie wzbudzały ich wątpliwości." (str. 94-96 decyzji NDUCS) "Organ odwoławczy zauważa, że w powtórnych zeznaniach poruszono kwestię braku podróżnych, których nazwiska i podpisy widnieją na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, na terenie Polski podczas sprzedaży i zwrotów podatku VAT w terminach wynikających z tych dokumentów. Świadkowie, po okazaniu im dokumentów TAX FREE, które jako sprzedawcy podpisywali, a które dokumentowały zakup towarów oraz zwrot podatku przez/dla obywateli Ukrainy których, jak ustalono w trakcie kontroli nie było w tym czasie na terenie Polski, zeznali, że identyfikowali te osoby i weryfikowali ich dane osobowe zarówno w czasie sprzedaży jak i zwrotu podatku. Zeznali także, że te osoby były obecne podczas sprzedaży i zwrotu podatku, bądź była obecna osoba upoważniona w przypadku zwrotu podatku. Pan M. M. wskazał ponadto na fakt częstego podrabiania dokumentów, co wykrywają służby celne, stwierdzając, że może być to przyczyna powyższych sytuacji. W powtórnych zeznaniach świadków, uczestniczących w obsłudze sprzedaży w procedurze TAX FREE, podjęto próbę wyjaśnienia częstotliwości generowania paragonów w krótkim okresie czasu. Sprzedawcy (B. K., M. K.), w pierwszym przesłuchaniu, zeznali, że jako sprzedawcy każdorazowo sami wykonywali pełną obsługę klienta. W sklepie było tylko jedno stanowisko z kasą f fiskalną i transakcją sprzedaży zajmował się ten pracownik, który obsługiwał kasę fiskalną. Zeznali także, że cała obsługa przez sprzedawcę jednego klienta trwała około 5 minut. Podczas ponownych przesłuchań, po okazaniu świadkom zestawień sprzedaży (m.in. tych, w których uczestniczyli jako sprzedawcy), z których wynika, że obsługa jednego klienta trwała często krócej niż minutę, sprzedawcy oraz Pan M. M. zeznali, że w takich przypadkach klienci obsługiwani byli przez większą ilość pracowników. Stąd taki krótki czas obsługi klientów. Organ odwoławczy stwierdza, że zeznania świadków (Pana K., Pana K.(1), Pana M.), są niewiarygodne i wzajemnie sprzeczne. W pierwszej kolejności widać, że jest to zmiana poprzednich zeznań na potrzeby ustaleń kontroli. Świadkowie w ponownych przesłuchaniach, w sytuacji gdy z okazanych im transakcji wynikało, że czas obsługi trwał nie 5 minut, a minutę lub jeszcze krócej — zeznali, że było to możliwe, ale tylko jeśli obsługę jednego klienta dokonywało więcej osób (dwie lub trzy). Świadkowie wyjaśnili, że było to tylko w sytuacjach wzmożonego ruchu. W sytuacjach "normalnej" sprzedaży, świadkowie obsługiwali klientów pojedynczo. Wówczas ta sprzedaż trwała - tak jak zeznali wcześniej — czyli około 5 minut. Jak wynika z ustaleń niniejszego postępowania, w kwestionowanych transakcjach TAX FREE, takie krótkie odstępy pomiędzy kolejnymi transakcjami to niemalże norma — nie wyjątkowe sytuacje. Natomiast w poprzednich zeznaniach świadkowie nie wspomnieli o takiej krótkotrwałej, grupowej obsłudze klientów. Ponadto świadkowie podczas powtórnych przesłuchań, nie wyjaśnili na ile i w jaki sposób taka kilkuosobowa obsługa jednego klienta mogła przyśpieszyć trwanie transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę, że taka obsługa zawierała wszystkie wyżej opisane czynności związane ze sprzedażą TAX FREE z udziałem klienta, to nawet obsługa jednego klienta przez dwie lub trzy osoby nie mogła skrócić tych czynności z 5 minut do kilkudziesięciu sekund. Jeżeli na przykład, jak zeznał Pan B. K., obsługą jednego klienta zajmowały się jednocześnie trzy osoby, tj. jedna sprawdzała dokumenty tożsamości, druga sprzedawała ((...) czyli wydawała paragon), a trzecia inkasowała zapłatę, to taka obsługa nie mogła wpłynąć znacząco na skrócenie czasu potrzebnego do załatwienia jednego klienta, bo przecież i tak każda z tych czynności wymagała udziału klienta. Klient po kolei musiał: (biorąc pod uwagę przebieg transakcji przedstawiony przez świadków) przekazać sprzedawcy informację jaki chce kupić towar, otrzymać paragon, podać dane do dokumentu TAX FREE, wylegitymować się, sprawdzić czy dane w dokumencie TAX FREE są zgodne, podpisać dokument i następnie zapłacić w gotówce. Klient tych czynności nie mógł dokonać jednocześnie (np. jednocześnie płacić i sprawdzać dane na dokumentach), niezależnie od tego czy odbywało się to z udziałem jednego, czy trzech osób obsługujących jednego klienta. Jak wynika z zeznań świadków wszystkie czynności związane ze sprzedażą klientowi towaru wykonywane były z udziałem klienta i nikt go nie zastępował podczas czynności. Co oznacza, że musiały się odbywać po kolei, żeby klient mógł w nich uczestniczyć. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie jest możliwe aby proces obsługi jednego klienta w procedurze TAX FREE miał wynieść jedną minutę bądź krócej. Zeznaniom świadków (Pana K., Pana K.(1), Pana M.), że sprzedaży dokonywały dwie lub trzy osoby jednocześnie, przeczą zeznania magazyniera Pana R. K., który stwierdził, że jednego klienta obsługiwały dwie osoby-jedna w biurze podczas sprzedaży i jedna w magazynie przy wydawaniu towaru. Zeznania świadków są wzajemne sprzeczne także co do charakterystyki kilkuosobowej obsługi klienta. Pan M. K. przedstawiając kolejność czynności podczas takiej sprzedaży zeznał, że gotówka była przyjmowana od kupujących po wydrukowaniu kompletu dokumentów, natomiast Pan M. M. przedstawił to inaczej, że najpierw była przyjmowana zapłata, a dopiero potem drukowany był dokument TAX FREE. Ponadto Pan M. M. zeznał, odnośnie sytuacji, gdzie z zapisów na paragonach wynika że obsługa klientów odbywała się w bardzo krótkim czasie — np. co 1 minutę, że wówczas miało miejsce tylko generowanie dokumentów i przyjmowanie zapłaty, natomiast weryfikacja dokumentów okazanych przez kupującego następowała w późniejszym czasie, co jest sprzeczne z zeznaniami Pan B. K., który odnośnie tych samych transakcji stwierdził, że w tym czasie miały miejsce wszystkie czynności. Także w poprzednich zeznaniach wszyscy sprzedawcy twierdzili, że obsługa każdego klienta składała się z jednego ciągu wszystkich czynności, brak zeznań, że jakaś część tych czynności była odkładana na później. W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne wydają się zeznania świadków dotyczące ciągów transakcji nietypowych dla sprzedaży TAX FREE takich jak: nabywanie przez kilkunastu klientów z Ukrainy, w jednym czasie tego samego towaru, w tych samych ilościach i tej samej cenie; powtarzanie ] się tych samych grup nabywców tego samego towaru, co kilka dni (powtarzające się nazwiska w tym samym gronie); dokonywanie przez poszczególnych stałych klientów kilkudziesięciokrotnych zakupów w przeciągu badanego okresu czy też kilkukrotna obsługa jednego klienta w odstępach kilkuminutowych. Według świadków takie transakcje i sytuacje nie wzbudzały ich wątpliwości." (str. 63-65 decyzji DIAS) "Towar przewożony przez powyższe osoby pochodził od różnych sprzedawców, w tym również od F. Zastosowanie mechanizmu oszustwa przy sprzedaży TAX FREE dokonanej przez F. potwierdzają przede wszystkim zeznania świadków przesłuchanych przez Prokuraturę Rejonową w P. podczas śledztwa dotyczącego bezpośrednio niniejszej sprawy, w szczególności zeznania: P. Z. D., P. G. G., P. Y. H. Jak wspomniano Dolnośląski Urząd Celno-skarbowy we Wrocławiu oraz Prokuratura Rejonowa w P. w ramach sprawy karnej-skarbowej prowadzonej wobec F. przesłuchały 12 obywateli Ukrainy, których dane osobowe i podpisy znalazły się na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. W trakcie przesłuchań większości świadkom (10 świadkom) okazywano dokumenty TAX FREE na których widnieją ich dane osobowe oraz podpisy, wystawione w okresie styczeń-czerwiec 2017 r. i zakwestionowane w niniejszym postępowaniu podatkowym." (str.116 decyzji NDUCS) "Towar przewożony przez powyższe osoby pochodził od różnych sprzedawców, w tym również od F. Zastosowanie mechanizmu oszustwa przy sprzedaży TAX FREE dokonanej przez F. potwierdzają przede wszystkim zeznania świadków przesłuchanych przez Prokuraturę Rejonową w P. podczas śledztwa dotyczącego bezpośrednio niniejszej sprawy, w szczególności zeznania: Pani Z. D., Pani G. G., Pani Y. H. (...) Dolnośląski Urząd Celno-Skarbowy we Wrocławiu oraz Prokuratura Rejonowa w P. w ramach sprawy karno-skarbowej prowadzonej wobec F. przesłuchały 12 obywateli Ukrainy, których dane osobowe i podpisy znalazły się na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. W trakcie przesłuchań większości świadkom (10 świadkom) okazywano dokumenty TAX FREE na których widnieją ich dane osobowe oraz podpisy, wystawione w okresie styczeń-czerwiec 2017 r. i zakwestionowane w niniejszym postępowaniu podatkowym." (str. 84 decyzji DIAS) "Zeznania tych świadków, pomimo stwierdzeń, że dokonywali faktyczny zakup towarów w polskich sklepach (głównie na handel), wskazują więc na ich udział w procederze udostępniania danych innym osobom w celu dokonania fikcyjnych nabyć TAX FREE na ich nazwiska i fikcyjnego wypłacenia podatku VAT z udziałem dokumentów TAX FREE z ich danymi. Np. M. D., A. T., ..." (str. 117 decyzji NDUCS) "W ocenie organu odwoławczego zeznania tych świadków, pomimo stwierdzeń, że dokonywali faktyczny zakup towarów w polskich sklepach (głównie na handel), wskazują więc na ich udział w procederze udostępniania danych innym osobom w celu dokonania fikcyjnych nabyć TAX FREE na ich nazwiska i fikcyjnego wypłacenia podatku VAT z udziałem dokumentów TAX FREE z ich danymi, np.: - M. D., A. T., ..." (str. 85 decyzji DIAS) "W świetle powyższego zeznania świadków, że zawsze brali udział w zakupie towarów w procedurze TAX FREE i odbiorze zwrotu podatku VAT należy uznać za niewiarygodne. Wynikający z zebranych przesłuchań obywateli Ukrainy proceder opierający się na anonimowości faktycznych uczestników transakcji po stronie zakupu oraz masowość stosowanego procederu w badanym okresie w firmie F. (ok. 34% badanych transakcji) wskazują na zastosowanie w niniejszej sprawie mechanizmu oszustwa ze szkodą dla wspólnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej." (str. 117 decyzji NDUCS) W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zauważa, że zeznania świadków, że zawsze brali udział w zakupie towarów w procedurze TAX FREE i odbiorze zwrotu podatku VAT należy uznać za niewiarygodne. Natomiast z zebranych przesłuchań obywateli Ukrainy wynika, że proceder opierający się na anonimowości faktycznych uczestników transakcji po stronie zakupu oraz masowości stosowanego procederu w badanym okresie w firmie F. (...) wskazują na zastosowanie w niniejszej sprawie mechanizmu oszustwa ze szkodą dla wspólnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. (str. 86 decyzji DIAS) "Nie można bowiem, pomimo potwierdzenia wywozu towarów za granicę, potwierdzić: • dostawy towarów na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego Państwa, • skonsumowania wywiezionych towarów poza terytorium Wspólnoty. Spełnienie powyższych warunków jest niezbędne dla zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności." (str. 117 decyzji NDUCS) "pomimo potwierdzenia wywozu towarów za granicę, nie można potwierdzić dostawy towarów na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego Państwa oraz skonsumowania wywiezionych towarów poza terytorium Wspólnoty. Spełnienie powyższych warunków jest niezbędne dla zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności." (str. 86 decyzji DIAS) "Nie można również potwierdzić faktu dokonania zwrotu podatku VAT nabywcy towarów, ponieważ nabywca nie jest znany i w znaczącej części przypadków nie było go na terytorium Polski w dniu wykazania zwrotu. Brak rzeczywistego nabywcy towarów oraz brak jego obecności w dniu dokonania zwrotu podatku VAT przez F. uniemożliwia wykazanie, że podatek VAT został rzeczywiście zwrócony. Brak jest na to rzetelnych dowodów. Za taki dowód nie można bowiem uznać dokumentu TAX FREE, na którym widnieje podpis, potwierdzający odbiór podatku VAT, złożony przez fikcyjnego nabywcę, którego w znacznej części przypadków nie było w dniu zwrotu podatku na terenie kraju, a więc i w sklepie należącym do F." (str. 118 decyzji NDUCS) Nie można również potwierdzić faktu dokonania zwrotu podatku VAT nabywcy towarów, ponieważ nabywca nie jest znany i w znaczącej części przypadków nie było go na terytorium Polski w dniu wykazania zwrotu. Brak rzeczywistego nabywcy towarów oraz brak jego obecności w dniu dokonania zwrotu podatku VAT przez F. uniemożliwia wykazanie, że podatek VAT został rzeczywiście zwrócony. Brak jest na to rzetelnych dowodów. Za taki dowód nie można bowiem uznać dokumentu TAX FREE, na którym widnieje podpis, potwierdzający odbiór podatku VAT, złożony przez fikcyjnego nabywcę, którego w znacznej części przypadków nie było w dniu zwrotu podatku na terenie kraju, a więc i w sklepie należącym do F." (str. 86 decyzji DIAS) "Zatem warunek, o którym mowa w przepisie art. 126 ust. 1 oraz art. 127 ust. 5 ww. ustawy o VAT niezbędny dla zastosowania stawki 0% nie można uznać za spełniony. Całość zakwestionowanych transakcji TAX FREE przebiegała w tzw. szarej strefie - poza obiegiem prawnym." (str. 118 decyzji NDUCS) "Organ odwoławczy zauważa zatem, że nie został spełniony warunek o którym mowa w art. 126 ust. 1 oraz art. 127 ust. 5 ustawy o VAT niezbędny do zastosowania stawki 0%. Całość zakwestionowanych transakcji TAX FREE przebiegała w tzw. szarej strefie - poza obiegiem prawnym." (str. 86 decyzji DIAS) "Zeznania świadków w zakresie opisu procederu, jak i te niepotwierdzające podpisów na dokumentach TAX FRRE, są zgodne z ustalonym stanem faktycznym i wskazują, jak przebiegała w rzeczywistości "sprzedaż" wykazana przez F. na nierzetelnych dokumentach TAX FREE. Ustalone okoliczności sprawy potwierdzają fakt przewozu towarów przez tzw. "mrówki" i są zgodne z zeznaniami świadków. Potwierdzają także brak podróżnych podczas transakcji sprzedaży towarów i zwrotu podatku VAT Na 3 400 dokumentów TAX FREE objętych szczegółową kontrolą, 1143 dokumenty na łączną wartość netto 4 481043,67 zł były nierzetelne," (str. 119 decyzji NDUCS) "Organ odwoławczy stwierdza, że zeznania świadków w zakresie opisu procederu, jak i te niepotwierdzające podpisów na dokumentach TAX FREE, są zgodne z ustalonym stanem faktycznym i wskazują, jak przebiegała w rzeczywistości "sprzedaż" wykazana przez F. na nierzetelnych dokumentach TAX FREE. Z 3.400 dokumentów TAX FREE objętych szczegółową kontrolą, 1.143 dokumenty na łączną wartość netto 4.481.043,67 zł, podatek VAT 1.030.639,70 zł były nierzetelne. Ustalone okoliczności sprawy potwierdzają fakt przewozu towaru przez tzw. "mrówki" i są zgodne z zeznaniami świadków. Potwierdzają także brak podróżnych podczas transakcji sprzedaży towarów i zwrotu podatku VAT." (str. 88 decyzji DIAS) "Przenosząc powyższe rozważania, co do ewentualnego zaistnienia przesłanek preferencyjnego opodatkowania wywozu towarów do kraju trzeciego na grunt analizowanej sprawy stwierdzamy, że w zaistniałym stanie faktycznym, w przypadku kwestionowanych transakcji, nie zostały spełnione przesłanki materialnoprawne warunkujące skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego dla eksportu towarów. Warunkiem koniecznym do uznania danej czynności za eksport towarów, jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy VAT. W myśl tego przepisu przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez(...)" (str. 132-133 decyzji NDUCS) "Przenosząc powyższe rozważania, co do ewentualnego zaistnienia przesłanek preferencyjnego opodatkowania wywozu towarów do kraju trzeciego na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w zaistniałym stanie faktycznym, w przypadku kwestionowanych transakcji, nie zostały spełnione przesłanki materialnoprawne warunkujące skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego dla eksportu towarów. Warunkiem koniecznym do uznania danej czynności za eksport towarów, jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy VAT. W myśl tego przepisu przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: (...)" (str. 91 decyzji DIAS) "Przede wszystkim w eksporcie towarów musi nastąpić dostawa towarów faktycznemu nabywcy. Kwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają sprzedaży na rzecz faktycznego nabywcy. Z ustaleń wynika że osoby, na rzecz których dokonywana była sprzedaż w ramach procedury TAX FREE (udokumentowana dowodami TAX FREE) nie były rzeczywistymi nabywcami towarów, pomimo ich przewiezienia poza terytorium kraju. Zatem nabywca tych towarów nie jest znany. Ponadto co do przedmiotowych transakcji nie można potwierdzić, pomimo przewiezienia towaru poza obszar Unii Europejskiej, że nabywcą towarów jest rzeczywiście osoba (bądź podmiot) niemająca siedziby na terytorium Polski i że nastąpiło przeniesienie własności na osobę (bądź podmiot) z poza Unii Europejskiej, co jest warunkiem koniecznym dla zwolnienia od podatku. Nie można również jednoznacznie stwierdzić, że towar był przeznaczony do dalszego wykorzystania na terenie poza obszarem Unii Europejskiej. Tak więc w przedmiotowej sprawie brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 146 ust. 1 lit. a, lit. b dyrektywy." (str. 133 decyzji NDUCS) "Przede wszystkim w eksporcie towarów musi nastąpić dostawa towarów faktycznemu nabywcy. Kwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają sprzedaży na rzecz faktycznego nabywcy. Z ustaleń wynika że osoby, na rzecz których dokonywana była sprzedaż w ramach procedury TAX FREE (udokumentowana dowodami TAX FREE) nie były rzeczywistymi nabywcami towarów, pomimo ich przewiezienia poza terytorium kraju. Zatem nabywca tych towarów nie jest znany. Ponadto co do przedmiotowych transakcji nie można potwierdzić, pomimo przewiezienia towaru poza obszar Unii Europejskiej, że nabywcą towarów jest rzeczywiście osoba (bądź podmiot) niemająca siedziby na terytorium Polski i że nastąpiło przeniesienie własności na osobę (bądź podmiot) z poza Unii Europejskiej, co jest warunkiem koniecznym dla zwolnienia od podatku. Nie można również jednoznacznie stwierdzić, że towar był przeznaczony do dalszego wykorzystania na terenie poza obszarem Unii Europejskiej. Tak więc w przedmiotowej sprawie brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 146 ust. 1 lit. a, lit. b dyrektywy." (str. 91 decyzji DIAS) "Powyższe dowody wskazujące na nierzetelność dokumentów TAX FREE w zakresie potwierdzenia sprzedaży na rzecz wymienionych w nich "podróżnych" dowodzą także nierzetelności tych dowodów w zakresie zwrotu podatku VAT podróżnym. Skoro bowiem faktyczna transakcja nie odbywała się na zasadach procedury TAX FREE i jej beneficjentami byli anonimowi odbiorcy, a nie obywatele Ukrainy, których dane znalazły się na dokumentach TAX FREE, to także zwrot podatku nie mógł zostać wypłacony tym osobom jako niebędącym faktycznymi beneficjentami tych transakcji. Brak zwrotu podatku VAT osobom wykazanym na dokumentach TAX FREE wynika wprost z braku tych osób na terenie Polski w dniu zwrotu wynikającym z zapisów na tych dokumentach (data i podpis podróżnego) bądź ich nieobecności w kraju w godzinach otwarcia sklepu F., co zostało udowodnione na podstawie zapisów w systemie ZAOIL. O niewypłaceniu przez F. podróżnym podatku VAT, z zakwestionowanych dokumentów TAX FREE, dowodzą zeznania obywateli Ukrainy, tj. zeznania osób, które przyznały się do udziału w procederze polegającym na fikcyjnych zakupach towarów z udziałem ich danych osobowych - że nie jeździli po odbiór zwrotu podatku VAT. Świadczą o tym także zeznania innych "podróżnych" przesłuchanych przez Prokuraturę Rejonową w P., którzy stwierdzili że nie oni, dokonali podpisów na dokumentach TAX FREE w miejscu, w którym podpisem i datą podróżny miał potwierdzić otrzymanie od Firmy F. wypłaconego podatku VAT. Natomiast część zeznań dowodzi, że podpisy mogły być składane na dokumentach, ale następowało to na granicy przy wywozie towarów - a nie w sklepie. Powyższe w sposób jednoznaczny dowodzi faktu celowego niewypłacenia przez F. podróżnym podatku VAT. Działania F. zmierzające do niewypłacenia podatku VAT podróżnym i jego zatrzymaniu wynikają także z bardzo niskiej marży, bądź jej braku na towarach w zakwestionowanych transakcjach. Nie mogła ona zatem stanowić źródła pokrycia kosztów i osiągnięcia zysku. W przypadku zakwestionowanych transakcji TAX FREE źródło zysku Firmy stanowił zatrzymany podatek VAT. Zaniżenie podatku należnego VAT o kwotę podatku, który miał być wypłacony podróżnym, a został przez F. zatrzymany, spowodowało nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. i odbywało się to kosztem Budżetu Państwa, tj. w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT wypłaconego na Pani rachunek bankowy, lub zapłatę przez Panią do Budżetu Państwa zaniżonego zobowiązania w podatku VAT." (str. 123-124 decyzji NDUCS) "Powyższe dowody wskazujące na nierzetelność dokumentów TAX FREE w zakresie potwierdzenia sprzedaży na rzecz wymienionych w nich "podróżnych" dowodzą także nierzetelności tych dowodów w zakresie zwrotu podatku VAT podróżnym. Skoro bowiem faktyczna transakcja nie odbywała się na zasadach procedury TAX FREE i jej beneficjentami byli anonimowi odbiorcy, a nie obywatele Ukrainy, których dane znalazły się na dokumentach TAX FREE, to także zwrot podatku nie mógł zostać wypłacony tym osobom jako niebędącym faktycznymi beneficjentami tych transakcji. Brak zwrotu podatku VAT osobom wykazanym na dokumentach TAX FREE wynika wprost z braku tych osób na terenie Polski w dniu zwrotu wynikającym z zapisów na tych dokumentach (data i podpis podróżnego) bądź ich nieobecności w kraju w godzinach otwarcia sklepu F., co zostało udowodnione na podstawie zapisów w systemie ZAOIL. O niewypłaceniu przez F. podróżnym podatku VAT, z zakwestionowanych dokumentów TAX FREE, dowodzą zeznania obywateli Ukrainy, tj. zeznania osób, które przyznały się do udziału w procederze polegającym na fikcyjnych zakupach towarów z udziałem ich danych osobowych - źe nie jeździli po odbiór zwrotu podatku VAT. Świadczą o tym także zeznania innych "podróżnych" przesłuchanych przez Prokuraturę Rejonową w P., którzy stwierdzili że nie oni, dokonali podpisów na dokumentach TAX FREE w miejscu, w którym podpisem i datą podróżny miał potwierdzić otrzymanie od Firmy F. wypłaconego podatku VAT. Natomiast część zeznań dowodzi, że podpisy mogły być składane na dokumentach, ale następowało to na granicy przy wywozie towarów - a nie w sklepie. Powyższe w sposób jednoznaczny dowodzi faktu celowego niewypłacenia przez F. podróżnym podatku VAT. Działania F. zmierzające do niewypłacenia podatku VAT podróżnym i jego zatrzymaniu wynikają także z bardzo niskiej marży, bądź jej braku na towarach w zakwestionowanych transakcjach. Nie mogła ona zatem stanowić źródła pokrycia kosztów i osiągnięcia zysku. W przypadku zakwestionowanych transakcji TAX FREE źródło zysku Firmy stanowił zatrzymany podatek VAT. Zaniżenie podatku należnego VAT o kwotę podatku, który miał być wypłacony podróżnym, a został przez F. zatrzymany, spowodowało nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. i odbywało się to kosztem Budżetu Państwa, tj. w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT wypłaconego na Pani rachunek bankowy, lub zapłatę przez Panią do Budżetu Państwa zaniżonego zobowiązania w podatku VAT." (str. 93-94 decyzji DIAS) "O świadomości F. świadczą przytaczane już w niniejszej decyzji zeznania Pani Z. D., z których wynika że - w rzeczywistości - nie kupowała ona towarów w sklepie F. (opisała go jako sklep AGD w P. niedaleko B.), ani nie płaciła za towar, natomiast na żądanie Sklepu, była w nim obecna wraz z dokumentami, aby sprzedawcy mogli wydać dokumenty TAX FREE na jej dane osobowe. Ponadto zeznania niektórych kobiet z przesłuchanych "podróżnych" (O. F., O. G., Y. H.), które stwierdziły, że podpisy na dokumentach TAX FREE nie są ich - wskazują jako na prawdopodobnych autorów tych podpisów mężczyzn - kierowców, z którymi jeździły do Polski. Trudno uznać w takich przypadkach za osobę nieświadomą oszustwa, sprzedawcę który przyjmuje podpis mężczyzny pod dokumentem zawierającym dane osobowe kobiety jako podpis tej kobiety." (str.124 decyzji NDUCS) O świadomości Strony świadczą przytaczane w niniejszej decyzji zeznania Pani Z. D., z których wynika że w rzeczywistości nie kupowała towarów w sklepie F., ani nie płaciła za towar, natomiast na żądanie sklepu, była w nim obecna wraz z dokumentami, aby sprzedawcy mogli wydać dokumenty TAX FREE na jej dane osobowe. Potwierdzenie tych wniosków znaleźć można w zeznaniach niektórych kobiet z przesłuchanych "podróżnych" (O. F., O. G., Y. H.), które stwierdziły, że podpisy na dokumentach TAX FREE nie są ich - wskazują na prawdopodobnych autorów tych podpisów mężczyzn (kierowców), z którymi jeździły do Polski. Dlatego w ocenie organu odwoławczego trudno uznać w takich przypadkach za osobę nieświadomą oszustwa, sprzedawcę który przyjmuje podpis mężczyzny pod dokumentem zawierającym dane osobowe kobiety jako podpis tej kobiety." (str. 94 decyzji DIAS) Z kolei ta część zaskarżonej decyzji która nie stanowi kopii decyzji NDUCS zawiera, w opinii Sądu, stanowisko w zakresie zarzutów odwołania, przytoczenie przepisów i orzecznictwa, co nie wpływa na oceny całokształtu zaskarżonej decyzji DIAS wyrażonej niniejszym orzeczeniem – decyzji nieopartej na materiale źródłowym, lecz wyłącznie na treści decyzji NDUCS. Jednakże nawet w przypadku odnoszenia się do zarzutów odwołania DIAS kopiuje treść decyzji NDUCS: "Ustosunkowując się do powyższych zastrzeżeń i uwag Pełnomocnika Strony, stwierdzamy co następuję: • systemu ZAOIL jest instrumentem prawnym wykorzystywanym przez organy państwowe do identyfikowania przypadków nadużyć i oszustw podatkowych. Jako instrument prawa (podstawa: ustawa z dnia 12 października 1990 r. o Straży Granicznej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1402 i 1822)) podlega więc domniemaniu prawidłowości zapisów i prawdziwości danych w nim zawartych, w tym także m.in. dat i godzin przekraczania granicy Rzeczypospolitej Polskiej przez podróżnych niezależnie od sposobu ich wprowadzania. Powołane przez pełnomocnika raporty pokontrolne NIK w żaden sposób nie dyskwalifikują systemu ZAOIL jako instrumentu prawnego, wręcz przeciwnie wskazują go istotny instrument pomagającym w wykryciu mechanizmy nadużyć podatkowych z wykorzystywaniem procedury Tax Free oraz służącym poprawie funkcjonalności tej procedury." (str. 145-146 decyzji NDUCS) "Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Strony, dotyczącego analizy oraz poddania ocenie wyłącznie niektórych, wybiórczo wskazanych danych uzyskanych z systemu ZAOIL, uważa że jest bezpodstawny. System ZAOIL jest instrumentem prawnym wykorzystywanym przez organy państwowe do identyfikowania przypadków nadużyć i oszustw podatkowych. Jako instrument prawa, ustawa z 12.10.1990 r. o Straży Granicznej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1402 i 1822), podlega domniemaniu prawidłowości zapisów i prawdziwości danych w nim zawartych, w tym także m.in. dat i godzin przekraczania granicy Rzeczypospolitej Polskiej przez podróżnych niezależnie od sposobu ich wprowadzania. Organ odwoławczy zauważa, że powołane przez Stronę raporty pokontrolne NIK w żaden sposób nie dyskwalifikują systemu ZAOIL jako instrumentu prawnego, wręcz przeciwnie wskazują system ZAOIL jako istotny instrument pomagającym w wykryciu mechanizmu nadużyć podatkowych z wykorzystywaniem procedury TAX FREE oraz służącym poprawnie funkcjonalności tej procedury." (str. 101 decyzji DIAS) Ponadto kopiowanie we własnym rozstrzygnięciu DIAS treści rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego narusza również inne, niż dwuinstancyjność (art. 127 o.p.) zasady postępowania podatkowego, jak zasada zaufania (art. 121 § o.p.), zasada legalności, czy też przekonywania (art. 124 o.p.) oraz oficjalności postępowania (art. 187 § 1 o.p.). W rozpatrywanej sprawie DIAS pozbawił Skarżącą konstytucyjnego prawa do dwukrotnego rozpoznania swojej sprawy, przez organy dwóch instancji, co stanowi o naruszeniu ww. przepisów postępowania (w szczególności art. 127 o.p.), o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Niewątpliwie brak ponownego rozpoznania sprawy podatkowej przez Organ odwoławczy ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albowiem gdyby DIAS takiego rozpoznania dokonał, to (nie przesądzając) wynik takiego rozpoznania mógłby być inny niż utrzymanie decyzji NDUCS w mocy. Wreszcie, zdaniem Sądu, Organ II instancji kopiując wprost treść decyzji NDUCS sprawił, że zaskarżona decyzja DIAS wymyka się spod kontroli sądowoadministracyjnej, albowiem skontrolowane w rzeczywistości byłoby same stanowisko i ustalenia Organu I instancji. Mając na uwadze powyższe, należało uchylić zaskarżoną decyzję z zaleceniem przeprowadzenia przez DIAS - w zgodzie z zasada dwuinstancyjności - postępowania podatkowego, z uwzględnieniem innych zasad tegoż postępowania, (art. 235 o.p.). O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego oraz opłatę od pełnomocnictwa.