I SA/Wr 2251/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant: Sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A. W. i T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) stwierdza, że ww. decyzja nie polega wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) z [...] sierpnia 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) z [...] maja 2014 r. nr [...], odmawiającą A. i T. W. (dalej: podatnicy, strona, skarżący) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Z akt sprawy wynika, że w zeznaniu podatkowym za 2011 r. podatnicy wykazali dochód z innych źródeł, tj. świadczenie mieszkaniowe wypłacone przez Wojskową Agencję Mieszkaniową (dalej: WAM) w kwocie [...] zł. Następnie złożyli korektę tego zeznania, w którym nie wykazali już ww. kwoty dochodu. Jednocześnie zawnioskowali o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., odprowadzonego przez WAM z tytułu wypłaconego im w tym okresie świadczenia mieszkaniowego. Uzasadniali, że świadczenie to jest zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). W powołanej na wstępie decyzji, Naczelnik US nie podzielił stanowiska, że art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. (zwalniający od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa), ma zastosowanie do wypłaconego podatnikom świadczenia mieszkaniowego. W konsekwencji odmówił stronie stwierdzenia żądanej nadpłaty. Dyrektor IS, skarżoną decyzją, utrzymał ww. decyzję w mocy. W uzasadnieniu powołał się na - wyrażoną w art. 9 u.p.d.o.f. - zasadę powszechności opodatkowania, jak i charakter zwolnień, będących odstępstwem od tej zasady. Odwołał się również do art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 47 i art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3, art. 16 ust. 2 pkt 3, art. 21 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 3 a także art. 48d ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 206, poz. 1367 ze zm.) i stwierdził, że brak jest podstaw do zakwalifikowania - otrzymanego od WAM - świadczenia mieszkaniowego, jako zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., a tym samym uznania zasadności złożonej przez stronę korekty zeznania podatkowego za 2011 r. Podkreślił, że wykładni literalnej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. sprzeciwia się wykładnia systemowa, celowościowa i autentyczna ww. przepisu. Zauważył, że kwestię świadczenia mieszkaniowego ustawodawca potraktował indywidualnie, zwalniając od opodatkowania określone świadczenia związane z zakwaterowaniem żołnierzy przez szczegółowe ich wyliczenie w art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Przyjął, że w odniesieniu do kwot wypłacanych przez WAM, ustawodawca faktycznie zwalnia je z u.p.d.o.f. - poza świadczeniem mieszkaniowym. Uznał, że uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie, ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Ustanowienie takiej regulacji byłoby - zdaniem organu odwoławczego - sprzeczne z zasadami techniki legislacyjnej, gdyż np. odprawy mieszkaniowe mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie dwóch przepisów, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c i pkt 49 u.p.d.o.f. Organ powołał się również na wykładnię historyczną art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., która - w jego opinii - pokazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie od podatku na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Dodał, że z uzasadnienia do projektu ustawy wynika, że zmiany miały na celu ujednolicenie zasad opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych i dotyczyły przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze, skarżący wnieśli o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że nie ma on zastosowania do żołnierza, któremu zostało wypłacone świadczenie mieszkaniowe z WAM, pomimo tego, że świadczenie to zostało uzyskane od agencji rządowej, która otrzymała ww. środki na ten cel z budżetu państwa. W uzasadnieniu skargi wskazali, że przepisy podatkowe nie kreują zamkniętego katalogu zwolnień podmiotowych, skierowanego tylko do żołnierzy i że sporny przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest adresowany do wszystkich podatników. Stwierdzili, że uzasadnienie nowelizacji ustawy nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Odwołali się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 15 stycznia 2014 r. (II FSK 2625/13, opubl. CBOSA). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy nie jest w sprawie kwestionowany. Kontrowersje powstały na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Istotę sporu stanowi kwestia, czy świadczenie mieszkaniowe, wypłacone żołnierzowi w 2011 r. przez WAM, na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Powyższe ma zasadnicze znaczenie dla oceny złożonej przez stronę korekty zeznania za 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Trzeba wskazać, że poza sporem pozostaje, że WAM była w tym okresie agencją rządową, a od 1 stycznia 2012 r. agencją wykonawczą (w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - Dz. U. nr 157, poz. 1240). Zdaniem strony, ww. świadczenie objęte jest zwolnieniem podatkowym. Poglądu tego nie podzielają organy podatkowe, odwołując się do uzasadnienia projektu zmian do u.p.d.o.f. i systematyki zwolnień dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 12 ust. 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1241). Będące przedmiotem sporu świadczenie mieszkaniowe wprowadzono w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z dniem 1 lipca 2010 r., na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 28, poz. 143). Jest ono wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie to, stosownie do art. 48d ust. 4 ww. ustawy, wypłacane było w badanym okresie przez WAM - agencję rządową, a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej. W ocenie Sądu, wobec jednoznacznego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., strona wyprowadziła prawidłowy wniosek w zakresie możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego w odniesieniu do rzeczonego świadczenia. Zdaniem Sądu, organy podatkowe bezpodstawnie uzasadniły stanowisko odmawiające zwolnienia z podatku kwot wypłaconych z tego tytułu celem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i odwołaniem się do uzasadnienia projektu zmian do u.p.d.o.f. oraz systematyką zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy. Tym samym, Sąd podziela i przyjmuje jako własny, wyrażony już wcześniej w orzecznictwie sądów administracyjnych, pogląd korzystny w tym względzie dla podatnika, wypowiedziany m.in. w wyrokach: NSA z 17 października 2014 r., II FSK 183/14 i II FSK 3230/13 (także wielu innych wydanych w tym dniu), z 15 stycznia 2014 r., II FSK 2625/13 i II FSK 2626/13; WSA w Bydgoszczy z 14 maja 2014 r., I SA/Bd 426/14; WSA w Warszawie z 5 listopada 2013 r., III SA/Wa 1827/13; WSA we Wrocławiu z 26 czerwca 2013 r., I SA/Wr 520/13; WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r., I SA/Gd 269/13; WSA we Wrocławiu z 17 lipca 2013 r., I SA/Wr 487/13 i z 18 września 2013 r., I SA/Wr 617/13 i I SA/Wr 618/13; WSA w Gorzowie z 29 maja 2013 r., I SA/Go 389/13 i z 18 września 2013 r., I SA/Go 351/13; WSA w Szczecinie z 28 sierpnia 2013 r., I SA/Sz 269/13 i I SA/Sz 271/13 (opubl. CBOSA). Należy przypomnieć, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia, ale i granicą wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Odstąpienie od jednoznacznego literalnego sensu przepisu, jakkolwiek dopuszczalne, wymaga aksjologicznego uzasadnienia. Musi być zatem uzasadnione ważnymi powodami oraz następować jedynie w wyjątkowych przypadkach, w przeciwnym razie zostanie uznane za wykładnię contra legem (por. D. Dąbek, Prawo sędziowskie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2010, s. 84 i 86). W odniesieniu do prawa podatkowego, trzeba odnotować zasadę interpretacyjną zakazującą zawężającej interpretacji przepisów przyznających uprawnienia i do przepisów tego rodzaju zalicza się przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333). Sąd nie podziela argumentacji organów podatkowych, że wykładnia systemowa art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zasady prawidłowej legislacji, jak również zasada racjonalnego ustawodawcy, przemawiają za odstąpieniem od językowego znaczenia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zestawiając wskazane powyżej przepisy organy podatkowe doszły do nieuprawnionego wniosku, że w u.p.d.o.f. zawarto zamknięty katalog zwolnień podmiotowych, których adresatami są żołnierze. Stąd też zwolnienie podatkowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., nie ma - w opinii organów - zastosowania do świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez WAM. Skoro bowiem w przywołanych przepisach wymieniono enumeratywnie wszystkie zwolnienia dotyczące świadczeń wypłacanych żołnierzom na cele mieszkaniowe, to - zdaniem organów - ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku wskazanego we wniosku świadczenia. Bez wątpienia, przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Niemniej jednak, nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w u.p.d.o.f. zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami są żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez WAM. Żaden przepis u.p.d.o.f. nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków. Trudno jest również zgodzić się z argumentacją organów podatkowych wskazującą na możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej oraz podkreślającą, że przyjęcie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadziłoby do zbiegu norm, czyli sytuacji, gdy świadczenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. podlegałoby równocześnie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 15 stycznia 2014 r. (II FSK 2625/13), powoływany przez organy podatkowe zbieg norm ma charakter pozorny. Powołane wyżej przepisy pozostają bowiem w relacji lex specialis i lex generalis oraz zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej, czyli art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Nie sposób jest podzielić argumentacji organów podatkowych, że opisywane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców. Organy podatkowe wspierają się przy tym uzasadnieniem projektu zmian u.p.d.o.f.. Należy zauważyć, że uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast, na jego podstawie, wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany: adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres podmiotowy przedmiotowego zwolnienia, to uczyniłby to wyraźnie w ustawie. Nie można (jak to czynią organy podatkowe), odwoływać się do niezrealizowanej intencji projektodawcy, który wprowadzając proponowane rozwiązanie, brał lub co najmniej powinien brać pod uwagę całokształt przepisów podatkowych, ich wzajemne ze sobą powiązania i wynikające z tego skutki. Zaznaczyć trzeba ponadto, że w uzasadnieniu nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie stwierdzono, że opisane w przywołanym przepisie zwolnienie skierowane jest wyłącznie do przedsiębiorców. Zawarto w nim ocenę nowej regulacji, która, jak wynika z uzasadnienia, "jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Powyższe nie ogranicza zatem możliwości skorzystania z tego zwolnienia przez innych podatników. Reasumując, Sąd uwzględnił skargę uznając, że jednoznaczne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nakazuje objąć zwolnieniem w nim określonym świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi przez WAM, jako agencję rządową (obecnie wykonawczą), ze środków pochodzących z dotacji otrzymanej na ten cel z budżetu państwa. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organów podatkowych, zawężającego zakres analizowanego zwolnienia do świadczeń dla przedsiębiorców. Z tych też względów, uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.). O wstrzymaniu wykonania ww. decyzji orzeczono w oparciu o art. 152 u.p.p.s.a., zaś o kosztach zgodnie z art. 200 u.p.p.s.a. Na koszty sądowe składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.