I SA/Wr 2274/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2014r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów -Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 13 maja 2013 roku "A" S.A. (Strona, Skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku strona podała, że celem usprawnienia prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka planuje wdrożenie w Zintegrowanego Systemu Zarządzania (dalej: ZSZ), opartego o wymagania norm międzynarodowych. Wdrożenie ZSZ, zgodnie z wytycznymi norm międzynarodowych, daje możliwość uzyskania przez Spółkę certyfikatu ISO, który potwierdza prawidłowość wdrożonych norm i ich funkcjonowania W związku z powyższym, Spółka zawarła z podmiotem zewnętrznym umowę, której przedmiotem jest nabycie usług w zakresie wdrożenia ZSZ. Zgodnie z postanowieniami Umowy, usługi te realizowane będą etapami. Realizacja każdego z etapów zadania dokumentowana będzie przez Zleceniobiorcę odpowiednimi opracowaniami (raportami) lub certyfikatami. Odbiór wykonanych prac nastąpi na podstawie protokołów odbioru będących podstawą do wystawienia faktury. W związku z realizacją umowy, Zleceniobiorca przenosi na Spółkę autorskie prawa majątkowe do przedmiotu umowy (tj. opracowań / raportów, które powstaną w toku realizacji Umowy) na ściśle określonych ograniczonych polach eksploatacji, tj.: a. utrwalanie na nośnikach elektrycznych, b. zwielokrotnianie metodą druku, kopiowania na elektronicznych nośnikach danych, c. wprowadzanie do pamięci komputera, d. modyfikacja, e. powoływanie w opracowaniach biznesowych i dokumentach Zleceniodawcy, f. wyświetlanie prezentacji, g. przekazywanie podmiotom wchodzącym w skład grupy kapitałowej Spółki oraz podmiotom z nimi współpracującym. Spółka pomimo takiego uprawnienia nie zamierza udostępniać rezultatów prac powstałych w wyniku wykonania umowy spółkom zależnym, ani żadnym innym podmiotom zewnętrznym, dla potrzeb działalności prowadzonej przez te podmioty; udostępnienie takie może być dokonane jedynie w przypadku współpracy tych podmiotów ze Spółką na podstawie odrębnych umów, które będą zobowiązywały te podmioty (w związku z realizacją tychże umów) do przestrzegania obowiązującego w Spółce ZSZ. Wszelkie pozostałe prawa związane z autorskim prawem majątkowym pozostają przy Zleceniobiorcy. W związku z tym, że przedmiotem umowy, co do zasady, jest nabycie usług w zakresie opracowania i wdrożenia w Spółce ZSZ, nie specyfikuje ona przedmiotów praw własności intelektualnej objętej prawami autorskimi. Wskazane zapisy umożliwiają jednak Spółce pełne korzystanie z rezultatów prac, bez narażania się na zarzut naruszania jakichkolwiek praw Zleceniobiorcy, czy też osób trzecich. Prawa autorskie są prawem zależnym od głównego przedmiotu Umowy i samodzielnie nie stanowią dla Spółki żadnej wartości, stąd też zapisy zawartej przez Spółkę umowy zawierają zastrzeżenie, że nabycie praw autorskich nie jest istotą umowy i służy wyłącznie prawidłowemu korzystaniu z prac będących rezultatem wykonanej umowy. Umowa określa całkowite wynagrodzenie należne Zleceniobiorcy, Prawa autorskie przenoszone są na Spółkę w ramach wynagrodzenia całkowitego. W związku z powyższym zadano pytanie "Czy wydatki ponoszone na nabycie usług dot. opracowania i wdrożenia w Spółce ZSZ w zakresie wskazanym w opisie stanu faktycznego stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia." Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na nabycie usług dot. opracowania i wdrożenia w Spółce ZSZ, stanowią w całości koszty o charakterze pośrednim, a w konsekwencji winny być rozpoznane w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia, czyli ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, potwierdzającej wykonanie usługi. Przytaczając brzmienie art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. dalej zwaną updop), Strona wywodziła, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i z tego też względu winny one stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych, jako wydatki pośrednie związane z zachowaniem / zabezpieczeniem źródła przychodów. Biorąc pod uwagę fakt, że nie jest znany okres, w jakim będą wykorzystywane produkty powstałe w wyniku realizacji Umowy, w ocenie Spółki, brak jest także podstaw prawnych do rozliczania tych wydatków w czasie (w okresie jakiego dotyczą). Realizacja usług bez przekazania części praw autorskich uniemożliwiałaby w przyszłości eksploatację utworzonego ZSZ. Niemniej jednak, nabycie praw autorskich do efektów wykonanych na rzecz Spółki usług ma w tym przypadku na celu jedynie zapewnienie Spółce ochrony na wypadek ewentualnych roszczeń ze strony Zleceniobiorcy, czy też osób trzecich. Natomiast głównym przedmiotem zainteresowania Spółki jest nabycie ZSZ - wyrażającego się przez opisy procesów / procedur - mającego na celu usprawnienie jego działalności gospodarczej. W takim wypadku przeniesienie praw autorskich na Spółkę w ramach wynagrodzenia całkowitego za nabycie przedmiotowych usług, jest świadczeniem ubocznym i nie jest celem tej Umowy. Spółka uzyskując prawa autorskie do produktów wytworzonych w ramach realizacji umowy nie osiąga z tego tytułu żadnych korzyści. Korzyści takich nie odniósłby również żaden inny podmiot. Co więcej, samo przeniesienie praw majątkowych (na polach wskazanych w umowie), bez zbycia produktów powstałych w trakcie realizacji umowy, w żaden sposób nie może być wykorzystane przez ich nabywcę. Tym samym, w ocenie Spółki, prawa autorskie, które są przedmiotem umowy, samodzielnie nie mogą być wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, co w świetle brzmienia art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie daje podstaw do zaliczenia tych praw do wartości niematerialnych i prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Strony: ▪ prawidłowe – w części dotyczącej nabytych usług, ▪ nieprawidłowe – w części dotyczącej autorskich praw majątkowych. Przytaczając brzmienie art. 15 oraz 16b i następnych u.p.d.o.p, organ wywodził, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług (z wyjątkiem autorskich praw majątkowych) należy zakwalifikować do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i zaliczyć – na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Jednocześnie, w ocenie organu w ramach umowy doszło do przeniesienia na Spółkę również autorskich praw majątkowych do przedmiotu umowy (opracowań / raportów), tj. praw wprost wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka staje się ich właścicielem na podstawie umowy za wynagrodzeniem. Zatem, przedmiotowe autorskie prawa majątkowe są przez Spółkę nabywane. Są one także wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzeniem przez Nią działalności. Prawa te bowiem umożliwiają Spółce eksploatację utworzonego ZSZ. Ponadto, mogą one zostać udostępnione innym podmiotom na podstawie stosownych umów. Tym samym, nadają się one do gospodarczego wykorzystania. Wobec tego, w ocenie organu, nabyte przez Spółkę autorskie prawa majątkowe stanowią wartość niematerialną i prawną, a wydatek dotyczący jej nabycia zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła: naruszenie: 1. art. 14b § 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012r. póz. 749 z późn. zm.) przez dokonanie samodzielnych założeń, co do stanu faktycznego niezgodnych ze stanem przedstawionym we wniosku Spółki o wydanie interpretacji oraz nieuwzględnienie całości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku 2. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez niepełne ustosunkowanie się do stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku, w szczególności brak odniesienia się w przytoczonych przez Spółkę tez z orzecznictwa sądów administracyjnych a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. 3. art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e w związku z art. 16b ust. 1 pkt 4 art ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że bliżej nieokreślona część wydatków poniesiona na zakup usług nie stanowi kosztów uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, lecz powinna być rozpoznana w formie odpisów amortyzacyjnych. W uzasadnieniu zarzuciła, że organ, pomija fakt, że umowa nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia za przeniesienie spornych praw, a ich przeniesienie ma służyć wyłącznie prawidłowemu (zgodnemu z przepisami) korzystaniu z praw. Ponadto, w ocenie Skarżącej Organ nie wskazał okoliczności czy też regulacji prawnych, z których wynikałoby, iż z tytułu realizacji umowy należy jakąkolwiek część wynagrodzenia kwalifikować jako wynagrodzenie za nabycie praw majątkowych. Zdaniem Skarżącej główny przedmiot usług był związany z zastosowaniem wiedzy w zakresie zdeterminowanym obiektywnymi warunkami. Tym samym, pomimo, że strony w umowie użyły wprost sformułowania "autorskie prawa majątkowe do opracowań / raportów", nie stanowią one przedmiotów prawa autorskiego, gdyż stanowią zastosowanie dostępnej wiedzy technicznej. Okoliczność uznania w umowie stron, że przenoszone prawa mają charakter majątkowych praw autorskich, nie ma decydującego znaczenia dla ich kwalifikacji prawnej. Nawet, jeżeli można by uznać, że w ramach umowy nabyto prawa autorskie to nie przesądza to, że stanowią one automatycznie wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Amortyzacji podlegają bowiem tylko majątkowe prawa autorskie. Nie każde prawo ma charakter prawa majątkowego. W ocenie skarżącej prawa te nie posiadają samodzielnie żadnej wartości majątkowej, i nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. Oceniana z tego punktu widzenia skarga nie jest zasadna. Podstawą prawną wydania interpretacji indywidualnej jest art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Nie budzi wątpliwości Sądu, orzekającego w sprawie niniejszej, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej, dotyczące podatku od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków, związanych z realizacją projektu, którego celem jest opracowanie i wdrożenie systemu zarządzania w Spółce. Prawidłowa analiza sytuacji prawnej w sprawie wymaga odniesienia się do pojęcia licencji. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) dalej "p.a.p." umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione, przy czym otwarty katalog pól eksploatacji został określony w art. 50 p.a.p. Pojęcie licencji nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak przyjmuje się, że przez licencję należy rozumieć wynikające z umowy prawa cywilnego albo z aktu administracyjnego uprawnienie do korzystania z praw podmiotowych, przysługujących zasadniczo innej osobie. Licencja jest jednym z typów umowy, wykorzystywanych w prawie własności przemysłowej i prawie autorskim (tzw. własności intelektualnej), w szczególności w przypadku wynalazków, wzorów użytkowych znaków towarowych, know-how oraz praw autorskich. Właściciel praw autorskich, znaku handlowego lub patentu może wymagać od innych posiadania licencji jako warunku użytkowania lub reprodukowania licencjonowanego utworu. Charakterystyczną cechą umowy licencyjnej jest występowanie szeregu czynności, zmierzających do umożliwienia uprawnionemu korzystania z utworu chronionego prawem autorskim zgodnie z umową. Trafnie zauważył organ, że z opisu stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku wynika, że umowa, zawarta ze Skarżącą, po części dotyczyła nabycia specjalistycznej usługi doradczej, a po części nabycia licencji. Wynika to jednoznacznie z wniosku strony, w którym wskazuje ona, że w ramch umowy nabędzie prawa autorskie i wskazuje pola eksploatacji które licencja obejmuje. Wynagrodzenie za realizację umowy obejmuje również prawa autorskie. Skarżąca staje się ich właścicielem na podstawie umowy za wynagrodzeniem. Zatem, przedmiotowe autorskie prawa majątkowe są przez Spółkę nabywane. Są one także wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzeniem przez Nią działalności. Prawa te bowiem umożliwiają Skarżącej prawidłowe wdrożenie ZSZ. Ponadto, mogą one zostać udostępnione innym podmiotom na podstawie stosownych umów. Tym samym, nadają się one do gospodarczego wykorzystania. Pozostaje przy tym bez znaczenia, czy i w jakim zakresie Skarżąca obecnie ma zamiar z praw tych korzystać- istotne jest, że nadają się do wykorzystania. Część wydatków, dotycząca nabycia licencji, podlega zaliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przez odpisy amortyzacyjne. Jest to konsekwencja jasno brzmiącego i nie budzącego wątpliwości zapisu art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Stanowi on, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. W myśl art. 16h ust. 1. pkt 1) odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Stosownie do art. 16m ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż: 1) od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące; 2) od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych - 24 miesiące; 3) od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy; 4) od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy. W konsekwencji część wydatków, dotyczących nabycia licencji, podlega zaliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzez odpisy amortyzacyjne. W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, że prawidłowa jest interpretacja organu, iż w części, w jakiej poniesione wydatki dotyczą nabycia specjalistycznej usługi doradczej, należy uznać je za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, co oznacza tym samym, iż na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. podlegają one potrąceniu dla celów rachunku podatkowego w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jeżeli natomiast chodzi o część wydatków dotyczących praw autorskich zaliczeniu do kosztów podlegają one w drodze amortyzacji. Nie było natomiast przedmiotem interpretacji odpowiedź na pytanie jaka jest wartość nabytych praw autorskich. W konsekwencji, zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie, interpretacja, dokonana przez organ, jest prawidłowa. Wskazać w tym miejscu należy, że w opisie stanu faktycznego strona jednoznacznie posługuje się określeniem "nabycie praw autorskich". Niezasadne są więc zarzuty, że organ poczynił w tym zakresie ustalenia wykraczające poza opisany stan faktyczny. Ponieważ przedmiotem zapytania był moment zaliczenia do kosztów uzyskania poniesionych wydatków, nie zaś prawna kwalifikacja świadczonych usług, organ nie był zobowiązany badać, czy uprawnienia określone przez stronę jako "prawa autorskie" w istocie są prawami autorskimi. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że "Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne." (wyrok wsa w Poznaniu z 20.06.2013 sygn. akt I SA/Po 279/13 LEX nr 1333255) Do takiego stanu faktycznego odniósł się więc organ "Interpretacja może dotyczyć wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, gdyż organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku." (wyrok NSA z 25.06.2013 sygn. akt I FSK 1068/12 LEX nr 1360609). Skoro we wniosku Skarżąca wskazywała na nabycie majątkowych praw autorskich, takiego właśnie elementu stanu faktycznego dotyczyła interpretacja. Wskazana w skardze okoliczność, że w istocie wykonane opracowania dotyczą wiedzy powszechnie dostępnej, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, jest bowiem nowym, nie wskazanym we wniosku elementem stanu faktycznego. "Nowe, w stosunku do przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji lub w pismach uzupełniających ten wniosek, okoliczności stanu faktycznego, wpływające istotnie na jego treść i obraz, a przedstawione dopiero w skardze do sądu administracyjnego, albo jeszcze później - w skardze kasacyjnej do administracyjnego sądu odwoławczego, wykraczają poza zakres sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej, a zatem nie mogą zostać w niej uwzględnione." (wyrok wsa w Warszawie z 03.04.2013 sygn. akt III SA/Wa 306/13 LEX nr 1317276). Jako niezasadny należy wobec tego ocenić zarzut naruszenia art. 14b Ordynacji podatkowej. Natomiast zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej ocenić należy, jako niezrozumiały, wobec faktu, że w sowim wniosku strona nie powołuje żadnych orzeczeń. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.