III SA/Wa 306/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia 3 września 2007 r. B. K. ("Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej - "u.p.d.o.f."). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w dniu 1 lutego 2002 r. zwróciła się do Miasta W. o wykup stanowiącej jej własność nieruchomości gruntowej położonej w Warszawie. Zgodnie z planami zagospodarowania przestrzennego miasta przedmiotowy grunt przeznaczony był pod "Centralne Funkcje Miasta", co uniemożliwiało wykorzystanie nieruchomości dla potrzeb Skarżącej. Ponieważ prośba ta pozostała bez odpowiedzi, Skarżąca 12 sierpnia 2004 r. wniosła pozew do sądu o wykupienie przez Urząd Miasta Warszawa przedmiotowej nieruchomości i o zasądzenie od kwoty ustalonej przez biegłego sądowego odsetek. W wyniku pozwu Sąd orzekł o wykupie przez Miasto Warszawa nieruchomości Skarżącej oraz zobowiązał je do zapłaty odsetek liczonych od dnia 1 lutego 2002 r. Zasądzone koszty strona otrzymała w czerwcu 2007 r. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy od ustawowych odsetek, stanowiących rekompensatę za brak wykupu w terminie jej nieruchomości zobowiązana jest płacić podatek dochodowy. W ocenie Skarżącej, kwota główna zasądzona przez Sąd jest zwolniona od podatku dochodowego ze względu na nabycie przedmiotowej nieruchomości w drodze spadku. Odsetki ustawowe od kwoty głównej są rekompensatą za to, że przez wiele lat nie mogła czerpać korzyści adekwatnych do wartości, którą stanowiła jej nieruchomość. Z tego względu nie powinna płacić podatku od zasądzonych odsetek ustawowych. Interpretacją indywidualną z [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Wskazał, iż rozstrzygnięcie wniosku Skarżącej wymaga przede wszystkim rozważenia, czy otrzymane przez nią od Miasta W. kwoty mieszczą się w kategoriach odszkodowania bądź rekompensaty. Zdaniem organu, z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że spór o wykup nieruchomości dotyczył m.in. przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z art. 36 ust. 1 tej ustawy wynika, że jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe bądź istotnie ograniczone, właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości może żądać od gminy odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę albo wykupienia nieruchomości lub jej części. Jednocześnie art. 37 ust. 9 tej samej ustawy wykonanie obowiązku wynikającego z roszczeń, o których mowa w art. 36 ust. 1-3 nakazywał dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, chyba że strony postanowią inaczej. W przypadku opóźnienia w wypłacie odszkodowania lub wykupie nieruchomości właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu tej nieruchomości przysługują odsetki ustawowe. Odnosząc treść powyższych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą organ uznał, że na podstawie orzeczenia sądowego otrzymała ona nie odszkodowanie, lecz kwotę wykupu wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę związaną z tym wykupem. Wskazał dodatkowo, że odsetek za zwłokę nie można utożsamiać z odszkodowaniem, ani z rekompensatą. Odsetki ze swej istoty mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują zwolnienia odsetek z podatku. W zamkniętym katalogu zwolnień od podatku, określonym w art. 21 u.p.d.o.f., na zasadzie wyjątku w ust. 1 pkt 95 zostały zwolnione jedynie odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, emerytury i renty. Końcowo, Minister Finansów uznał, że zasądzone wyrokiem ustawowe odsetki za zwłokę są przychodem opodatkowanym na zasadach ogólnych i stanowią w roku ich otrzymania przychód z innych źródeł, o którym mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 p.d.o.f., należy je, zatem wykazać w zeznaniu rocznym za 2007 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał zawarte w niej stanowisko. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i art. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu podniosła, iż stanowisko przyjęte w interpretacji jest niesprawiedliwe, naruszające przepisy Ordynacji podatkowej i nie da się pogodzić z konstytucyjnymi zasadami ochrony własności i równości wobec prawa. Uzasadniając powyższe, przedstawiła przede wszystkim własną ocenę funkcji, jaką spełniają przedmiotowe odsetki i jakie konsekwencje finansowe poniesie w związku z zapłatą podatku od tych odsetek. Podkreśliła, że odsetki mają zawsze charakter akcesoryjny i nigdy nie istnieją samoistnie. Wobec powyższego ich odrywanie od świadczenia podstawowego w zakresie opodatkowania należy również uznać za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z 27 stycznia 2009 roku w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 829/08 tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p.. Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2010 roku (sygn. akt. II FSK 580/09) z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FPS 7/09. W piśmie procesowym z dnia 5 października 2010 r. Skarżąca stwierdziła, że odsetki w przypadku jakim jest wykup w trybie art. 36 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie są świadczeniem akcesoryjnym w stosunku do ceny wykupu lecz stanowią integralną część świadczenia głównego. Dodała, że zwolnienie przez ustawodawcę z podatku, dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości winno obejmować również zwolnienie z tego podatku wszelkich innych świadczeń, których istnienie prawne zależne jest od świadczenia głównego. Wyrokiem z 20 października 2010 r. (III SA/Wa 1899/10) tutejszy sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wskazując w uzasadnieniu, że odsetki zasądzone na rzez Skarżącej są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, który w przedmiotowym stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. W ocenie Sądu, sposób opodatkowania odsetek od danej należności może być tylko jeden tzn. należność główna i odsetki powinny być opodatkowane według jednego przepisu ustawy podatkowej. Sąd wskazał, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia (wykupu) nieruchomości i odsetek od kwoty wykupu tej nieruchomości. Przychody z tytułu odsetek należą bowiem z reguły do tego samego źródła co zobowiązanie, od którego są naliczane. Na skutek skargi kasacyjnej wniesione przez Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 stycznia 2013 r. (II FSK 1062/11) uchylił wyrok tutejszego sądu, wskazując w uzasadnieniu, że sporne w ocenie prawnopodatkowej odsetki nie stanowiły przychodu ze zbycia wykupionej przez Miasto Warszawa nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości. Jeżeli oceny faktyczne i prawne sądów cywilnych uprawionych do rozstrzygania w sprawach wykupienia nieruchomości były odmienne, to podnieść należy, że zainteresowana nie załączyła do wniosku o wydanie interpretacji uzasadnień orzeczeń tych sądów, stąd ewentualnie inny, aniżeli przedstawiony powyżej, powód zasądzenia odsetek od kwoty przychodu z wykupu nie jest w sprawie niniejszej znany. Przypomnieć w tym kontekście należy, że, na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to na zainteresowanej podatniczce ciążył obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, w której ubiegała się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Orzeczenia sądów powszechnych rozstrzygające, jak podnosi zainteresowana, w przedmiocie spornych niniejszym odsetek, stanowiły istotny element wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Dodać też można, że zainteresowana może, pomimo zakończenia rozpatrywanej sprawy, ponownie wystąpić o interpretację w jej przedmiocie, załączając już, tym razem, stosowne orzeczenia i uzasadnienia sądów powszechnych. W obecnym stanie sprawy stwierdzić można i należy, że odsetki od kwoty wartości wykupu, z tytułu opóźnienia w realizacji wykupu, nie stanowią przychodu z wykonanej - poprzez wykupienie - sprzedaży nieruchomości. Z tego powodu należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zaś do wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości. Skarżąca w piśmie z 20 marca 2013 r. podniosła, że "wskazanie przez Naczelny Sąd Administracyjny że dochód z odsetek jego źródłem samoistnym jest art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym był rozpatrywany wyłącznie przy nieprawidłowym założeniu, że sprzedaż stanowi źródło dochodu a dochód ze sprzedaży podlega zwolnieniu". Skarżąca podkreśliła, że roszczenie o odsetki ma charakter akcesoryjny i jego istnienie jest uzależnione od istnienia roszczenia głównego, Art. 37 ust. 9 nigdy nie będzie źródłem samoistnego roszczenia o zapłatę, gdyż jest nierozerwalnie związany z roszczeniem o wykup i przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy dochodzi do wykupu nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma wydany w niej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1062/11 oraz zawarta w nim ocena prawa. Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. A. Kabat, t.6 w Komentarz do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX i powołane tam orzecznictwo). Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Przepis art. 153 p.p.s.a., w żadnym przypadku nie przewiduje zwolnienia organu od obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których także strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, nie mogą być następnie powtórnie oceniane. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA w sprawie II GSK 961/09 z dnia 17 listopada 2011 r., publ. LEX nr 746364). Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zmienił się tak istotnie, że nie mają do niego zastosowania przepisy interpretowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 191). Stanowisko takie jest również prezentowane w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny. Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy, orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1062/11), albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego powodu wszystkie rozważania na temat legalności zaskarżonej interpretacji muszą być dokonywane stosownie do o stanowiska wyrażonego przez Sąd wyższej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku przesądził, że sporne w ocenie prawnopodatkowej odsetki nie stanowiły przychodu ze zbycia wykupionej przez Miasto Warszawa nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości. Z tego powodu NSA uznał, że należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zaś do wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd wskazuje w tym miejscu, że Skarżąca w toku rozprawy w dniu 3 kwietnia wystąpiła o dopuszczenie dowodu z orzeczeń sądów, dołączonych do powyższego pisma. Sąd powyższego wniosku dowodowego nie uwzględnił. Wyjaśnić należy w tym miejscu, że w art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1marca 2012 r. (II FSK 1456/10) nowe, w stosunku do przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji lub w pismach uzupełniających ten wniosek, okoliczności stanu faktycznego, wpływające istotnie na jego treść i obraz, a przedstawione dopiero w skardze do sądu administracyjnego, albo jeszcze później - w skardze kasacyjnej do administracyjnego sądu odwoławczego, wykraczają poza zakres sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej, a zatem nie mogą zostać w niej uwzględnione. Niewątpliwe, wręcz oczywiste jest bowiem, że postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi jakiejkolwiek formy, postaci lub kontynuacji postępowania administracyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, oraz że sądy administracyjne nie są uprawnione do udzielania tych interpretacji za organy podatkowe. NSA w cytowanym wyroku podkreślił, że postępowanie przed sądami administracyjnymi stanu faktycznego wydanej interpretacji nie zmieni, nie uzupełni, nie urealni, albowiem sąd nie może działać za stronę zakończonego już, a tylko kontrolowanego w zakresie legalności wykonywania administracji publicznej, postępowania interpretacyjnego. Podsumowując, NSA wskazał, że nowe okoliczności faktyczne oraz ich ocena prawna przedstawione w skardze sądowoadministracyjnej lub w skardze kasacyjnej nie mogą zmienić stanu faktycznego wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. Z uwagi na powyższe uznać należy, że w toku rozpoznawania skargi na interpretację nie jest możliwe przeprowadzanie postępowania dowodowego mającego na celu doprecyzowanie, czy zmodyfikowanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Ewentualne zmodyfikowanie stanu faktycznego mogłoby mieć miejsce jedynie, jak wskazał NSA w wyroku z 29 stycznia 2013 r. (II FSK 1062/11) w razie ponownego wystąpienia przez Skarżącą z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do argumentów zawartych w piśmie Skarżącej z 20 marca 2013 r. wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 stycznia 2013 r. (którym sąd rozpoznający obecnie sprawę jest, jak już wyżej wskazano, związany) wyraźnie wskazał, że odsetki od kwoty wartości wykupu nie stanowią przychodu ze sprzedaży nieruchomości ale należy je zaliczyć do innego źródła przychodu. Sąd rozpoznający obecnie sprawę nie może więc uznać, odmiennie niż NSA w powyższym wyroku, że odsetki te stanowią źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., skoro w wyroku z 29 stycznia 2013 r. wyraźnie wskazano, że odsetki te należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe, uznając że zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.