I SA/Wr 234/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2025 r. nr 0201-IOD2.4102.50.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi S. D. (dalej: Skarżący, Podatnik, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 4.02.2025 r. nr 0201-IOD2.4102.50.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. Postępowanie przed organami podatkowymi. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji, organ podatkowy), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego przekształconego z kontroli celno- skarbowej, decyzją z dnia 7.08.2024 r., nr 458000-CKK 52.5001.3.2024.20 określił Stronie, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 45.494,00 zł. Organ I instancji ustalił w toku postępowania, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej od 1.04.2007 r. przez Stronę była działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe, pod nazwą Kancelaria D. w W. Jako podatnik opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 1387, dalej: ustawa o PIT) Skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ze złożonego w dniu 23.03.2022 r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym Warszawa-Śródmieście, zeznania o wysokości dochodu PIT-36L za 2020 r. (z załącznikiem PIT/B) wynika dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 40.143,28 zł przy przychodzie 297.258,14 zł i kosztach uzyskania przychodów w wysokości 257.114, 86 zł. Następnie w prowadzonej przez NDUCS kontroli celno-skarbowej (wszczętej 17.02.2023 r.), Skarżący skorygował w dniu 17.02.2023 r., ww. zeznanie podatkowe. Złożona korekta objęła zarówno przychody z działalności gospodarczej, jak i koszty ich uzyskania. W zeznaniu odliczono 50 % straty wykazanej w zeznaniu podatkowm za 2018 r. W konsekwencji zadeklarowany dochód 51.701, 01 zł, przy przychodzie w wysokości 297.258,14 zł i kosztach jego uzyskania w wysokości 227.830,77 zł. Organ I instancji uznał, że wykazane w korekcie zeznania, kwoty nie znajdują potwierdzenia w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2020 r. Podatnik w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 17.01.2023 r., powołując się na obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej doradcy podatkowego, odmówił przedłożenia umów i innych dowodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił wydatki oraz przychody nieujęte w podatkowych księgach, których nie można powiązać z fakturami zgłoszonymi do opodatkowania w latach 2018-2020, dot. M. Sp. z o.o., D.(1), P. Sp. z o.o. Organ podatkowy w tym zakresie nie uwzględnił wyjaśnień złożonych przez Stronę, oceniając, że nie znajdują potwierdzenia w zebranych dowodach. Ponadto, na podstawie dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Regionalną we W.(1) (sygn. akt [...]) organ I instancji uznał, że Skarżący za usługę doradcy podatkowego, świadczoną przed WSA w Warszawie oraz NSA wystawił fakturę VAT, wykorzystując spółkę P.(1) z siedzibą w D., której jest właścicielem. Zapłata za tę usługę wpłynęła na rachunek w banku w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. W świetle przedstawionych ustaleń, z uwagi na fakt, że Skarżący odmówił przedłożenia umów, zleceń, rozliczeń i innych dowodów będących podstawą wystawienia faktur, organ I instancji stwierdził fakt wykonania przez Stronę, niezgłoszonych do opodatkowania, usług doradztwa podatkowego za udowodniony. Zdaniem NDUCS, Podatnik naruszył tym samym postanowienia art. 14 ust. 1 i ust. 1c ustawy o PIT oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2019 r. poz.2544, dalej: rozporządzenie), w zakresie obowiązku ewidencjonowania przychodów. Organ podatkowy ocenił, że Skarżący nie ujawnił całości przychodów podlegających opodatkowaniu w 2020 r., uzyskanych w wyniku wykonania nie zgłoszonych do opodatkowania usług doradztwa podatkowego. Kwoty te umożliwiły Stronie sfinansowanie wydatków poniesionych w ww. okresie. Następnie NDUCS ustalił, że ww. wydatki nie znalazły pokrycia w źródłach finansowania, w zgromadzonych zasobach finansowych, czy też w kredytach/pożyczkach i zobowiązaniach udokumentowanych fakturami (nieuregulowanych w omawianym okresie). W ocenie organu podatkowego fakt zaniżania przychodu podlegającego opodatkowaniu dowodzi okoliczność, iż kwoty strat za lata 2018 2019 oraz dochód za 2020 r. (40.143, 28 zł), deklarowane w pierwotnie złożonych zeznaniach podatkowych PIT-36L, nie zapewniają sfinansowania wydatków na łączną kwotę 125.742, 00 zł, nieujętych w księgach podatkowych, tj.: zakupu w 2020 r.: - zegarka [...] o wartości od 64 000 USD do 121.500 USD, - opłacenia (11.03.2020 r.) wynajmu apartamentu w Monaco za kwotę 62.463,50 EUR (269.842,32 zł) oraz wypłat z rachunku bankowego. Dalej organ I instancji argumentował, że zadeklarowana przez Podatnika łączna kwota przychodów (297.258,14 zł) uzyskana w okresie prowadzonej działalności gospodarczej od stycznia do kwietnia 2020 r. nie pozwala, na sfinansowanie ww. wydatków przeznaczonych np. na "wydatki domowe" (52.500, 00 zł), kwoty przekazane dr hab. pani A. K. (20.000, 00 zł), zaległe podatki PIT-36L (40.435,00 zł) i inne. Podsumowując, organ I instancji stwierdził, że pokrycie wydatków poniesionych przez Podatnika w 2020 r., nie nastąpiło ze środków finansowych zgromadzonych w latach poprzednich czy też z zaciągniętych pożyczek/kredytów, a nadto nie ujawniono do opodatkowania wszystkich przychodów uzyskanych w 2020 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz brak innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o art. 23 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p., Ordynacja podatkowa) organ I instancji uznał, że zaistniały podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. NDUCS, dokonując wyłącznie oszacowania przychodów z działalności gospodarczej za 2020 r., uznał za odpowiednią metodę oszacowania podstawy opodatkowania - porównawczą wewnętrzną (art. 23 § 3 pkt 1 O.p.), opartą o rozpoznane i niekwestionowane kwoty obrotów (przychodów) z działalności gospodarczej Strony, prowadzonej pod firmą Kancelaria D., za lata 2016-2019. Organ podatkowy do oszacowania przychodów za 2020 r. przyjął okres aktywności gospodarczej od stycznia do maja tego roku (okres objęty kontrolą), wynikający z załączonych do akt sprawy dokumentów źródłowych, ksiąg podatkowych oraz zapisów z historii rachunków bankowych. Kwotę przychodu za ten okres, organ I instancji wyliczył w kwocie 455.881, 10 zł (91.176, 22 zł x 5 miesięcy ; porównaj obliczenia zawarte na str. 17 -18 decyzji NDUCS. Organ I instancji zakwestionował też wydatki ujęte w podatkowej księdze przychów i rozchodów. Stwierdził, że nie wszystkie spełniają wymogi określone w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, gdyż dotyczą np. zaspokojenia potrzeb osobistych. NDUCS, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, uzasadniając swoje stanowisko, zakwestionował kwotę kosztów uzyskania przychodów łącznie w wysokości 42 127, 89 zł (por. str.18-22 decyzji organu I instancji). Po rozpoznaniu wszystkich dowodów opisanych w zaskarżonej decyzji organ I instancji stosownie do art. 193 § 4 O.p., nie uznał ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że Podatnik nie zgłosił do opodatkowania wszystkich przychodów z usług doradztwa ; podatkowego, które zostały przez organ oszacowane na kwotę 455.881,10 zł. Ponadto zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki, które nie spełniają wymogów wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT - łącznie na kwotę 42.127,89 zł. W konsekwencji NDUCS stwierdził, że Strona zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu za 2020 r. Po oszacowaniu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę oraz pomniejszeniu kosztów uzyskania przychodów, organ I instancji wyliczył dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2020 r., w wysokości 270.178,22 zł. Od decyzji NDUCS z dnia 7.08.2024 r. Strona wniosła odwołanie. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 4 lutego 2025 r., działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję organu l instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy dochód za 2020 r., został prawidłowo określony przez organ I instancji, bo strona zakwestionowała stanowisko NDUCS w odniesieniu do wszystkich ustaleń objętych zaskarżoną decyzją (zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów). DIAS stwierdził, że organ I instancji, prowadząc postępowanie podatkowe, nie posiadał w istocie wszystkich niezbędnych dowodów, na podstawie których mógłby bezspornie określić wysokość zobowiązania podatkowego za 2020 r. Dalej DIAS uznał, że analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku że Podatnik, nie opodatkował wszystkich przychodów. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że organ I instancji nie wziął pod uwagę, że w konsekwencji podjętego rozstrzygnięcia oszacował wyłącznie przychody z działalności gospodarczej, a następnie określił podstawę opodatkowania (dochód) kwestionując jednocześnie wydatki wykazane w podatkowej księdze przychodów jako koszty uzyskania przychodów. DIAS argumentował, że NDUCS nieprawidłowo pominął oszacowanie kosztów uzyskania przychodów, które wpływają na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu w 2020 r. - szacując wyłącznie przychód. Zdaniem organu odwoławczego, tak ustalona podstawa do opodatkowania nie może być uznana za prawidłową. DIAS wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji, dążąc do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winien zatem oszacować zarówno przychód uzyskany przez Stronę jak i koszty jego uzyskania w 2020 r. Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że należy uzupełnić materiał o wszelkie dowody mogące mieć wpływ na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, iż decyzję NDUCS należało uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego jej rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w części istotnej dla prawidłowego określenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. DIAS wyjaśnił, że charakter stwierdzonych uchybień wykluczał możliwość ich sanowania przez organ II instancji, gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Nie można, bowiem pozbawić podatnika możliwości uczestniczenia w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji. Postępowanie przed Sądem. W skardze do Sądu Podatnik zaskarżył decyzję organu II instancji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 233 § 2 O.p. (poprzez jego zastosowanie oraz błędną wykładnię) w związku z art. 229 O.p. (poprzez jego niezastosowanie), albowiem pomimo niewystąpienia jakichkolwiek przesłanek określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wydał rozstrzygnięcie kasacyjne, uchybiając przy tym na dodatek obowiązkowi wykazania w uzasadnieniu decyzji dlaczego w stanie faktycznym sprawy nie było możliwe zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej; - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (poprzez jego zastosowanie oraz błędną wykładnię) w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej (poprzez jego niezastosowanie) oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (poprzez jego niezastosowanie) skutkujące upozorowaniem rzekomej konieczności wydania decyzji kasacyjnej, podczas gdy rzeczywistym celem wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia była próba ominięcia zakazu reformationis in peius. Strona wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz stwierdzenie nieważności (ewentualnie uchylenie) w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie zwrotu kosztów postępowania od DIAS. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., zw. dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie było to, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, organ odwoławczy miał podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Skarżący podnosi, że w sprawie nie wystąpiły jakichkolwiek przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie decyzję NDUCS należało uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w części istotnej dla prawidłowego określenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. DIAS stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji zostało podjęte nieprawidłowo, bowiem NDUCS wadliwie pominął szacowanie kosztów uzyskania przychodów, które wpływają na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu w 2020 r. - szacując wyłącznie przychód. Sąd w zaistniałym sporze rację przyznaje organowi odwoławczemu. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Możliwość zastosowania dyspozycji wynikającej z tego przepisu ma miejsce wówczas, gdy w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, gdyż dotychczas przeprowadzone na etapie postępowania przed organem I instancji postępowanie, nie zrealizowało zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 187 § 1 O.p. Dodatkowo postępowanie takie nie może zostać uzupełnione przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p., który daje organowi odwoławczemu możność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Zaznaczenia jednak wymaga, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego na podstawie art. 229 O.p. umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą natomiast prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1443/23 - powoływane orzeczenie dostępne jest na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwrócić również należy uwagę na zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 O.p., której istota sprowadza się do tego, że strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Oznacza to, że jeżeli strona skorzysta z trybu odwoławczego, to wówczas co do istotnych w sprawie okoliczności powinny wypowiedzieć się organy obydwu instancji. Dlatego też w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu I instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1005/22). Samo postępowanie dowodowe, które mają obowiązek przeprowadzić organy podatkowe składa się w pierwszej kolejności z przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś następnie z dokonania ich oceny. Dopiero bowiem prawidłowo dokonana ocena zgromadzonych w toku postępowania dowodów, pozwala na przesądzenie, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony i można wówczas dokonać jego subsumcji pod stosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Konieczność zastosowania dyspozycji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. będzie miała wobec tego miejsce nie tylko wówczas, gdy w sprawie należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, lecz również i wtedy, gdy nie dokonano prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów. Jak wynika z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uchybienia organu I instancji w tym zakresie nie mogą być uzupełniane na etapie rozpatrywania odwołania. W przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia powoływanego art. 127 O.p. Strona pozbawiona byłaby bowiem prawa do dwukrotnego wypowiedzenia się co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Badając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej zaprezentowanej istoty dwuinstancyjności postępowania podatkowego i związanych z nią kompetencji organu odwoławczego, stwierdzić należy, że zasadnie DIAS uchylił decyzję NDUCS i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wykazał bowiem braki w materiale dowodowym oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie wziął pod uwagę, że w konsekwencji podjętego rozstrzygnięcia oszacował wyłącznie przychody z działalności gospodarczej, a następnie określił podstawę opodatkowania (dochód) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020, kwestionując niektóre wydatki wykazane przez Stronę w podatkowej księdze przychodów. DIAS zasadnie argumentował, że NDUCS nieprawidłowo pominął oszacowanie kosztów uzyskania przychodów, które wpływają na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu za 2020 r., szacując wyłącznie przychód. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało więc podjęte nieprawidłowo i niezgodnie z prawem. Z przepisu art.23 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.09.2016 r. sygn. akt I FSK 446/15, art. 23 § 1 O.p. przewiduje możliwość określenia w drodze oszacowania jedynie podstawy opodatkowania, a więc w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych - dochodu, a nie innych składników mających wpływ na finalną wysokość zobowiązania podatkowego (pogrubienie tut. Sądu). Celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 O.p. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, lecz jego konsekwencją jest określenie jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego dochodu (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 673/14). Zdaniem Sądu, przyjąć należy, że oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. W podatkach dochodowych oznacza to określenie przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu (por. komentarz do art. 23 Ordynacji podatkowej, Jan Rudowski, Stefan Babiarz i inni. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, opubl. WKP 2024). Reasumując, DIAS słusznie zarzucił że organ I instancji w nieprawidłowy sposób dokonał oszacowania podstawy opodatkowania – dochodu - w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., pomijając oszacowanie jednego z elementów konstrukcyjnych podstawy opodatkowania tj. kosztów uzyskania przychodów. Za trafne należy uznać stanowisko, że rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji, dążąc do ustalenia podstawy opodatkowania, winien zatem oszacować zarówno przychód uzyskany przez Stronę, jak i koszty uzyskania przychodów. Sąd podziela również stanowisko DIAS, że charakter stwierdzonych uchybień – opisanych w zaskarżonej decyzji - wykluczał możliwość ich sanowania przez organ II instancji, gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Niedopuszczalne i nie do pogodzenia z zasadą dwuinstancyjności postępowania, zawartą w art. 127 O.p., byłoby określenie zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy na innej podstawie faktycznej i prawnej niż zastosowana w decyzji organu I instancji (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 210/24). W wyroku z dnia 30 czerwca 2020 r. (II FSK 794/20, LEX nr 3048078) NSA konstatował, że "w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji, utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego". W ocenie Sądu, w sprawie nie było zatem możliwe zastosowanie przez DIAS art. 229 O.p., albowiem z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień prawa popełnionych przez NDUCS, organ odwoławczy nie mógł ich sanować w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 229 O.p., może mieć tylko dodatkowy charakter w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą natomiast prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy znacznie szerszej lub odmiennej (nowej) od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji. Odpowiadając na zarzuty skargi, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazał nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie, ale również zakreślił, jakie czynności organ I instancji winien przeprowadzić. Wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 O.p. Wskazane braki nie mogły być uzupełnione przez organ odwoławczy, w szczególności ze względu na konieczność dochowania zasady dwuinstancyjności postępowania, co było w interesie procesowym Skarżącego. Reasumując, przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe było niewystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak było podstaw do stosowania przez DIAS art. 229 O.p. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części poświęconej motywom wydania decyzji kasacyjnej, nie budzi żadnych wątpliwości w kwestii zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p. Sąd nie zgadza się z zarzutem Skarżącego dot. naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 234 O.p. Sąd nie podziela argumentacji Strony, że rzeczywistym celem wydania przez DIAS rozstrzygnięcia kasacyjnego była próba ominięcia zakazu reformationis in peius. Sąd w składzie orzekającym podkreśla, że, co do zasady, decyzja w trybie art. 233 § 2 O.p. nie narusza zakazu reformationis in peius z art.234 O.p., skoro nie rozstrzyga o treści praw czy obowiązków strony postępowania. Jednak zasadność wydania tego rodzaju decyzji powinna być oceniona także i pod kątem, czy konieczność uzupełnienia w całości lub w części postępowania dowodowego nie jest tylko pozorna, a rzeczywistym celem wydania decyzji było obejście art. 234 O.p. Zdaniem Sądu, z taką szczególną sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie, nie wykazał tego również Skarżący, który nie zawarł w tej mierze jakiegokolwiek uzasadnienia w skardze. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.