I SA/Wr 2378/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi : P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 października 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 16.10.2009 r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 166.603 zł, a także kwotę odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące od czerwca do października w łącznej wysokości 8.305,80 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał między innymi przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej "p.d.o.f.") oraz art. 21 § 3 i art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "O.p."). Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, uzyskane przez P. P. w roku podatkowym przychody ze sprzedaży nieruchomości podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z działalności gospodarczej, nie zaś ze źródła jakim jest sprzedaż rzeczy poza obrotem profesjonalnym (art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f.). Organ wskazał, że podatnik nabył w dniu 24.09.2002 r. od Skarbu Państwa – Agencji Mienia Wojskowego nieruchomość położoną w Z. przy ul. [...], w postaci działki gruntu nr [...] o powierzchni 7.267m2, zabudowanej trzema budynkami garażowymi wolnostojącymi (o powierzchni zabudowy/użytkowej – odpowiednio – 720,30m2 / 670m2, 189,44m2 / 159m2, 457,30m2 / 431 m2) – za cenę 115.000 zł. Następnie strona podjęła starania o podział wymienionej nieruchomości w wyniku czego w dniu 14.01.2003 r. Burmistrz Miasta Z. wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału działki nr [...] , na działki kolejno od [...] do [...] pod warunkiem, iż przy zbywaniu działek ustanowiona zostanie służebność przejazdu i przechodu przez działkę nr [...] , stanowiącą drogę wewnętrzną. W roku podatkowym podatnik zawarł 14. transakcji sprzedaży nieruchomości powstałych w wyniku podziału działki nr [...] w Z. nabytej od Skarbu Państwa (Agencji Mienia Wojskowego), zbywając je ze znacznym zyskiem (około 10-krotnym). Inne powstałe w wyniku podziału nieruchomości były sprzedawane również w kolejnych latach. O dokonywaniu zbycia w ramach profesjonalnego obrotu świadczyło również to, że – jak wynikało z umów sprzedaży – P. P. zobowiązał się wobec części nabywców do wykonania na własny koszt pozostałego ogrodzenia działek, a także poniesienia kosztów uzbrojenia działek w sieć wodną i kanalizację sanitarną. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że strona dokonywała także innych transakcji, a mianowicie w dniu 3.07.2002 r. kupiła za kwotę 75.000 zł od Gminy Miejskiej Z. działkę gruntu nr [...] (o powierzchni 2.051m2), którą sprzedała już w dniu 2.08.2002 r. za kwotę 140.000 zł. Poza tym z okazanych do kontroli faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych wynikało, że już od kwietnia 2002 r. P. P. dokonywał zakupu dużej ilości drewna (modrzewia). Powyższe działania – zdaniem organu – świadczyły o prowadzeniu działalności gospodarczej (w postaci obrotu nieruchomościami), albowiem wyczerpywały znamiona definicji tej działalności, wskazanej w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. z 2000 r., Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Powyższych czynności strona dokonywała na własny rachunek, w celach zarobkowych, a towarzyszące im okoliczności wskazywały na zamiar wykonywania tych czynności w sposób stały (ciągły). Działania podatnika były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania, o czym świadczyło dokonywanie sprzedaży z zyskiem w krótkim czasie od zakupu. Wskazując na unormowanie art. 23 § 2 O.p. organ pierwszej instancji podniósł, że w sprawie nie było potrzeby oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem dane dotyczące tej podstawy dały się ustalić na podstawie dokumentów, to jest aktów notarialnych obejmujących umowy sprzedaży oraz faktur vat dotyczących poniesionych wydatków związanych z uzyskaniem przychodu oraz pism Urzędu Miasta Z., Przeds. Wodociągów i Kanalizacji "[...]" oraz EnergiaPro S.A. Oddział w J.. Z kolei nie było podstaw do uwzględnienia wniosku o powołanie biegłego dla oszacowania nakładów na zbywane nieruchomości, albowiem ze zgromadzonych dowodów wynikało, że dotyczące ich wydatki budowlane, wskazywane przez podatnika, były ponoszone przez nabywców oraz po roku 2003. Dochód z działalności gospodarczej P. P. organ ustalił w wysokości 409.679,57 zł, to jest przyjmując przychód ze sprzedaży 592.000 zł oraz koszty jego uzyskania – 182.320,43 zł. Na uwzględnione w rachunku podatkowym wydatki złożyły się: koszt własny sprzedanych nieruchomości 93.045,76 zł, wydatki na nieruchomości na podstawie faktur vat za 2003 rok (zakup towarów i usług budowlanych) 80.019,52 zł oraz dotyczące podatku od nieruchomości 6.017,30 zł, a także zaopatrzenia w wodę – 442,54 zł i energię elektryczną 2.795,68 zł. Dochód z działalności gospodarczej podlegał zsumowaniu z pozostałymi dochodami (ze stosunku pracy i umów zlecenia - o dzieło) wykazanymi w zeznaniu podatkowym, tak że łączny dochód za rok 2003 ustalony został w kwocie 466.351,40 zł. Przy wymiarze podatku organ uwzględnił odliczenia od dochodu (składki na ubezpieczenie społeczne – 10.764,21 zł) i podatku (składki na ubezpieczenie zdrowotne – 3.624,47 zł). Ustaleniom powyższym i wnioskom organ dał wyraz we wskazanej na wstępie decyzji z dnia 16.10.2009 r. W złożonym odwołaniu strona nie zgodziła się z kwalifikacją podejmowanych czynności, a w tym sprzedaży nieruchomości, w ramach działalności gospodarczej, podnosząc, że nie podważono wiarygodności jej twierdzeń oraz zeznań świadka (niedoszłego wspólnika) odnośnie zakupu od Agencji Mienia Wojskowego działki na cele inwestycyjne, a nie do odsprzedaży. Niezależnie od tego, przy wyliczeniu dochodu nie uwzględniono oświadczonych nakładów na rewitalizację nieruchomości, których wysokość mogła potwierdzić opinia biegłego. Bezpodstawnie organ odmówił powołania biegłego. Poza tym nie wiadomo, dlaczego organ pominął wydatki na nieruchomość przy ul. [...] poniesione przez stronę w 2002 roku, a wynikające z faktur vat. Decyzja nie wyjaśnia też, w jaki sposób został rozliczony 10% podatek dochodowy zapłacony przez stronę z tytułu sprzedaży nieruchomości poza obrotem profesjonalnym. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 18.11.2010 r. (nr [...] ) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe (w wysokości 166.603 zł) i w to miejsce organ odwoławczy określił zobowiązanie 121.683 zł, a także uchylił zaskarżoną decyzję w pozostałej części, to jest określającej odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od czerwca do października 2003 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, P. P., kwestionując decyzję organu drugiej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. Dalsza nieprawidłowość polegała na nieuwzględnieniu po stronie kosztów przychodów, wszystkich poniesionych przez stronę wydatków związanych z nieruchomością. Pominięto koszty poniesione w roku 2002 (w wysokości 53.887,17 zł), jak również inne koszty, na które nie było faktur i rachunków, a które oczywiście musiały być i były poniesione. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10.01.2012 r. sygn. akt I SA/Wr 228/11 (prawomocny) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Zdaniem Sądu nie było podstaw do kwestionowania ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej we W. odnośnie tego, że P. P. w przedmiotowym okresie rozliczeniowym, uzyskał przychód ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z tym nie doszło do naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Sąd uznał jednak dotychczas przeprowadzone postępowanie za niewystarczające i wskazał, że organ podatkowy powinien ustalić jaki był stan zaawansowania robót dotyczących nieruchomości sprzedanych przez P. P., a wydzielonych z działki nr [...] przy ul. [...] i stosownie do wyników tych ustaleń – ocenić zakres kosztów uzyskania z tytułu przedmiotowych transakcji, a w tym także zasadność oszacowania bądź odstąpienia od szacunku. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 23.05.2012r. nr [...] , działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję organu I instancji w całości celem ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten organ. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie sprawy wymagało uzupełnienia materiału dowodowego i przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W ponownym postępowaniu na podstawie przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków i podatnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przyjął, że podatnik poniósł w 2002r. i w 2003r. wydatki na wykonanie uzbrojenia działek w sieć wodociągową i kanalizacyjną w wysokości zaznanej przez podatnika, tj. w kwocie 90.000 zł, a na wykonanie ogrodzenia działek w wysokości zaznanej przez podatnika, tj. w kwocie 20.000 zł. Organ I instancji przyjął również pozostałe oświadczone przez podatnika wydatki w łącznej kwocie 89.800 zł, wskazane jako poniesione na dozór budowlany w kwocie 2.500 zł, kierownika budowy w kwocie 500 zł, samochód służbowy wykorzystywany do celów służbowych w kwocie 7.700 zł, koszty likwidacji niewypałów w kwocie 1.200 zł, wóz asenizacyjny WUKO w kwocie 1.200 zł, odkażanie i likwidację ropopochodnych w kwocie 6.000 zł, koszty pracowników (studenci i bezrobotni) w kwocie 30.000 zł, ścian rozdzielające segmenty 8x4.000 zł w kwocie 32.000 zł, przetarcie drewna w kwocie 4.000 zł i transport drewna w kwocie 2.200 zł. W oparciu o zebrane w toku postępowania dowody uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości bez konieczności szacowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 28.06.2013r. nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 90.572 zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości, zarzucając: - naruszenie art. 122 O.p. na skutek naruszenia obowiązku dążenia do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, - naruszenie art. 187 oraz art. 197 O.p. na skutek odstąpienia do wszechstronnej analizy materiału dowodowego oraz poprzez zaniechanie inicjatyw dowodowych służących ustaleniu stanu faktycznego w sposób zgodny z rzeczywistością w tym w szczególności przez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuca, że organ I instancji nie poczynił jakichkolwiek ustaleń dotyczących zakresu robót wykonanych przez P. P. i decydujących o stanie przebudowy obiektów w chwili uzyskania przychodu, mimo iż w wyroku z dnia 10.01.2012r. sygn. akt I SA/Wr 228/11 WSA we Wrocławiu nałożył na organy podatkowe obowiązek ustalenia stanu zaawansowania robót prowadzonych na nieruchomościach sprzedawanych przez P. P.. Zaakceptowanie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w sposób oczywisty wpłynęłoby na szybkość i ekonomikę postępowania, a poczynione tą drogą ustalenia faktycznie stanowiłyby odzwierciedlenie rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 25.10.2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w dniu 19.11.2009r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...]. Do ww. tytułu zastosowano środek egzekucyjny - w dniu 23.11.2009r. zajęto rachunek bankowy P. P., o czym podatnik został powiadomiony w dniu 27.11.2009r. Wskutek tych czynności bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok został skutecznie przerwany przed dniem 31 grudnia 2009r., tj. przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. organ I instancji uwzględnił wszystkie wskazane przez podatnika ogólne wydatki, poniesione na wszystkie działki, zasygnalizowane najpierw przez podatnika w piśmie z dnia 21.07.2008r. i następnie wskazane kwotowo w piśmie z dnia 6.10.2008r. w łącznej wysokości 199.800 zł., co po uwzględnieniu także pozostałych wydatków dało łącznie koszt w wysokości 372.398,77 zł. Uwzględniono zatem, że podatnik na własny koszt uporządkował teren z odpadów ropopochodnych i niewypałów, wykonał ściany poprzeczne o grubości 30cm, wykonał sieć wodno-kanalizacyjną, sfinansował dostawę drewna, betonu, stali nierdzewnej i części stolarki okiennej, poniósł wydatki na dozór budowlany, kierownika budowy, wykorzystanie samochodu do celów służbowych, koszty pracowników (studenci i bezrobotni). Ustalono też wydatki podatnika poniesione na zapłacenie podatku od nieruchomości oraz opłacenie dostaw wody i energii elektrycznej. Organ I instancji uwzględnił również koszty dotyczące wszystkich robót wyszczególnionych w odwołaniu. Na podstawie faktur VAT dot. zakupionych przez podatnika materiałów budowlanych, nawet bez posiadania specjalistycznej wiedzy z zakresu budownictwa można stwierdzić, że organ I instancji poprzez uznanie wydatków udokumentowanych fakturami VAT uwzględnił wszystkie wskazane przez podatnika koszty wykonania przez podatnika robót. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność obliczenia wysokości wydatków poniesionych przez podatnika. Opinia biegłego w obecnym stanie nieruchomości sprzedanych przez podatnika w 2003r., zdaniem organu nie przyczyniłaby się bowiem do wyjaśnienia wielkości poniesionych przez podatnika nakładów na dzień sprzedaży nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy nabywcy nieruchomości poczynili nakłady inwestycyjne we własnym zakresie bądź za pośrednictwem firmy "A" sp. o.o. i nałożyły się one na nakłady poniesione przez podatnika. Zatem łączna wycena nieruchomości pozostałaby bezużyteczna dla potrzeb niniejszego postępowania, bowiem nie wyjaśniłaby nakładów poczynionych przez podatnika, które organ I instancji ustalił na podstawie dokumentów i oświadczenia podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 90.572 zł oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając: - naruszenie przepisu art. 122 O.p. na skutek pominięcia obowiązku dążenia do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, - naruszenie przepisów art. 187, art. 188 oraz art. 180 O.p. na skutek odstąpienia od wszechstronnej analizy materiału dowodowego oraz poprzez zaniechanie inicjatyw dowodowych służących ustaleniu stanu faktycznego w sposób zgodny z rzeczywistością i w konsekwencji oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego mimo, iż dowód ten mógł w znaczący sposób przyczynić się do wyjaśnienia rzeczywistej wysokości nakładów poniesionych przez stronę na przebudowę i rewitalizację garaży czołgowych, - naruszenie art. 24 b ust. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. polegające na niezastosowaniu tego przepisu przez organy skarbowe w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie wszystkich danych niezbędnych dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącego metoda oszacowania porównawcza zewnętrzna pozwoli na określenie kosztów jakie poniósł skarżący na wybudowanie budynku w wyżej opisanym stanie. Tylko łączna wycena poniesionych nakładów na adaptację budynku pozwoli na ustalenie poziomu nakładów podatnika za pomocą powszechnie znanych działań matematycznych. Bez większego trudu organ podatkowy mógł porównać ocenianą inwestycję z identycznym przedsięwzięciem podjętym np. w L., gdzie miejscowy deweloper przebudowuje obiekty wojskowe na cele mieszkalne i sprzedaje powstałe mieszkania w stanie developerskim po 370.000 zł większe i po 270.000 zł mniejsze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 537/09, a Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela poczynione w tym orzeczeniu wywody - w art. 153 p.p.s.a. zawarte są dwie odrębne normy prawne pozostające ze sobą w związku, kształtujące zakres związania nimi sądu, który je zastosował, jak i organu, do którego są one bezpośrednio skierowane. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S Hanausek, w: System prawa cywilnego procesowego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, str. 318). Wynika z tego, że ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Zakres dokonanej oceny prawnej musi też być oceniany w kontekście ustrojowej funkcji sądu administracyjnego, który nie orzeka in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego, jak też stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu. Przyjęte założenie ma istotne znaczenie, bowiem w przypadku zmiany stanu prawnego, bądź zmiany stanu faktycznego, zmianie może ulec związanie przyjętą oceną prawną. Przy czym zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli zmiana stanu prawnego uczyni pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym, a zmiana stanu faktycznego będąca następstwem wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, dotyczyć będzie istotnych jego elementów. Należy pamiętać, że jakkolwiek decydujący wpływ na postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie ma sentencja orzeczenia sądu administracyjnego, to związanie organu administracji publicznej dokonaną oceną prawną wypływa wprost z uzasadnienia orzeczenia sądu, w którym ta ocena została zawarta. Ponownie rozpatrując sprawę organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem. Związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (por. wyroki NSA z: 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97 - Lex nr 47275; 20 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 506/05 i 8 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 297/07 - CBOSA). Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi na podstawach sprzecznych z przyjętą oceną prawną musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10.01.2012 r. sygn. akt I SA/Wr 228/11 (prawomocny) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Zdaniem Sądu nie było podstaw do kwestionowania ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej we W. odnośnie tego, że P. P. w przedmiotowym okresie rozliczeniowym, uzyskał przychód ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z tym nie doszło do naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Sąd uznał jednak dotychczas przeprowadzone postępowanie za niewystarczające i wskazał, że organ podatkowy powinien ustalić jaki był stan zaawansowania robót dotyczących nieruchomości sprzedanych przez P. P., a wydzielonych z działki nr [...] przy ul. [...] i stosownie do wyników tych ustaleń – ocenić zakres kosztów uzyskania z tytułu przedmiotowych transakcji, a w tym także zasadność oszacowania bądź odstąpienia od szacunku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest zatem oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku dotyczącą charakteru przychodów z tytułu zbycia nieruchomości w 2003 r. (art.10 ust.1 pkt 3 p.d.o.f.). Zdaniem Sądu również zalecenia zawarte w ww. wyroku zostały przez organy podatkowe zrealizowane biorąc pod uwagę przeprowadzone czynności dowodowe (m.in. z zeznań świadków). Odnośnie poziomu przychodów i kosztów uzyskania przychodów P. P. w roku 2003 istniały wątpliwości wynikające z treści umów jakie P. P. oraz firma "A" Sp. z o.o. zawierali z nabywcami segmentów garażowych w przedmiocie ich dalszej adaptacji na lokale mieszkalne, na co zwrócili uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 10 stycznia 20012 r. i co za tym idzie także Dyrektor Izby Skarbowej we W. w swej decyzji z dnia 23 maja 2012 r. i zlecili przesłuchanie szerokiego kręgu osób związanych w rozmaity sposób z przedsięwzięciem, które Strona realizowała przy ul. [...] w Z.. W dotychczas przeprowadzonym postępowaniu związku z brakiem faktur lub innych dokumentów poświadczających poniesienie pozostałych wydatków wezwano Stronę o podanie nazw podmiotów, które: 1. dokonywały likwidacji niewypałów 2. dokonywały odkażenia i likwidacji produktów ropopochodnych 3. dokonywały przetarcia drewna 80 m3 4. dokonały transportu drewna ze S. do Ś. 5. dokonały uzbrojenia w wodę i kanalizację 6. dokonywały wywozu nieczystości a także o wskazanie z imienia i nazwiska pracowników ( studentów i bezrobotnych) oraz osób, które dokonywały dozoru budowy. W odpowiedzi na powyższe zapytania pełnomocnik Strony wyjaśnił: Ad 1 cyt. " ...czynności dokonano z udziałem patrolu saperskiego z jednostki wojskowej w B.. Dane dotyczące firmy likwidującej nie są znane na dzień dzisiejszy." Ad 2 cyt. " likwidację ropopochodnych wykonywana była przy pomocy dwóch przygodnie dobranych osób z miejscowości P. gmina L.." "Na dzień dzisiejszy niezachowały się dokumenty obrazujące poniesienie kosztów, jednak należy stwierdzić, że podawana kwota 6.000 zł jest zaniżona." Ad 3 cyt. " ...Podobnie jak w przypadku ropopochodnych nie zachowała się dokumentacja rozliczeniowa tych usług." Ad 4 cyt. " ... jaki był koszt przewiezienia takiej ilości drewna na tych trasach w 2003 roku można wyliczyć przy zastosowaniu średnich cen." Ad 5 cyt. " Uzbrojenie terenu w sieć wodną i kanalizacyjną wykonywały różne firmy zatrudnione przez Pana K. L.," " Nie jest możliwe na dzień dzisiejszy ustalenie skąd brał robotników fizycznych, koparki, rury wodne i kanalizacyjne oraz cały inny sprzęt potrzebny do budowy sieci." Ad 6 cyt. " Nie istnieją już pisemne dowody świadczące o poniesieniu kosztów wywozu nieczystości wozem asenizacyjnym W.." Z informacji uzyskanych z : - Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Z. wynika, że data rozpoczęcia prac w jednym dzienniku budowy to 01.12.2003r. a w pozostałych dziennikach budowy to termin rozpoczęcia zaczynał się m.in. od dnia 01.08.2004r. , -- Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji [...] sp. z o.o. wynika, że na wniosek P. P. i indywidualnych inwestorów zostały wydane techniczne warunki przyłączenia oraz zapewnienie dostaw wody i odbioru ścieków . - D. Spółki Gazownictwa Zakład Gazowniczy Z. wynika, że przyłącza gazowego i odcinka sieci gazowej dokonano w dniu 20.09.2004 r. - Energii Pro S.A., Oddział w J. Rejon Dystrybucji L. wynika, że przyłączenie do sieci elektroenergetycznej nastąpiło w dniu 21.11.2005 r. a koszty przyłącza ponosili właściciele działek budowlanych. Organ kontroli skarbowej wykonując zalecenia organu II instancji dokonał jeszcze następujących dodatkowych czynności dowodowych: Po raz drugi w toku postępowania przesłuchano Stronę, która ponownie wyraziła zgodę na składanie zeznań. P. P. w dniu 6 marca 2013 r. zeznał, że w latach 2002 i 2003 prace na działkach przy ul. [...], (obecnie plac D.) w Z. wykonywała firma "B" z P., później od połowy 2003 roku prace kontynuowała firma "A" Sp. z o. o., pracami kierował wówczas K. L., angażował on podwykonawców, firma "A" Sp. z o. o. była generalnym wykonawcą inwestycji, z nią P. P. miał umowę kompleksową zawartą w 2003 r. Na zlecenie P. P. wykonywano przebudowę zlokalizowanych tam garaży wojskowych na budynki mieszkalne. Polegało to na uzbrojeniu działek wydzielonych na terenie, gdzie stały te garaże w sieć wodną i kanalizacyjną, rozebraniu istniejących tam ścian wewnętrznych budynków garażowych i postawieniu poprzecznej ściany działowej rozdzielającej poszczególne segmenty. Na niektórych działkach P. P. dokonywał też dalszej przebudowy garażu na budynek mieszkalny (działki o nrach [...] i [...]). Na tych działkach P. P. zakończył przebudowę garaży na budynki mieszkalne. Ponadto P. P. zlecił wykonanie w 2003 r. ogrodzenia terenu od strony północnej. Zrobił to podwykonawca, ale P. P. nie pamięta, kto nim był. Zapytany o wielkość kosztów przebudowy garażu na domy mieszkalne P. P. zeznał, że większość kosztów poniósł osobiście, ale nie potrafił powiedzieć jakie to były kwoty, ponieważ nie ma dokumentacji w tym zakresie. Koszt inwestycji przebudowy garażu na cele mieszkalne wynosił łącznie około 2 tys. zł za 1 metr kw. z tego zakres kosztów robót który był wykonywany przez jego podwykonawców to około 60 % w/w kwoty. Ponadto poniósł koszty usług projektowych - od 5 do 7 tys. za projekt Pana L. i około 3 tys. za projekty sieci wodnych i kanalizacyjnych do tych budynków. Nadzór inwestorski prowadził K. L. w 2003 r. były to koszty około 6-8 tys. zł. Cała kwota dotycząca przygotowania inwestycji była poniesiona w 2002 . i K. L. wtedy zarobił od 2 do 3 tys. zł. Za rok 2002 P. P. ma dokumenty związane z jego kosztami materiałowymi, ale w 2003 dokumentacja ta już jest niepełna ponieważ K. L. z dokumentacji budowy się nie rozliczył. Do hurtowni materiałów budowlanych P. P. nie występował o duplikaty faktur zakupu materiałów budowlanych, ponieważ nie wie w jakich hurtowniach były kupowane materiały. Część faktur P. P. ma, ale z drugiej połowy 2003 r. nie ma faktur dotyczących usług budowlanych świadczonych na jego rzecz. Zapytany o całkowity koszt jednego segmentu (mieszkania), zeznał, że trudno powiedzieć, ponieważ on liczy koszt łącznie z zakupem działki i budynku więc z tych wyliczeń co zeznający pamięta, dotyczących większych segmentów [...] to były koszty nieruchomości z budynkiem gospodarczym plus wartość przebudowy budynku gospodarczego do stanu surowego zamkniętego z elewacjami i dachem wynosił około 120 tys. zł, ale jest to kwota nie uwzględniająca kosztów infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej oraz ogrodzeń ,które poniósł w łącznej kwocie dla całej inwestycji. Koszty budowy sieci wodnej i kanalizacyjnej dla wszystkich działek wyniósł około 100 tys. zł ,natomiast koszt ogrodzenia działki od strony północnej wyniósł około 20 lub 25 tys. zł. Wykonanie przyłącza sieci wodnych i kanalizacyjnych P. P. dokonywał zawsze przed lub niedługo po sprzedaży działki budowlanej. P. P. nie potrafił określić ściśle takiego kosztu w stosunku do mniejszych budynków położonych na działkach [...] i [...] ,ale wg jego zeznań nie przekraczał on 100 tys. zł. Pełnomocnik P. P., uczestniczący w przesłuchaniu zadał mu pytanie: jaki był koszt przebudowy jednego segmentu wraz z zakupem działki budowlanej zabudowanej budynkiem gospodarczym? Odpowiedź brzmiała.: Było to około 120 tys. zł. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 10 kwietnia 2013 r. S. Ś. był w latach 2002-2004 w zarządzie spółki "A", najpierw wiceprezesem a później prezesem. Nie pamiętał kwot na jakie opiewały faktury wystawione przez "A" Sp. z o.o. P. P.. Zeznał, że "A" zawarł umowy z osobami, które kupiły nieruchomości od P. P. na adaptację garażów na domy mieszkalne. Zapytany przez Stronę, ile w 2003 r. mógł wynosić jednostkowy koszt budowy w Polsce domu w odniesieniu do jednego metra kwadratowego, świadek odpowiedział, że w tym okresie była to cena pomiędzy 1500 -1800 zł, z zastrzeżeniem, że dotyczy to budynków nowych a w przedmiotowym przypadku była to adaptacja obiektów przedwojennych i w związku z tym ta część, która została wykorzystania do adaptacji miała wartość bardzo małą z tego względu, że były to stare budynki, było tam też dużo budowli na tym terenie, była bardzo rozbudowana sieć wodno- kanalizacyjna co było niekorzystne i w ogóle aby mogła być ta nieruchomość sprzedawana trzeba było wykonać tam wiele prac. Starosta po aresztowaniu P. P. cofnął decyzję na pozwolenie na budowę twierdząc, że przerabiane są stare bunkry po wojskach chemicznych, więc na tym przykładzie widać, jakie było nastawienie władz do ich działalności. Świadek uważa, że koszt przebudowy tych bunkrów odpowiadał cenom rynkowym nowych mieszkań, z przypuszczeniem, że może na początku tej adaptacji był jakiś niewielki dochód z tej działalności. W dniu 6 marca 2013 r. przesłuchano D. L. - syna K. L., inspektora nadzoru budowlanego, a raczej jak wynika z innych materiałów dowodowych kierownika robót prowadzonych przez P. P. na ul. [...] w Z.. Sam D. L. również był zaangażowany w prace realizowane przez P. P.. Opracował on koncepcję przebudowy budynków gospodarczych (garaży) na zespół mieszkaniowy w zabudowie szeregowej. Na koncepcję składały się: zagospodarowanie terenu, rzuty i przekroje budynków i wizualizacja całego zespołu. Następnie świadek opracował projekt budowlany branży architektonicznej. Otrzymał wynagrodzenie ale nie pamięta dokładnie ile, w przybliżeniu mogło to być 5.000 - 7.000 zł i było wypłacane w 3 transzach. Wypłacał świadkowi osobiście P. P.. Wynagrodzenie to było takiej wysokości, że wg zeznań świadka nie przekraczało kwoty powodującej powstanie podatku dochodowego. Świadek kiedyś na jakiejś kartce potwierdził na prośbę P. P. odbiór tego wynagrodzenia. Wynagrodzenie otrzymał świadek w gotówce. Świadek nie wiedział nic o finansowej stronie przedsięwzięcia realizowanego przez P. P. (poza własnym wynagrodzeniem). W dniu 15 lutego 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka S. C., wykonawcę niektórych robót w ramach inwestycji realizowanej przez P. P. przy ul. [...] w Z.. Świadek zeznał, że wykonywał prace na byłych koszarach wojskowych położonych tamże. Nie potrafił sobie przypomnieć na jaką kwotę wycenione były jego prace i ile zapłacił mu P. P., może było to około 40-50 tys. zł brutto. Prace te polegały na adaptacji garażów czołgowych na domy mieszkalne. Świadek budował chyba około 3 domy z garaży czołgowych (przebudowywał je), w przebudowywanych przez niego domach z garaży były zrobione ścianki działowe, tynki wewnątrz budynku, dachy z dociepleniem oraz wyburzono w nich wrota garażowe, stawiając w ich miejsce ścianę szwedzką (szkielet drewniany wypełnianych wełną mineralną). Świadek przypuszcza, że mógł wykonywać też w 2003r. prace budowlane na rzecz Spółki "A", ale nie potrafi sobie przypomnieć, czy na pewno. Nie posiada też żadnych dokumentów tj. faktur sprzedaży, protokołów odbioru robót budowlanych i innych dokumentów związanych z inwestycją przy ul. [...] prowadzonej przez Pana P. P.. W trakcie przesłuchania padło pytanie Strony, kto przebudowywał następne domy na ul. [...] w Z.. Świadek zeznał, że roboty te wykonywał jego syn R. C. i jemu chyba zapłaciła firma "A" Sp.z o.o. ale dokładnie świadek nie pamięta. A. P. – P. - żona Strony i zarazem ówczesny prezes zarządu firmy "A" Sp, z o.o., wezwana na dzień 6 marca 2013 r. celem przesłuchania jej w charakterze świadka, z uwagi na fakt bliskości dla Strony osoby pozostającej z nią w związku małżeńskim odmówiła składania zeznań Pozostali przesłuchani świadkowie to osoby, które nabyły od P. P. segmenty w adaptowanej przez niego nieruchomości gospodarczej na cele mieszkalne. Wszyscy świadkowie potwierdzili, że działka była uzbrojona w media wymienione w pytaniu oraz ogrodzenie, które było już wykonane albo w trakcie realizacji, jednak nikt nie został obciążony dodatkowymi kosztami ani z tytułu wykonania tego ogrodzenia, ani z tytułu wykonania przyłączy mediów komunalnych. Co czy roboty wymienione w ww. pytaniach zostały wykonane przez firmę "A" Sp. z o.o. świadkowie podzielili się na osoby nie mające wiedzy co do wykonawcy robót instalacyjnych wod.- kan. oraz osoby (wśród nich znaleźli się A. B., D. C., R. P., P. J., W. M.), które wskazały w/w firmę jako wykonawcę tychże. Zaangażowania firmy "A" w prace instalacyjne nie wykluczył żaden ze świadków. Jeżeli chodzi o pozostałe prace konieczne do wykonania, aby z przedmiotowych garaży powstały pełnowartościowe lokale mieszkalne, to wg zeznań świadków prowadzono je na koszt nabywców poszczególnych segmentów i były to całościowe prace wykończeniowe, z wewnętrznymi instalacjami mediów komunalnych włącznie. Zeznający niekiedy utożsamiają podmiotowość P. P. i Spółki "A", co może wynikać z faktu, iż P. P. był prokurentem w tej Spółce i działał w jej imieniu. Z zeznań strony wynika, że do dnia sprzedaży nieruchomości, w budynkach garażowych rozebrane zostały istniejące ściany wewnętrzne i postawione zostały poprzeczne ściany działowe rozdzielające poszczególne segmenty na wszystkich działkach i w takim stanie dokonano sprzedaży 5 działek zabudowanych budynkami garażowymi, na 7 działkach podatnik zlecił przebudowę garaży, w tym na 2 działkach zakończył przebudowę garaży na cele mieszkalne, lecz nie wskazał jaki był jego udział w finansowaniu przybudowy garaży, które zostały wykonane na jego zlecenie. Natomiast z aktów notarialnych i zeznań właścicieli nieruchomości wynika, że ewentualna przebudowa garaży na budynki mieszkalne mogła być rozpoczęta przez P. P. tylko na działkach: [...], [...], [...], bowiem właściciele tych działek za prace adaptacyjne płacili firmie "A" sp. z o.o. W trakcie dodatkowego postępowania nie pozyskano dokumentów świadczących o poniesieniu przez Stronę kosztów, nie przedstawiła ich zarówno Strona, jak i potencjalni usługodawcy, bądź dostawcy materiałów, jak chociażby firma "A" Sp. z o.o, kierowana przez małżonkę Strony - Panią A. P. – P., jako prezesa zarządu. W uznaniu Sądu bezzasadne są zarzuty podatnika, że organ I instancji w wydanej decyzji nie uwzględnił zakresu i wartości nakładów niezbędnych dla uzyskania takiego stanu nieruchomości, który umożliwiał przeprowadzenie dalszych prac wykończeniowych przez nabywców. Organ I instancji uwzględnił bowiem wszystkie wskazane przez podatnika ogólne wydatki, poniesione na wszystkie działki, zasygnalizowane najpierw przez podatnika w piśmie z dnia 21.07.2008r. i następnie wskazane kwotowo w piśmie z dnia 6.10.2008r. w łącznej wysokości 199.800 zł., co po uwzględnieniu także pozostałych wydatków dało łącznie koszt w wysokości 372.398,77 zł. Uwzględniono zatem, że podatnik na własny koszt uporządkował teren z odpadów ropopochodnych i niewypałów, wykonał ściany poprzeczne o grubości 30cm, wykonał sieć wodno-kanalizacyjną, sfinansował dostawę drewna, betonu, stali nierdzewnej i części stolarki okiennej, poniósł wydatki na dozór budowlany, kierownika budowy, wykorzystanie samochodu do celów służbowych, koszty pracowników (studenci i bezrobotni). Ustalono też wydatki podatnika poniesione na zapłacenie podatku od nieruchomości oraz opłacenie dostaw wody i energii elektrycznej. Organ I instancji uwzględnił również koszty dotyczące wszystkich robót wyszczególnionych w odwołaniu. Na podstawie faktur VAT dot. zakupionych przez podatnika materiałów budowlanych, nawet bez posiadania specjalistycznej wiedzy z zakresu budownictwa można stwierdzić, że organ I instancji poprzez uznanie wydatków udokumentowanych fakturami VAT uwzględnił wszystkie wskazane przez podatnika koszty wykonania przez podatnika takich robót jak: - wykonanie ścianek działowych w całym budynku z gazobetonem o gr. 12cm, co dokumentują faktury VAT na zakup betonu komórkowego 12x24x59, zakup pustaków ALFA 1, suporexu i zaprawy murarskiej, - wykonanie ścian konstrukcyjnych rozdzielających segmenty o gr. 30 cm, co dokumentują faktury VAT na zakup betonu komórkowego 30x24x59, - wykonanie ścian zewnętrznych frontowych w konstrukcji drewnianej szkieletowej w ociepleniem co dokumentują faktury VAT na zakup drewna, styropianu, wełny mineralnej, - strop drewniany nad parapetem wraz z konstrukcją nośną podłogi, co dokumentują faktury VAT na zakup drewna, - strop żelbetowy w pomieszczeniach mokrych, co dokumentują faktury VAT na zakup betonu, siatki i maty zbrojeniowej, - przebudowa żelbetowej konstrukcji dachu wraz z nadbudową wystawki dachowej co dokumentują faktury VAT na zakup betonu, siatki i maty zbrojeniowej i papy, - ocieplenie dachu styropianem o gr. 12 cm i pokrycie papą termozgrzewalną na gotowo co dokumentują faktury VAT zakup styropianu i papy, - wykonanie elewacji zachodniej i południowej z drewna sosnowego lub modrzewiowego na gotowo- co dokumentują faktury VAT na zakup drewna, - wykonanie schodów drewnianych dwubiegowych z balustradą co dokumentują faktury VAT na zakup drewna, - całość stolarki okiennej drewnianej barwionej w kolorze z kasztan, wykonawca "C" w Z. (na elewacji zachodniej i wschodniej). Ilość metrów kwadratowych identyczne do stolarki okiennej jak w segmencie na działce nr [...] co dokumentują faktury VAT na zakup 9 szt. okien drewnianych i zakup drzwi drewnianych zezwnętrznych i wewnętrznych, - wykonanie konstrukcji nośnej podłogi na ściankach murowanych lub ramach drewnianych. Podłoga surowa z płyty OSB o gr. 22 mm, co dokumentują faktury VAT na zakup płyty surowej OSB o gr. 22mm. Sąd podziela stanowisko organu w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność obliczenia wysokości wydatków poniesionych przez podatnika. Opinia biegłego w obecnym stanie nieruchomości sprzedanych przez podatnika w 2003r. nie przyczyniałaby się bowiem do wyjaśnienia wielkości poniesionych przez podatnika nakładów na dzień sprzedaży nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy nabywcy nieruchomości poczynili nakłady inwestycyjne we własnym zakresie bądź za pośrednictwem firmy "A" sp. o.o. i nałożyły się one na nakłady poniesione przez podatnika. Zatem łączna wycena nieruchomości pozostałaby bezużyteczna dla potrzeb niniejszego postępowania, bowiem nie wyjaśniłaby nakładów poczynionych przez podatnika, które organ I instancji ustalił na podstawie dokumentów i oświadczenia podatnika. Należy też stwierdzić, że organ I instancji z korzyścią dla podatnika przyjął, że wydatki zostały poniesione przez podatnika w 2003r. w wysokościach wskazanych przez niego mimo braku stosownych dowodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki , które traktuje w kategorii kosztu , a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Zdaniem Sądu, aby koszt mógł być w pełni respektowany przez organy podatkowe, musi być w pełni udokumentowany w stosowny sposób (rachunkiem bądź fakturą VAT), gdzie jasno określone zostanie kto, jaką usługę i za jaką cenę wykonał, a ponadto adresat faktury winien taką fakturę w postaci oryginału, bądź - w przypadku zagubienia - duplikatu, przez określony przepisami Ordynacji podatkowej przechowywać i na żądanie organu podatkowego okazywać. Z akt niniejszej sprawy wynika, że organ I instancji kwalifikując poniesione przez podatnika wydatki do kosztów uzyskania przychodu kierował się nie tylko zasadą rzeczywistego poniesienia wydatku, wynikającego z dokumentów, w tym z faktur VAT ale także przyjął wydatki na podstawie oświadczenia podatnika. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji w dokonanym rozliczeniu uwzględnił wszystkie udokumentowane fakturami VAT wydatki poniesione przez podatnika na zakup drewna, materiałów budowlanych, usług budowlanych oraz wydatki wskazane przez podatnika, na które brak było udokumentowania, a które służyły do wykonania robót wskazanych przez podatnika w toku postępowania i w odwołaniu włącznie z kosztami robocizny. W związku z tym, że organ I instancji ustalił dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami na podstawie dowodów poniesienia wydatków i oświadczenia podatnika, zdaniem Sądu , organ I instancji zasadnie odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. W przedmiotowej sprawie wysokość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej organ I instancji ustalił w oparciu o zebrane w toku postępowania dowody i oświadczenie podatnika, a zatem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W złożonym odwołaniu oraz skardze strona nie złożyła żadnych dodatkowych wyjaśnień w zakresie pominięcia przez organ I instancji kosztów jak również nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających ich poniesienie. To podatnik powinien udokumentować dla celów podatkowych, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych w konkretnych dokumentach. W sytuacji, gdy zdarzenie takie nie zostało należycie udokumentowane, a odtworzenie zaistniałych faktów nie jest możliwe brak jest podstawy do określenia kosztów podatkowych, które winny mieć charakter faktyczny, a nie hipotetyczny (wyrok NSA z dnia 12.09.2013. sygn. II FSK 2544/11). Szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku - czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku na określony cel - a tylko wysokość tego wydatku była wykazana nierzetelnie. Szacowanie nie może natomiast dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29.08.2013 r. sygn. I SA/Rz 386/13). Ponadto z materiału dowodowego wynika, że zakres robót świadczonych przez P. P. w ramach adaptacji obiektu wojskowego na budynki mieszkalne nie mógł być duży. Jeśli wg zeznań Strony koszt jednostkowy adaptacji jednego segmentu garaży na cele mieszkalne wyniósł ok. 120.000 zł, a cena ich sprzedaży przez P. P. w stanie surowym zamkniętym oscylowała wokół 40.000 zł, to ok. 2/3 całości nakładów na dalsze prace budowlane musieli ponieść nabywcy tych segmentów. W skardze Strona zaś wskazuje już wartość podobnych segmentów na poziomie 270-370 tys. zł. Wartości poniesionych kosztów podawane przez Stronę są zdaniem Sądu znacząco przeszacowane. Skoro sprzedawała segmenty w cenie od 20 tys. do 55 tys. zł. trudno dać wiarę, że ponosiła koszty ich adaptacji na poziomie 120 tys. zł. szczególnie, że nie posiada na tą okoliczność żadnych dowodów. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a skargę oddalił.