I SA/Wr 243/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2020 r. nr 0201-IOD1.4102.30.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2020 r. nr 458000-CKK-22.4102.6.2020.20; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 10 800 zł (dziesięć tysięcy osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez D. S. (dalej: podatnik, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z 15 grudnia 2020 r. nr 0201-IOD1.4102.30.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS) z 3 sierpnia 2020 r. nr 458000-CKK-22.4102.6.2020.20 określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 562 632 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy, ustalono, że skarżący nie opodatkował osiągniętych w 2009 r. przychodów z tytułu praw majątkowych w łącznej wysokości 3 000 000 zł otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej T. (T.) - D. S., A. M., A. S., J. K. Stwierdzono, że 31 marca 2007 r. strona zawarła umowę spółki cywilnej pod nazwą T. (dalej: T.). Wspólnikami spółki, zawartej na czas nieograniczony, byli: D. S., A. M., A. S. oraz J. K. Strona wystąpiła ze spółki cywilnej T. za kwotę 5 000 000 zł. 10 marca 2008 r. na rachunek bankowy strony wpłynęła kwota 2 000 000 zł, stanowiąca częściową spłatę zobowiązania wspólników. Kwota 3 000 000 zł została wypłacona stronie w 2009 r., przy czym rozliczenie zostało dokonane w następujący sposób: 6 maja 2009 r. A. M. dokonał wpłaty na rachunek D. S. kwoty 350 000 zł, 7 maja 2009 r. A. S. dokonał wpłaty na rachunek D. S. kwoty 350 000 zł, 15 maja 2009 r. i 18 maja 2009 na rachunek bankowy U. sp. z o.o., której strona była wspólnikiem, A. M. w ramach udzielonej przez stronę pożyczki wpłacił łącznie 1 150 000 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DUKS) decyzją z 16 lipca 2014 r. nr W1P3/100387/4/028 określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 947 470 zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIS) decyzją z 12 grudnia 2014 r. nr PD-llI/4117-105/14-KM/45648 utrzymał w mocy decyzję DUKS. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W wyniku rozpatrzenia skargi Sąd wyrokiem z 24 listopada 2015 r., I SA/Wr 253/15 uchylił zaskarżoną decyzję DIS. Sąd orzekł, że przychód z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej T. nie jest przychodem z prawa majątkowego o którym stanowi art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Sąd ocenił, że kluczowa dla sprawy jest treść art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są: przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Dlatego wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Nie jest wykluczone, że może powstać nadwyżka przychodu ponad zwolnioną kwotę, która powinna być opodatkowana jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd wskazał ponadto, że określenie zobowiązania z tytułu podatku od osób fizycznych za 2009 r. powinno zostać poprzedzone rozliczeniem skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu/straty za okres od 1 stycznia do 3 marca 2008 r., czyli okres, gdy strona była wspólnikiem spółki cywilnej, z uwzględnieniem stanu majątku spółki. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, DIS złożył skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1093/16 oddalił skargę kasacyjną organu, podzielając zapatrywania prawne i oceny poczynione przez sąd I instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy DIAS decyzją z 8 listopada 2018 r. nr 0201-IOD2.4102.71.2018 uchylił w całości decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NDUCS wydał decyzję z 3 sierpnia 2020 r. nr 458000-CKK-22.4102.6.2020.20 określającą stronie, na zasadach wynikających z art. 30c u.p.d.o.f., zobowiązanie za 2009 r. w wysokości 562 632 zł. Organ stwierdził, że kwota otrzymana przez skarżącego nie może w całości korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Organ zwrócił uwagę, że T. od czasu swego powstania nie osiągnęła zysku, a wzrost wartości majątku spółki nie wynikał ze wzrostu wartości wkładów wniesionych przez wspólników. Osiągnięty przychód został pomniejszony o wartość objęcia udziałów w spółce, obliczoną proporcjonalnie do uzyskanego w 2009 r. przychodu, tj. o kwotę 15 900 zł [26 500 zł*(3 000 000 zł ÷ 5 000 000 zł)], a także o 50% straty z 2007 r. (22 877,10 zł). Organ wyjaśnił ponadto, że łączna kwota wypłacona skarżącemu z tytułu wystąpienia ze spółki wyniosła 5 000 000 zł i przekroczyła wartość udziału skarżącego w majątku spółki. Wartość udziału skarżącego w aktywach spółki na dzień wystąpienia wynosiła 3 334 714,53 zł. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym DIAS decyzją z 15 grudnia 2020 r. nr 0201-IOD1.4102.30.2020 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, DIAS wskazał, że w jego ocenie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.). DIAS wyjaśnił, że pismem z 28 marca 2019 r. NDUCS poinformował skarżącego, że 19 września 2014 r. - kiedy to ogłoszono zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.; dalej: k.k.s.) - został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Jednocześnie poinformowano podatnika, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Pismo z 28 marca 2019 r., wystosowane w trybie art. 70c o.p., zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 11 kwietnia 2019 r. Organ odwoławczy wyraził ponadto stanowisko, że nie ma podstaw do uznania, że postępowanie karne zostało wszczęte jedynie celem zawieszenia biegu przedawnienia, bowiem organ powołany do ścigania przestępstw jest zobowiązany do wszczęcia i prowadzenia postepowania przygotowawczego. Z decyzją DIAS nie zgodził się skarżący. W skardze z 20 stycznia 2021 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucił naruszenie: – art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a w rezultacie brak zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności brak przeprowadzenia dostępnych w sprawie dowodów w zakresie wszelkich okoliczności związanych z wystąpieniem ze spółki T. oraz dokonaniem rozliczenia z tego tytułu, jak również brak wszechstronnych ustaleń i przeprowadzenia dostępnych w sprawie dowodów, co do sytuacji majątkowej spółki T.; – art. 9 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w związku z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez bezzasadne przyjęcie (odmienne od oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku), że otrzymana przez stronę w 2009 r. kwota 3 000 000 zł z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej T. nie zawiera częściowo jej udziału w majątku spółki, który został ustalony na kwotę 3 334 714,53 zł, a tym samym błędne przyjęcie, że wartość taka nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym; – art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i pkt 2, § 7 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 70c o.p. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie uległo przedawnieniu, w sytuacji kiedy możliwe do zastosowania w sprawie okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazują jednoznacznie, że na dzień doręczenia decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uległo przedawnieniu, tym bardziej, że pismo w trybie art. 70c o.p. było wadliwe i doręczone po upływie terminu przedawnienia. W ocenie skarżącego zobowiązanie podatkowe za 2009 r. uległo przedawnieniu. W obszernym wywodzie dowodził, że doręczenie pełnomocnikowi strony 11 kwietnia 2019 r. zawiadomienia wystosowanego na podstawie art. 70c o.p. pismem z 28 marca 2019 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 1 o.p. (tj. po 31 grudnia 2015 r.), nie wywarło materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący podniósł również, że organy nie zweryfikowały szeregu okoliczności faktycznych dotyczących ww. spółki cywilnej. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji, a także zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., I SA/Wr 246/21 uchylił zaskarżoną decyzję DIAS w całości. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego, że DIAS dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa, przyjmując, że zawiadomienie, o którym stanowi art. 70c o.p., może zostać doręczone - wywierając stosowny skutek dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W ocenie skarżącego stosowne zawiadomienie musi zostać doręczone przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania wskazanego w art. 70 § 1 o.p., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W ocenie Sądu warunek dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie spełniony, jeżeli zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostanie doręczone w warunkach nieprzedawnienia zobowiązania, tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ocenianego z uwzględnieniem okoliczności wpływających na zawieszenie (nierozpoczęcie) lub przerwanie tego terminu. Sąd stwierdził dalej, że – w jego ocenie i w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69) – niedokonanie przez organ podatkowy wnikliwej oceny przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nieprzedstawienie wyników tych rozważań w uzasadnieniu decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja w tym zakresie wymyka się spod kontroli Sądu z uwagi na lakoniczne odniesienie się przez organ odwoławczy do analizowanej kwestii. Skargi kasacyjne od tego wyroku zostały wniesione przez skarżącego oraz DIAS. W wyniku ich rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 stycznia 2025 r., II FSK 1341/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. NSA wywiódł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 24 listopada 2015 r. (I SA/Wr 253/15) przesądził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2009 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez skarżącego tego zobowiązania. Oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od tego wyroku (wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1093/16) spowodowało, że stał się on prawomocny, a więc na mocy art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wiązał – między innymi – Sąd, który ten wyrok wydał. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpoznając sprawę ponownie, zasadniczo nie mógł już formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wyrażonym wcześniej. Naczelny Sąd Administracyjny, nawiązując do uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 i uznając powinność zbadania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny aspektu instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie podzielił jednak wniosków wyprowadzonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny co do braku możliwości odniesienia się do stanowiska zajętego w tej kwestii w zaskarżonej decyzji podatkowego organu odwoławczego oraz przedwczesności odniesienia się do kwestii skuteczności doręczenia skarżącemu (w aspekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) zawiadomienia o zawieszeniu biegu tego terminu już po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. NSA ocenił, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie spełniające wymogi art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., a zgromadzony w sprawie i przedstawiony w tym uzasadnieniu materiał dowodowy pozwala na ocenę zasadności tezy o wystąpieniu przesłanek obligujących do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W konsekwencji za zasadny NSA uznał podniesiony przez DIAS zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 1 i pkt 2, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Jako przedwczesne natomiast NSA ocenił zarzuty naruszenia przez sąd I instancji również art. 1 § 1 – 4, art. 114a, art. 54 § 1, art. 37 § 1 pkt 1 i art. 133 k.k.s., art. 17 § 1 pkt 1 – 11 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2025 r. poz. 46 ze zm.; dalej: k.p.k.), a także art. 2 i art. 7 Konstytucji w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21), jak również zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ocena, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku także z wymienionymi przepisami postępowania oraz przepisami prawa materialnego, będzie możliwa dopiero po merytorycznej wypowiedzi sądu I instancji co do instrumentalności lub braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wobec braku wypowiedzi sądu na ten temat ocena trafności takiej wypowiedzi nie jest możliwa. Odnosząc się z kolei do skargi kasacyjnej wywiedzionej przez skarżącego, NSA uznał zasadność zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 70c o.p. przez naruszenie obowiązku rozpoznania skargi w granicach sprawy (niezależnie od zakresu zarzutów strony skarżącej) i dokonanie rozstrzygnięcia z pominięciem obowiązku oceny przesłanek skuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (pismem z dnia 28 marca 2019 r.), przy uwzględnieniu wzajemnego wpływu alternatywnych podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia na realizację tego obowiązku w kontekście celu takiej regulacji prawnej. Istotnie, zbadanie również tego aspektu sprawy – niezależnie od problemu ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego – mieściło się w granicach sprawy poddanej pod osąd. Niezbędne było więc odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do pełnego zakresu i istoty zarzutów skarżącego, z uwzględnieniem wzajemnych relacji pomiędzy alternatywnymi przesłankami zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście wymogu informacyjnego z art. 70c o.p. oraz celu tego przepisu. Jakkolwiek bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na niewystąpienie stanu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w dacie doręczenia zawiadomienia, do którego odnosi się art. 70c o.p., ze względu na stan zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania z innej przyczyny, niemniej ostatecznie kwestii tej nie rozstrzygnął ze względu na możliwość uznania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego (której to kwestii także ostatecznie nie rozstrzygnął). NSA wskazał, że sąd I instancji, rozpoznając sprawę ponownie, zastosuje wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jej istotą jest stwierdzenie konieczności merytorycznego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarówno do kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego (na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), jak i do kwestii skuteczności dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczenia podatnikowi zawiadomienia o wywołaniu takiego skutku już po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70c w związku z art. 70 § 1 o.p.). Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu 13 sierpnia 2025 r. pełnomocnik strony skarżącej przedłożył pismo procesowe, w którym podtrzymał dotychczasową argumentację, jednocześnie wnosząc o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na toczącą się przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę K 31/14. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W związku z wnioskiem strony skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z danych udostępnionych w internetowym portalu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, zarejestrowana w nim jest sprawa K 31/14 z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. dotyczącego stwierdzenia niezgodności art. 114a k.k.s. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie - z art. 2 Konstytucji RP. Do sprawy przedłożono stanowisko Prokuratora Generalnego i Sejmu RP oraz wniosek o dopuszczenie do udziału Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 21 października 2021 r. Brak informacji o terminie rozpoznania sprawy przez Trybunał Konstytucyjny. Sąd ocenił, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zależało od wyniku ww. postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Po pierwsze Sąd ocenił, że w świetle okoliczności faktycznych sprawy, o których będzie mowa niżej, nie było celowe oczekiwanie na ewentualne stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z art. 2 Konstytucji RP w zakresie wskazanym w ww. wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, bowiem istotą sporu skarżącego z organami podatkowymi w niniejszej sprawie nie była kwestia ustalenia daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. czy nastąpiło to z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie czy z dniem przekształcenia tego postępowania w postępowanie przeciwko osobie. Po drugie, zawieszenie postępowania byłoby pozbawione podstaw z uwagi na ekonomikę postępowania, a pamiętać należy, że zgodnie z art. 7 p.p.s.a. sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Mając na uwadze, że sprawa skarżącego znalazła się kolejny raz na wokandzie tut. Sądu należało uznać, że zawieszenie postępowania narazić może skarżącego na dalsze oczekiwanie na wynik sprawy, co czyniłoby iluzorycznym jego prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Z tych powodów wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego nie zasługiwał na uwzględnienie. Przechodząc dalej, wobec tego, że Sąd w składzie rozpoznającym obecnie sprawę orzeka na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2025 r. (II FSK 1341/22), należy przypomnieć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa, co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170). Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r., I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a. i okoliczności, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu w całości. Odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2025 r. (II FSK 1341/22), należy wspomnieć, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 190). Z tych względów Sąd w niniejszej sprawie przyjął, że nie jest związany stwierdzeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym na str. 6 uzasadnienia wyroku z 21 stycznia 2025 r. (II FSK 1341/22), gdzie wskazano, że: "Podobnie jak w sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2008 punkt wyjścia rozważań nad zasadnością skarg kasacyjnych stron stanowi stwierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24.11.2015 r. (I SA/Wr 253/15) przesądził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2009 na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez skarżącego tego zobowiązania". W ocenie Sądu twierdzenie to jest niewątpliwie trafne, jeśli chodzi o zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2008 r., do którego odnosił się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 listopada 2015 r. (I SA/Wr 254/15) i w którego uzasadnieniu w pkt 3.4. wskazano, że nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania. Jednakże prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 listopada 2015 r. (I SA/Wr 253/15), który dotyczył zobowiązania podatkowego za 2009 r., w ogóle nie odnosił się do kwestii przedawnienia tego zobowiązania, bowiem nie stanowiło to przedmiotu zainteresowania organów podatkowych ani sądu administracyjnego na tamtym etapie, gdyż zaskarżeniu podlegała decyzja DIAS z 12 grudnia 2014 r., a więc decyzja wydana w okresie przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r., który upływał 31 grudnia 2015 r. Mając zatem na uwadze treść art. 190 p.p.s.a., Sąd przyjął, że zacytowane twierdzenie NSA nie stanowi elementu wykładni prawa i nie wiąże Sądu w składzie rozpoznającym skargę na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2025 r. (II FSK 1341/22). Przechodząc dalej, należy wspomnieć, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wspomnieć jeszcze należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: 1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 1 i 2 o.p.). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 18 lipca 2014 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o czyn polegający na uchylaniu się od opodatkowania i nieujawnieniu do 30 kwietnia 2009 r. przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu osiągniętych przez skarżącego dochodów z praw majątkowych i umowy dzierżawy (zob. akta adm.: segregator nr IX, poz. 70/2). Postanowieniem z 5 sierpnia 2014 r. postawiono skarżącemu zarzut związany z ww. zakresem śledztwa (zob. akta adm.: segregator nr IX, poz. 70/3). Postanowieniem z 4 września 2014 r. uzupełniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów m.in. o zarzut uchylania się od opodatkowania i nieujawnienie do 30 kwietnia 2010 r. przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. należnym z tytułu osiągniętych dochodów z praw majątkowych – zwrotu części udziału w majątku ww. spółki cywilnej ponad wartość wniesionego wkładu w kwocie 3 mln zł. Postanowienie to ogłoszono skarżącemu 19 września 2014 r. (zob. akta adm.: segregator nr IX, poz. 70/4). Następnie postanowieniem z 29 września 2014 r. śledztwo zostało zawieszone (zob. akta adm.: segregator nr IX, poz. 70/6) i pozostawało zawieszone wg stanu na 19 września 2019 r. (zob. akta adm.: segregator nr IX, poz. 70/13) i na 4 sierpnia 2020 r. (zob. str. 14 zaskarżonej decyzji). Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna pismem z 8 sierpnia 2014 r. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. (zob. akta adm.: segregator nr IX, poz. 70/9). Natomiast NDUCS pismem z 28 marca 2019 r. (doręczonym do rąk pełnomocnika 11 kwietnia 2019 r.) poinformował skarżącego, że z uwagi na ogłoszone mu 19 września 2014 r. zarzuty doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2019 r. (zob. akta adm.: segregator nr VIII, poz. 46/1-2). Analizując zaistniałe w sprawie okoliczności, należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r. (I FPS 1/18, ONSAiWSA 2018, nr 6, poz. 96), z której wynika, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały wskazano m.in., że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zakłada, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c o.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Podkreślenia wymaga, że dla zaistnienia przerwy w biegu terminu przedawnienia z przyczyn opisanych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie jest niezbędna faktyczna wiedza podatnika lub jego pełnomocnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, lecz wyłącznie wiedza uzyskana formalnie, tj. wskutek doręczenia podatnikowi lub jego pełnomocnikowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. W szczególności przedstawienie zarzutów skarżącemu nie było wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stanie prawnym, w którym obowiązuje art. 70c o.p. Zgodnie z tym przepisem konieczne było również zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Na taką konieczność zwrócono uwagę w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 (ONSAiWSA 2019, nr 4, poz. 55), wyjaśniając, że nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, iż wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Stąd też w judykaturze, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012, nr 7, poz. 81), kładziono nacisk na stan wiedzy czy też świadomość podatnika. Ustawodawca, nowelizując ten przepis, w sposób jednoznaczny odstępuje od tej przestanki, wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i w trybie przewidzianym w art. 70c o.p. Należy więc stwierdzić, że ustawodawca, nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej, zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania określającego obowiązki organów podatkowych powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 70c). Kolejno przypomnieć wypada, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69), stwierdzono konieczność poddania analizie zasadności zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p. W uchwale uznano, że kontrola legalności decyzji powinna także obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania powołanych przepisów o.p. celem udaremnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że powyższe zagadnienie jest objęte granicami kontroli legalności decyzji organów podatkowych. Mając na uwadze zasadę wiążącego charakteru uchwał składu siedmiu sędziów NSA, wynikającą z treści art. 269 § 1 p.p.s.a., Sąd przyjął, że z przywołanej uchwały NSA z 24 maja 2021 r. wynika, że przesłanki, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; 2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; 3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Jak trafnie zwrócono uwagę w powołanej uchwale NSA, ocena, czy na tle okoliczności związanych z bytem zobowiązania podatkowego w danej sprawie podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna być przeprowadzona przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jeżeli odwołanie się do takiego wszczęcia, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. (zob. wyroki NSA z: 18 lipca 2022 r., II FSK 269/20; 17 sierpnia 2022 r., II FSK 3101/19). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że niewątpliwie zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. – po myśli art. 70 § 1 o.p. – ulegało przedawnieniu 31 grudnia 2015 r. W zaskarżonej decyzji (na str. 12) organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że wobec wniesienia skargi do WSA we Wrocławiu na decyzję z 12 grudnia 2014 r. i wobec zwrotu akt do organu z odpisem prawomocnego wyroku, bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 337 dni, co skutkowało tym, że termin przedawnienia zobowiązania to 13 czerwca 2019 r. Stanowisko organu było zgodne z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. Natomiast nieprawidłowo, albowiem z naruszeniem art. 70c o.p. i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., DIAS poczynił ustalenia co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (str. 13-14 zaskarżonej decyzji). O ile można zgodzić się z organem odwoławczym, że zmiana postanowienia o przedstawieniu zarzutów poprzez objęcie nimi również zobowiązania podatkowego za 2009 r. może być poczytywana jako w istocie wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania rzeczonego zobowiązania, o tyle całkowicie chybione było stanowisko DIAS co do skuteczności zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c o.p. Organ odwoławczy przyjął bowiem, że zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c o.p. nastąpiło poprzez doręczenie mu pisma NDUCS z 28 marca 2019 r. (doręczone pełnomocnikowi 11 kwietnia 2019 r.), a więc przed upływem terminu przedawnienia określonego na 13 czerwca 2019 r. Takie stanowisko organu narusza art. 70c o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70 § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono chociażby w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., FPS 14/99 (ONSA 2000, z. 3, poz. 92), stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Trzeba również pamiętać, że w prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1992 r., III ARN 50/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 181 oraz wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 2772/18). Dyrektywy wykładni językowej charakteryzują się przede wszystkim tym, że nakazują odkodować z przepisu prawa znaczenie normy z wykorzystaniem właściwości językowych języka naturalnego, w tym reguł gramatycznych. Do dyrektyw omawianej wykładni należy również założenie, że do treści przepisu niczego nie powinno się dodawać, ani niczego nie powinno się od niej odejmować. Natomiast odstąpienie od językowego znaczenia danego przepisu możliwe jest wyłącznie w uzasadnionych przypadkach, jak np. gdy wykładnia językowa prowadzi do absurdu lub do rozstrzygnięcia, które winno być uznane za rażąco niesłuszne lub niesprawiedliwe, w tym sprzeczne z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, wyd. III, Toruń 2014, s. 87-88). Mając powyższe na uwadze, Sąd przyjął, że art. 70c o.p. winien być wykładany zgodnie z jego literalnym brzmieniem. W treści tego przepisu mowa jest o tym, że właściwy organ "zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a". Kluczowy jest w niniejszej sprawie zwrot "najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1", który odsyła do art. 70 § 1 o.p., przewidującego, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Językowe odczytanie art. 70c o.p. w związku z art. 70 § 1 o.p. nie nasuwa wątpliwości, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., może być skutecznie dokonane najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., czyli przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70 o.p. w kolejnych paragrafach (§§ 2-6) reguluje kwestie zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia, jednak odesłanie z art. 70c o.p. nie dotyczy tych kolejnych paragrafów, lecz ogranicza się wyłącznie do terminu przedawnienia uregulowanego w art. 70 § 1 o.p. Zakładając racjonalność ustawodawcy, nie można zatem zasadnie wywodzić, że odesłanie z art. 70c o.p. obejmuje inne jednostki redakcyjne niż wprost w tym przepisie wskazane, tj. art. 70 § 1 i § 1a o.p. Tym samym, okoliczności mogące przerwać bieg terminu przedawnienia lub spowodować zawieszenie jego biegu nie będą miały wpływu na termin, do którego organ podatkowy jest zobowiązany do zawiadomienia podatnika, o którym mowa w art. 70c o.p. Termin, do którego podatnik powinien zostać powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wynosi więc zawsze 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (tak też NSA w wyrokach: z 10 lipca 2024 r., I FSK 1278/22 i z 8 grudnia 2023 r., I FSK 1718/23; ponadto zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w świetle teorii performatywów, "Studia Iuridica Toruniensia" 2023, tom XXXIII, nr 2, s. 76). W realiach rozpoznawanej sprawy zawiadomienie na podstawie art. 70c o.p. skierowano do pełnomocnika skarżącego pismem z 28 marca 2019 r., a więc niewątpliwie po upływie terminu 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. To zaś oznacza, że wskazane zawiadomienie nie było skuteczne i nie wywołało zamierzonego przez organ podatkowy skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził ponadto, że pismo z 28 marca 2019 r. NDUCS wystosował do podatnika w sposób, który charakteryzuje się instrumentalnym wykorzystaniem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. O ile bowiem ocenić należało, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego co do zobowiązania podatkowego za 2009 r. nie nosiło cech instrumentalności, w szczególności z uwagi na to, że zarzuty postawiono skarżącemu we wrześniu 2014 r., a zobowiązanie podatkowe przedawniało się 31 grudnia 2015 r., to jednakże wszczęcie śledztwa NDUCS wykorzystał instrumentalnie w celu dokonania zawiadomienia podatnika pismem z 28 marca 2019 r. Po pierwsze, NDUCS dokonał zawiadomienia pismem z 28 marca 2019 r. (doręczonym 11 kwietnia 2019 r.), uważając, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego dojdzie 13 czerwca 2019 r. Do zawiadomienia doszło więc w krótkim okresie przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ. W cytowanej uchwale NSA z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21) takie zawiadomienie strony wskazano jako przykład tzw. instrumentalnego wykorzystania wszczęcia śledztwa dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie. W okolicznościach niniejszej sprawy należało wziąć również pod uwagę, że w dacie dokonania ww. zawiadomienia organ podatkowy miał wiedzę o tym, że śledztwo w stosunku do skarżącego pozostaje zawieszone, o czym była już mowa. Co jednak najistotniejsze, organ dokonując ww. zawiadomienia, miał wiedzę o tym, że zarzuty postawione skarżącemu nie odpowiadają kwalifikacji prawnej przyjętej w postępowaniu podatkowym. Jak bowiem wynika z postanowienia Urzędu Kontroli Skarbowej z 4 września 2014 r., zarzucany skarżącemu czyn polegał na tym, że nie ujawnił przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. należnym z tytułu osiągniętych przez siebie dochodów z praw majątkowych. Tymczasem jak wynika z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 listopada 2015 r. (I SA/Wr 253/15), przychodów skarżącego z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej nie należy kwalifikować jako przychodów z praw majątkowych. Stanowisko to potwierdził NSA w wyroku z 24 kwietnia 2018 r. (II FSK 1093/16). Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Innymi słowy, wg stanu na 28 marca 2019 r. śledztwo nie dotyczyło zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiązało się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W takich okolicznościach NDUCS, dokonując zawiadomienia podatnika pismem z 28 marca 2019 r., wykorzystał w sposób instrumentalny okoliczność wszczęcia śledztwa, mając wiedzę o tym, że postawiony skarżącemu w tym śledztwie zarzut nie dotyczy w istocie źródła przychodów, co do którego orzekać miały organy podatkowe. Dokonanie rzeczonego zawiadomienia w takich okolicznościach należy ocenić jako instrumentalne wykorzystanie mechanizmu z art. 70c o.p. Zawiadomienie to skierowano tuż przed upływem ustalonego przez organ (wprawdzie błędnie) terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nadto prowadzone śledztwo nie dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego w sprawie zobowiązania podatkowego, objętego ostatecznie zaskarżoną decyzją. W tym stanie rzeczy należy zatem ocenić, że organy podatkowe naruszyły art. 70c o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70 § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wypada jeszcze przypomnieć, że zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji wydano w postępowaniu podatkowym, w którym organy podatkowe winny działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.). Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu organy obu instancji nie sprostały wskazanym zasadom, bowiem określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., błędnie przyjmując, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, do czego wykorzystały zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., naruszając termin do jego dokonania, jak i czyniąc to w sposób instrumentalny. Takie działanie NDUCS, zaakceptowane w zaskarżonej decyzji przez DIAS, świadczy o mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniu zasady legalizmu i zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przy jednoczesnym błędnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Reasumując, należy stwierdzić, że Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 70c o.p. i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70 § 1 o.p. oraz art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. – z omówionych wyżej względów. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżona decyzja. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające decyzje organów obu instancji. Z uwagi na to, co do tej pory powiedziano, a także wziąwszy pod uwagę, że według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, nie mieściłoby się w tych ramach, a także byłoby zbędne z uwagi na uwzględnienie najdalej idącego zarzutu obejmującego przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego. Sąd wskazuje, że właściwy organ, rozpoznając ponownie sprawę, winien ocenić występowanie w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego tyczy się postępowanie podatkowe – z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu i z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Jeśli w niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu ustalone zostanie przez organy podatkowe przedawnienie zobowiązania podatkowego, wówczas powinnością organów będzie umorzenie postępowania podatkowego. W przypadku ustaleń organów wskazujących na zasadność dalszego prowadzenia postępowania, organy podatkowe winny uwzględnić wytyczne sądów administracyjnych zawarte w prawomocnych wyrokach dotychczas wydanych w sprawie. Biorąc pod uwagę to, co wyżej powiedziano, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, uwzględniwszy zwolnienie strony skarżącej z wpisu sądowego od skargi, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, tj. wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym (10 800 zł), wynikające z § 2 pkt 7 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).