I SA/Wr 257/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. sp.k. we W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 6 sierpnia 2015 r. "A" Sp. z o.o. Sp.k. (Wnioskodawca, Spółka, Strona) zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku podała, że "A" Sp. z o.o. (dalej: Komplementariusz) jest Komplementariuszem w spółce. Obecnie rozważane jest obniżenie wkładu Komplementariusza w Spółce, które nastąpiłoby za zgodą pozostałych dwóch wspólników – komandytariuszy. Obniżenie wkładu Komplementariusza w Spółce wiązałoby się z częściowym zwrotem wkładu Komplementariusza w wyniku czego Komplementariusz otrzymałby: lokal mieszkalny oraz udział w garażu wielostanowiskowym z prawem do wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca postojowego w tym garażu, których wartość będzie odpowiadała wartości, o jaką zostanie obniżony wkład Komplementariusza w Spółce (dalej: Nieruchomości). Przedmiotowy zwrot nie będzie wiązał się z wystąpieniem Komplementariusza ze Spółki ani jej likwidacją. Nieruchomości zostały wniesione do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego. W momencie wnoszenia ich do Spółki, tytułem wkładu, podlegały one zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej również: VAT). Na lokal mieszkalny, który otrzyma Komplementariusz, zostały poniesione nakłady w wysokości 39.871 zł. W październiku 2010 r. Nieruchomości zostały oddane po raz pierwszy do używania w odpłatny najem. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Komplementariusz korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym zadano pytanie: Czy przeniesienie na Komplementariusza przez Spółkę prawa własności opisanych Nieruchomości tytułem częściowego zwrotu wkładu, których wartość będzie odpowiadać wartości, o jaką zostanie obniżony wkład Komplementariusza w Spółce, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, czynność przeniesienia na Komplementariusza przez Spółkę opisanych Nieruchomości tytułem częściowego zwrotu wkładu, których wartość będzie odpowiadać wartości, o jaką zostanie obniżony wkład Komplementariusza w Spółce, nie spowoduje powstania po stronie Spółki obowiązku naliczenia VAT, gdyż będzie to zdarzenie wyłączone z opodatkowania VAT. W ocenie wnioskodawcy przeniesienie własności nieruchomości nie może zostać potraktowane jako nieodpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze warunki, jakie muszą być spełnione, aby mówić o nieodpłatnej dostawie towarów opodatkowanej VAT, wskazać należy, że: Nieruchomości są wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym) - będzie to więc przekazanie przez podatnika VAT towarów należących do jego przedsiębiorstwa, Nieruchomości otrzyma komplementariusz Spółki, który zamierza następnie wnieść je tytułem wkładu niepieniężnego do innej spółki komandytowej - pomimo, że mamy tutaj do czynienia ze wspólnikiem będącym osobą prawną, przekazanie to należy traktować jako przekazanie towarów na cele osobiste wspólnika, Spółka nabyła przedmiotowe Nieruchomości tytułem aportu, który podlegał zwolnieniu z VAT - z tytułu nabycia tej Nieruchomości Spółce nie przysługiwało, więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy wywodził, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu Jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego). Dalej organ wskazał, że zasady dotyczące umorzenia udziałów zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), dalej: K.s.h. Dalej organ wskazał, że czynność nabycia przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 K.s.h.), w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, ani też świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, przedmiotowa czynność nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca dokona umorzenia udziałów Komplementariusza za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, tj. w formie częściowego zwrotu wkładu Komplementariusza. Z powyższego wynika, zatem, że rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikiem (Komplementariuszem) nastąpi poprzez przeniesienie własności majątku rzeczowego (nieruchomości) Wnioskodawcy na rzecz wspólnika. Organ podkreślił, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo, więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy, bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że sama czynność nabycia przez Wnioskodawcę od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia nie jest objęta podatkiem od towarów i usług. Natomiast przekazanie w zamian za umorzone udziały towaru (nieruchomości) - tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - odpowiada hipotezie art. 7 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że przeniesienie na Komplementariusza przez Spółkę prawa własności opisanych Nieruchomości (których wartość będzie odpowiadać wartości, o jaką zostanie obniżony wkład Komplementariusza w Spółce) tytułem częściowego zwrotu wkładu w zamian za umorzenie udziałów w spółce Wnioskodawcy dokonywane w ramach operacji umorzenia udziałów będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że w wyniku ww. czynności dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (nieruchomością) przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnika (Komplementariusza), zaś Wnioskodawca w odniesieniu do tej czynności wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca w rzuciła: naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu przez Ministra Finansów zasady związania zakresem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, które dotyczyło czynności wycofania wkładu ze spółki osobowej a nie, jak przyjął Minister Finansów wbrew przedstawionemu stanowi faktycznemu, umorzenia udziału na podstawie art. 199 kodeksu spółek handlowych, które dotyczy umorzenia udziałów w spółkach kapitałowych, a nie osobowych i tym samym wyjście przez organ podatkowy poza granice zdarzenia opisanego we wniosku; w konsekwencji powyższego naruszenia, niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i uznanie przez organ podatkowy, iż zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że ocena prawna dokonana przez Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dotyczy umorzenia udziału w spółce kapitałowej, będącej osobą prawną, na podstawie art. 199 KSH, podczas gdy czynność opisana w zaskarżonej interpretacji dotyczy zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej, na podstawie art. 54 § 1 w zw. z art. 103 KSH. Czynności wycofania wkładu ze spółki osobowej nie można utożsamiać z czynnością umorzenia udziałów w spółce kapitałowej. Są to odrębne instytucje prawne, uregulowane w odmienny sposób na gruncie kodeksu spółek handlowych. Organ podatkowy błędnie, zatem przyjął, wychodząc tym samym poza zakres stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, że czynność opisana w przedmiotowym wniosku dotyczy umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, podczas gdy dotyczy ona zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej, a więc dwóch odmiennych i odrębnie uregulowanych przepisami prawa czynności. Konsekwencją powyższego zaś jest błędna ocena prawna Organu podatkowego, co do skutków podatkowych tego zdarzenia. Częściowy zwrot wkładu Skarżącej, który nastąpi w naturze, poprzez przeniesienie na komplementariusza własności ww. nieruchomości, będzie wynikiem zmniejszenia jego udziału kapitałowego - zmniejszy się zaangażowanie kapitałowe komplementariusza w Spółce Komandytowej. Zwrot ten nastąpi bez świadczenia wzajemnego - na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego, spółka komandytowa dokonująca zwrotu części wkładu nie otrzyma nic w zamian od wspólnika (komplementariusza). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Jednocześnie przyznał, że zasadny jest zarzut naruszenia i błędnego przyjęcia, że w przedstawionym stanie faktycznym będą miały zastosowanie przepisy dotyczące umorzenia udziałów. Wskazał jednak, że nie może na tej podstawie uwzględnić skargi we własnym zakresie, bowiem w jego ocenie skutki zwrotu części wkładu na rzecz wspólnika będą analogiczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadny jest zarzut naruszenia przepisów o postepowaniu a to art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14 b § 1 O.p. Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Zgodnie z art. 14 b § 1 O.p. postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z obowiązkiem tym skorelowany jest obowiązek organu podatkowego wynikający z art. 14 c § 1 O.p. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2 O.p.). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Przy czym, jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawna, organ podatkowy winien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać, dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Należy zwrócić uwagę na to, że z art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji, gdy – zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11publik. w CBOSA). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 roku, II FSK 3072/13 publik. w CBOSA). Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jak podkreśla się w orzecznictwie, powinna stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na aprobatę. Organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, wszystkie dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). W pierwszej kolejności wskazać należy, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno więc oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. W niniejszej sprawie zaskarżona interpretacja funkcji takiej nie spełnia. Jak przyznał to sam organ w odpowiedzi na skargę interpretacja dotyczy innego zdarzenia niż opisane we wniosku. Z wniosku, bowiem jednoznacznie wynika, że pytanie dotyczy zwrotu części wkładu niesionego do spółki osobowej. Wydana interpretacja natomiast wprost i jednoznacznie dotyczy przeniesienia własności rzeczy w zamian za umorzenie udziałów w spółce kapitałowej, a więc innej instytucji prawnej. W interpretacji brak natomiast choćby szczątkowego wyjaśnienia przyczyn, dla jakich obie te instytucje mają być traktowane analogicznie albo choćby porównania ich skutków. Wobec tego uznać należy, że organ odniósł się do innego stanu faktycznego niż opisany we wniosku. Powoduje to niemożliwość oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, skoro organ odnosi je do innej podstawy faktycznej. Błędów tych nie może eliminować odpowiedź na skargę, nie stanowi ona bowiem części zaskarżonej interpretacji a jedynie wyraz stanowiska procesowego organu w postępowaniu przed sądem. Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r., poz. 270; dalej – p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji wyroku).