I SA/Wr 258/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2020 nr 0113-KDIPT2-2.4011.743.2020.2.KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 31 sierpnia 2020 r. A. L. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazał, że w 2017 r. sprzedał mieszkanie, które odziedziczył na podstawie testamentu po zmarłym [...] listopada 2012 dziadku. Poświadczenie dziedziczenia sporządzono dnia [...] czerwca 2013 r. Mieszkanie stanowiło odrębną nieruchomość. W dniu 23 sierpnia 2017 r. sprzedał mieszkanie za kwotę 310 000 zł z zamiarem zakupu nowego mieszkania zaspokajając własne cele mieszkaniowe. W dniu [...] marca 2018 r. podpisał umowę deweloperską w formie aktu notarialnego. W umowie deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku oraz do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia prawa własności w formie aktu notarialnego do dnia 20 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wpłacił kwotę 265 400 zł w trzech transzach: I. 5 000 zł w dniu 29 marca 2018 r., II. 227 900 zł w dniu 25 kwietnia 2018 r., III. 32 500 zł w dniu 20 września 2018 r. Przeniesienie prawa własności mieszkania na rzecz Wnioskodawcy nastąpiło w dniu [...] lutego 2020 r. aktem notarialnym, Rep. A nr [...]. Termin z umowy deweloperskiej nie został dotrzymany z winy dewelopera. Forma prawna mieszkania nabywanego od dewelopera to lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Pozostała cześć środków 44 600 zł została przeznaczona na remont nowego lokalu mieszkalnego, tj.:. - równanie ścian i sufitów wraz z potrzebnymi materiałami i usługą fachowców, - malowanie ścian i sufitów wraz z potrzebnymi materiałami i usługą fachowców, - położenie podłóg wraz z materiałami (parkiet, panele lub deska barlinecka) i usługą fachowców, - ułożenie glazury i terakoty wraz z materiałami i usługą fachowców, - wykonanie tzw. białego montażu w łazience i toalecie (muszla klozetowa, wanna, osłona do wanny, kabina prysznicowa z brodzikiem, umywalka, baterie) wraz z urządzeniami, materiałami i usługą fachowców, - zakup i montaż przez fachowców drzwi wewnętrznych, - zakup i montaż przez fachowców parapetów, - zakup i montaż przez fachowców oświetlenia, - zakup i montaż przez fachowców mebli kuchennych na wymiar do kuchni wraz ze sprzętem AGD (pralka, kuchenka, piekarnik, lodówka, zmywarka). Dopiero po przeniesieniu aktu własności Wnioskodawca mógł zatrudnić wykonawców, kupować materiały oraz niezbędne rzeczy do wykończenia mieszkania. Wnioskodawca nabył mieszkanie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, czyli na własne cele mieszkaniowe. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane w uzupełnieniu wniosku): Czy w związku z planowanym zakupem lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), (tzw. ulgi mieszkaniowej) w stosunku do przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego? Czy w świetle przedstawionych powyżej faktów oraz faktu, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone zostały na zakup mieszkania od dewelopera (pomiędzy obydwiema transakcjami nie upłynął okres 2 lat), upoważnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi i zwolnienia podatkowego? Zdaniem Wnioskodawcy, podatek nie jest nienależny, ponieważ to deweloper nie dotrzymał terminu przeniesienia własności. Wydatki, które zostały poczynione jako zapłata zamieszkanie, są zgodne z ustawą, poczynione w ciągu dwóch lat od zbycia nieruchomości. Natomiast poniósł On dodatkowe koszty wykończeniowe mieszkania, ale dopiero mógł to zrobić po odbiorze i przeniesieniu własności w lutym 2020 r. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor KIS ocenił stanowisko Skarżącego jako nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. organ interpretacyjny stwierdził, że odpłatne zbycie niniejszej nieruchomości stanowi źródło przychodu, a dochód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Następnie wskazał na przepisy art. 30e ust. 1 i 4, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 oraz ust. 28 u.p.d.o.f. wyjaśniając, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Wobec braku definicji pojęcia "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., organ interpretacyjny sięgnął do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności. Powołał się na art. 155 § 1, art. 156, art. 157 § 2, art. 158 i art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: K.c.) oraz art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1805). Wyjaśnił, że z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłaty ceny czy np. przekazanie kluczy – oddanie do użytku, mimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 K.c., a art. 158 K.c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Kierując się tym wnioskowaniem, Dyrektor KIS stwierdził, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie", prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłaty na poczet ceny, mimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa. Organ interpretacyjny wskazał, że istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Podkreślił, że celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej (umowy deweloperskiej). Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie stosownie do tej umowy wpłat na poczet ceny, bez wątpienia, mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143). Zdaniem Dyrektora KIS Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna/deweloperska nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może na podstawie przepisów prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i mimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel. Na poparcie poglądu Dyrektor KIS powołał orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14). W konsekwencji, organ interpretacyjny uznał, że samo wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości przez Skarżącego na nabycie lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym 2-letnim terminie, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust 25 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., w związku z zaistnieniem okoliczności faktycznych poprzez dokonanie błędniej wykładni, że przepisy te (w brzmieniu obowiązującym do 1 styczna 2019 r.) wymagały dla skutecznego nabycia prawa do zwolnienia, nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu skargi wskazał, że że dla zwolnienia przewidzianego w art. 121 ust 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust 25 u.p.o.d.f, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r, nie było wymagane nabycie własności rzeczy lub prawa przed upływem 2 lat od uzyskania przychodu podlegającego zwolnieniu. O słuszności tego stanowiska świadczy zmiana przepisów, która nastąpiła od 1 stycznia 2019 r. Ustawodawca w dodanym do art. 21 ustępie 25a u.o.p.d.f - przepis dodany ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) -, który rozszerzył warunki do skorzystania ze zwolnienia na podstawie tego przepisu, wskazał, iż Wydatki, o których mowa w ust 25 pkt 7 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 7 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 7 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Powołany powyżej przepis odwołując się wprost do zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f, wprowadza dodatkową przesłankę warunkującą uzyskanie prawa do tego zwolnienia, a więc uzależniając je od nabycia własności rzeczy lub praw. Z żadnego z przepisów, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., nie wynika, aby warunkiem skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., było spełnienie przesłanki nabycia własności rzeczy lub prawa - ten warunek, jako uprawniający do skorzystania ze zwolnienia został wprowadzony ustawą nowelizującą, z obowiązywaniem od 1 stycznia 2019 r. Ponadto wskazał na stanowisko sądów w zakresie skutków umów deweloperskich w kontekście przedmiotowego zwolnienia, które wspiera stanowisko Skarżącego, np. pogląd wyrażony w wyroku z 7 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 3510/17, według którego, kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W świetle zaś art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 dalej: p.p.s.a.) kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z mocy art. 134 § 1 in fine w związku z art. 57a p.p.s.a w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie sąd rozstrzygając sprawę jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd podkreśla, że podany we wniosku o interpretacje indywidualną stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Oznacza to, że ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (uchwała NSA z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14; dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Skarga podlega uwzględnieniu, bowiem uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Spór w sprawie dotyczy zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości i przekazanej na rzecz dewelopera w związku z zawartą w 2017 r. umową deweloperską. Zdaniem organu interpretacyjnego, w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem umowa deweloperska – jako rodzaj umowy przedwstępnej – nie przenosi własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego), co stanowi warunek zastosowania tego przepisu. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W konsekwencji, samo wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości przez Skarżącego na nabycie lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia faktu przeniesienia własności w ustawowym 2-letnim terminie nie uprawnia Skarżącego do skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego. Wedle zaś Skarżącego spełnia on wszystkie warunki, które stawia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jak również może skorzystać z wydłużonego terminu wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości na własne cele podatkowe. Wykładnia art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f, dokonana w zaskarżonej interpretacji i jej zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego są błędne, wobec czego zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo i podlega uchyleniu. Zagadnienie zgłoszone przez Skarżącego było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym w wyrokach NSA z dnia: 7 lutego 2018 r., II FSK 3510/17; 16 lutego 2018 r., II FSK 413/16; 31 lipca 2018 r., II FSK 44/18; 16 stycznia 2019 r., II FSK 11/17; 18 lutego 2020 r., II FSK 813/18. Sąd orzekający w tej sprawie podziela poglądy zawarte w tych wyrokach i zaprezentowane w nich wywody przyjmuje za własne. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazuje się jakie wydatki uważa się za poniesione na cele mieszkaniowe. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty. Z punktu widzenia kontrolowanej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków - po pierwsze - na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem - art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., oraz - po drugie - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego - art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Ustawodawca stanowi także w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, że nie ma ona zastosowania w sprawie). Podkreślenia wymaga, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego - ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. W tym celu ustawodawca zmniejsza obciążenie fiskalne, zwalniając dochód ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostanie on odpowiednio wydatkowany. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów. W tym względzie wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2020, poz. 532 ze zm., dalej zwana: "u.w.l.") odrębna własność lokalu mieszkalnego może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). Powołany art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1805 ze zm., dalej zwana: "u.o.p.n.l.m.") uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 u.o.p.n.l.m). W ustawie tej zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, dalej zwana: "Prawo budowlane") oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest więc w pierwszej kolejności wybudowanie budynku, w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku - ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Analiza – konieczna w sprawie - wskazanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu. Należy również zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowanego, budowa to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1- 5 Prawa budowlanego. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadają pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., wymieniając cel wydatków, wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do zwolnienia, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. W ocenie Sądu należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.). Odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem wskazanego celu przepisu. Ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wykładnia powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Zasada ta polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących. Na gruncie prawa daninowego wyraża się to w zakazie dyskryminacji podatkowej, a z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w przypadku odmiennego traktowania podatników samodzielnie budujących budynki i kupujących lokale od deweloperów. Zatem wykładnia językowa, systemowa i celowościowa prowadzą do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 pkt d) u.p.d.o.f. Wydatki te uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Za poprawnością powyższej wykładni przemawia także fakt, że NSA w uchwale z dnia 17 lutego 2020 r., II FPS 4/19 uznał, iż kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia. W konsekwencji, organ interpretacyjny oceniając stanowisko Skarżącego jako nieprawidłowe i niejako "odmawiając" Skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor KIS uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.