I SA/Wr 263/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" sp. z o.o. w J. (dalej: Spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce, której właścicielami byli A. C. i I. T., organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego n/w faktur: 1. Wystawionych przez firmę "B" R.K. (łącznie na kwotę 564.600 zł) – faktury dotyczące: a) robót budowlanych przy budowie kanalizacji sanitarnej w Z. (6 faktur) b) robót budowlanych przy budowie kanalizacji sanitarnej przy ul. K. w J. (1 faktura) c) robót budowlanych dotyczących przebudowy drogi w P. (1 faktura) d) robót budowlanych przy przebudowie ulic w J.– C. ( 2 faktury) 2. "C" P. C. – faktury dotyczące : a) wykonania robót ziemnych koparką przy budowie kanalizacji sanitarnej i deszczowej przy ul. C. w J.( 2 faktury z marca 2007 r.) b) wykonanie robót budowlanych (3 faktury z maja i lipca 2007) c) wykonanie robót ziemnych na budowie ( 1 faktura z września 2007 r.) d) roboty ziemne (4 faktury - z października, listopada i grudnia 2007 r.) Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. organ I instancji, zakwestionował wykazany przez Spółkę podatek naliczony, wynikający w faktur wystawionych przez w/w podmioty, wskazując na art. 88 ust. 3 a pkt 4a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i przyjmując, że faktury te dokumentują czynności które nie zostały faktycznie wykonane, wobec czego nie uprawniają do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego . Jednocześnie organ określił za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług. Twierdzenie o niewykonaniu usług, udokumentowanych spornymi fakturami, organ I instancji wyprowadził z następujących ustaleń: Ad 1) W odniesieniu do faktur wystawionych przez "B" R. K.: - R. K. na dalszym etapie postępowania potwierdził co prawda wystawienie faktur, jednak w dniu przeprowadzenia czynności sprawdzających nie potrafił jednak podać żadnych informacji o współpracy z "A" (takich jak rodzaj, zakres, miejsce wykonywania prac). W dniu czynności sprawdzających w siedzibie tej firmy nie było żadnych dokumentów księgowych – wg oświadczenia R. K. były przechowywane w spółce "A", której ich księgowa prowadziła także księgowość firmy "B". Późniejszym zeznaniom R. K., w których opisał na czym polegał współpraca z "A", organ nie dał wiary, wskazując, że niewiarygodnym, jest, by wykonując usługi o jednorodnym, powtarzającym się i prostym charakterze (proste roboty ziemne – robienie wykopów i zasypów oraz transport urobku na czasowe miejsce składowania) i przebywając rzekomo codziennie na budowie nie pamiętał i nie wskazał żadnych podwykonawców, z których usług korzystał wykonując prace dla skarżącej Spółki. - Odnosząc się do robót prowadzonych we wskazanych miejscach organ wykazał, że w dokumentacji "A" znajdują się faktury zakupu usług od innych podwykonawców (znanych na rynku usług transportowych i budowlanych) , wykonujących prace na tych samych budowach i o takim samym lub podobnym charakterze - Zdaniem organu wyjaśnienia właścicieli Spółki co do zakresu robót wykonywanych w Z. przez "B" są niespójne: według A. C. (prezes Spółki) całość robót wykonana była siłami "A" oraz R. K., podczas gdy wiceprezes Spółki I. T. wskazał jako podwykonawców jeszcze 2 firmy ( co też to potwierdzała dokumentacja Spółki) - Organ wskazał na nieścisłości lub sprzeczności pomiędzy zeznaniami właścicieli "A" i R. K. oraz zeznaniami przesłuchanych świadków (pracownicy Spółki: M. S., M. B., A. H., podwykonawca J. B.) co do zakresu robót, obecności R. K. na budowach. Wiarygodność tych zeznań podważała, zdaniem organu, także ich konfrontacja z dokumentami źródłowymi (faktury, umowy o wykonanie prac), z której wynikały sprzeczności co do istotnych faktów - przykładowo świadek M. S. potwierdzał, że widywał przedstawiciela "B" na budowie w C., na której pracował, podczas gdy z faktur dotyczących tych robót wynikało, że były one wykonywane w sierpniu i wrześniu 2007 r., a M. S. był zatrudniony w "A" do kwietnia 2007 r. Ponadto z zestawienia faktur wynikało, że w tym samym czasie firma R. K. wykonywała prace w Z. – co podważa zeznania świadka M. S., że R. K. przebywał na budowie - Świadkowie będący pracownikami głównego wykonawcy robót w Z. ("D") nie potwierdzili, by firma "B" prowadziła tam prace; kierownik budowy J. P. zaprzeczył, bu R. K. faktycznie bywał na budowie w Z. - Sam R. K. nie potrafił sobie przypomnieć żadnych podwykonawców, z którymi miałby współpracować - Organ przeprowadził analizę prac wykonywanych na budowie obwodnicy Z. - przyporządkował poszczególne etapy prac do konkretnych okresów rozliczeniowych i stwierdził, że "B" wystawiła faktury na znacznie wyższą wartość robót ziemnych, niż wynikała z protokołów odbioru robót podpisanych przez przedstawicieli spółki "A" i "D" oraz oświadczeń wykonawcy o zakresie wykonanych robót; według organu łączna wartość robót ziemnych od lutego do czerwca 2007 to 248.897,95 zł, podczas gdy R. K. wystawił faktury za ten okres na 333.000,- zł; ponadto te same rodzaje wykonanych prac w Z. zafakturowały inne firmy podwykonawcze działające dla Spółki, zaś część tych robót wykonała sama spółka "A" - R. K. nigdy nie podał, jak wyceniał prace dla "A" i jakie stosował stawki, w wycenie miała pomagać mu synowa. Jako nieprawdopodobne ocenił organ, by zarząd skarżącej Spółki, mający wieloletnie rozeznanie wykonanych prac w Z. dowodzi natomiast, że faktury firmy "B" R. K. zostały wystawione bez żadnego rachunku ekonomicznego i w oderwaniu od stanu rzeczywistego wykonanych prac - w deklaracjach VAT R.K. nie wykazał żadnych kosztów związanych z wykonywaną działalnością (mimo że z jego wyjaśnień wynikało, że takie koszty ponosił) Ad 2) W odniesieniu do faktur wystawionych przez P. C.: - Organ wskazał na zbyt ogólnikowy opis usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zarówno co do rodzaju usług jak i miejsca ich wykonania oraz nie wskazanie sposobu wyceny tych prac; - P. C. nie zatrudniał pracowników, mimo że zeznawał, iż korzystał z usług podwykonawców, nie potrafił ich wskazać, podobnie, jak samochodów, z których korzystał przy wykonywaniu usług wywożenia i przywożenia ziemi na budowę. Nie posiadał zaplecza technicznego pozwalającego na wykonanie usług, brak było także dowodów potwierdzających wynajęcie lub użyczenie sprzętu niezbędnego do wykonania usług. Nie potrafił wskazać również podmiotów, które ewentualnie udostępniły sprzęt niezbędny do wykonania spornych usług. - Organ wskazał jednocześnie na brak praktycznej możliwości wykonywania niektórych usług (wymiana, obsadzanie, regulacja i czyszczenie studzienek kanalizacyjnych, przykrytych włazami ważącymi kilkadziesiąt kilogramów) przez jedną osobę po godzinie 15.00. ( w godzinach wcześniejszych P. C. był wykonywał pracę w ramach umowy o pracę), a ponadto, jak wskazał organ, zeznania świadków którzy nie potwierdziły wykonywania prac przez P. C. po godzinie 15.00. - W zeznaniach udziałowców spółki "A" ( I. T. i A. C.) oraz zeznaniach P. C. występowały liczne sprzeczności co do zakresu wykonanych przez firmę P. C. prac. - Organ wskazał na sprzeczności ekonomiczne, wskazując, że jeśli przyjąć czas pracy P. C., tj. 2-3 godziny dziennie (pracował dopiero po 15-tej), - Porównując i zakres, koszt i ostateczną wycenę prac wykonanych przez P. C. oraz prac podobnego rodzaju, wykonanych dla Spółki przez innych podwykonawców ( spółka "E"), organ dowodził, że zatrudnienie firmy P. C. było sprzeczne z rachunkiem ekonomicznym i zasadami prawdopodobieństwa. - Organ zwrócił też uwagę na identyczny układ graficzny faktur wystawnych przez stronę z fakturami wystawianymi przez spółkę "A", generowanymi przez komercyjny program, którym dysponowała Spółka. - Wskazano na brak po stronie P. C. dowodów zakupu towarów lub usług, poza usługami telekomunikacyjnymi, związanych z wykonywaniem działalności (podczas gdy koszty występowały u innych podwykonawców, wykonujących podobnego rodzaju prace oraz w sytuacji, gdy P. C. sam nie dysponował żadnym sprzętem do wykonywania robót ziemnych i budowlanych , poza łopatą i grabiami), brak było także na rachunku bankowym P. C. płatności za takie usługi; - Organ zwrócił też uwagę na brak możliwości wykonywania przez P. C. prac w okresie od 3 do 16 grudnia 2007 r. ze względu na chorobę (zwolnienie lekarskie) i mimo to wystawienie faktury nr [...]/2007 za grudzień na kwotę 28.250 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania od wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., uwzględnił wnioski dowodowe strony dotyczące przesłuchania świadków: M. G., P. O., J. T., A. P., J. R., K. H., a także włączył do akt postępowania protokół przesłuchania P. C. w charakterze strony z dnia 14.05.2010 r., protokoły przesłuchania świadków K. H. i K. K. w ramach postepowania prowadzonego wobec P. C., dokumentację przedłożoną przez stronę, nazwaną "Dokumentacja podatkowa transakcji pomiędzy "A" Sp. z o.o. a podmiotami powiązanymi na rok 2007", oraz przykładowe kalkulacje prac wykonanych przez P. C., udokumentowanych fakturami [...]/2007, [...]/2007, [...]/2007, [...]/2007 i [...]/2007, wraz z załączonymi materiałami źródłowymi w postaci kart z kalendarza za 2007 r., zawierającego odręczne zapiski zawierające wyliczenia dotyczące prac budowlanych. Organ II instancji nie znalazł jednak podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, wobec czego nie uwzględnił odwołania Spółki od powyższej decyzji i powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. przez zaniedbanie podstawowych zasad postępowania, tj. zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania, co doprowadziło do niepełnego, zatem wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie; - art. 191 O.p., dokonując opodatkowania w sposób dowolny, przekraczając granice swobodnej oceny dowodów; - art. 191 O.p. w związku z art. 193 O.p., przez brak protokołu badania ksiąg; - art. 229 O.p. w związku z art. 127 O.p., przez przekroczenie uprawnień w zakresie postępowania uzupełniającego, tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; - art. 121 §1 O.p. zobowiązującego organ do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż organ nie prowadził postępowania w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego i rozstrzygał wątpliwości na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że na etapie postępowania odwoławczego wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w znacznej części, w tych okolicznościach organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W ten sposób realizowana jest zasada dwuinstancyjności postępowania. Skarżąca Spółka podniosła także zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Zarzuciła, że organ przyjął bez należytego rozpoznania sprawy, że R. K. nie przebywał na żadnej z budów , nie nadzorował ich , a jego firma nie wykonała prac na rzecz skarżącej Spółki. Wskazała na selektywny dobór dowodów i stronniczą ocenę zeznań świadków, w tym pominięcie bezzasadnie zeznań potwierdzających wykonanie prac przez R. K. Bezpodstawnie także organ odmówił przeprowadzenia dowodów dotyczących przesłuchania m.in. M. G., K. H., J. R., K. K. Stwierdziła, że organy podatkowe nie wyjaśniły powstałych wątpliwości i sprzeczności, ale jedynie je przytoczyły i zinterpretowały na niekorzyść strony. Dotyczy to także posiadanego przez P. C. sprzętu, służącego do wykonania usług, zakresu wykonanych robót, czasu ich wykonania oraz zdolności przerobowych. W szczególności wskazano, że zeznania udziałowców spółki "A" w zakresie przeprowadzenia przez P. C. prac przy regulacji i czyszczeniu studzienek oraz pracach porządkowych nie wykluczają się, gdyż z faktu wykonywania tych prac przez pracowników spółki (zeznania I. T.) nie oznacza, że prac tych nie mógł także wykonywać P. C. Błędna jest także ocena dotycząca czasu pracy firmy P. C. (3 godziny dziennie), gdyż z materiału dowodowego wynika, że jako podwykonawca, w znacznej części zajmował się on wywozem ziemi. Prace te zlecał firmom transportowym i w niektórych przypadkach prace te były wykonywane przez cały dzień roboczy. Okoliczności tej organ nie wyjaśnił, dokonał jedynie oceny możliwości przerobowych. W konsekwencji doprowadziło to do uznania, że nie było przesłanek ekonomicznych do zatrudniania firmy P. C. jako podwykonawcy. Przede wszystkim tymczasem P. C.był osobą zaufaną, która zawsze wiedziała co w danej chwili należało wykonać, by sprostać obowiązkom wynikającym z zawartych przez Spółkę kontraktów. Twierdzeniom organów podatkowych o niewykonaniu przez jego firmę usług na rzecz spółki "A" przeczą wprost zeznania 12 świadków, którym organ nie dał wiary. W dalszej części skargi strona obszernie polemizowała z twierdzeniami świadków i wnioskami organu wyprowadzonymi na podstawie zeznań poszczególnych osób. Strona skarżąca podnosi, że sprzeczności i niejasności, jakie ujawniły się w zeznaniach świadków, organ winien wyjaśnić poprzez ponowne przesłuchanie świadków oraz przesłuchanie strony. Występujących wątpliwości organ nie może tłumaczyć na niekorzyść strony. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie przedstawił przekonywujących dowodów, że firma P. C. nie wykonała żadnych usług na rzecz spółki "A", przedstawił jedynie wątpliwości i domniemania w tym zakresie. Obalić twierdzenia skarżącego organy podatkowe mogły jedynie poprzez przedstawienie wiarygodnych dowodów, a nie poprzez odmowę uznania za wiarygodne dowodów z zeznań świadków. W ocenie strony skarżącej, organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania przedstawionych w toku postępowania pisemnych dowodów, zawierających informacje dotyczące rodzaju i zakresu robót oraz ich kalkulacji. Wiarygodność tych dowodów zakwestionowano zarzucając, że są sprzeczne z wcześniej złożonymi wyjaśnieniami dotyczącymi prac porządkowych. Spółka twierdzenia te uważa za bezpodstawne i zwraca uwagę, że wyjaśnienia strony nie mają waloru środka dowodowego, a są jedynie środkiem komunikowania się organu ze stroną i dotyczą przedstawienia przez stronę stanu faktycznego, który będzie dopiero podlegał udowodnieniu. Zdaniem strony, nieuzasadnione jest także nie uznanie dowodu z "Dokumentacji podatkowej transakcji pomiędzy "A" sp. z o.o. a podmiotami powiązanymi na rok 2007", przedłożonej na potwierdzenie oświadczenia złożonego przez skaranego w trakcie przesłuchania go jako strony. Organ podatkowy mógł orzekać w sprawie dopiero po ustaleniu w sposób pełny stanu faktycznego, przy czym wszelkie wątpliwości winien rozstrzygać na korzyść strony. Strona skarżąca podnosi także, że organy podatkowe, zarzucając ujmowanie w ewidencji sprzedaży VAT zdarzeń, które nie miały miejsca, nie podważyły domniemania rzetelności tych ksiąg. W aktach sprawy brak jest protokołu badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę w okresie objętym kontrolą, także w decyzjach organy podatkowe nie odniosły się do kwestii rzetelności ksiąg. Okoliczność ta jest istotna w sprawie, gdyż księgi podatkowe mają decydujące znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze należy wskazać, że spór między stronami ma charakter faktyczny, a nie prawny i sprowadza się do zasadności przyjęcia przez organy podatkowe tezy, że usługi świadczone przez firmę "B" R. K. oraz "C" P. C. na rzecz skarżącej Spółki, dokumentowane opisanymi na wstępie fakturami, nie zostały faktycznie wykonane. W skardze sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasad zaufania i praworządności. Ustosunkowując się na wstępie do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p., Sąd zauważa, że istota zasady dwuinstancyjności postępowania polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie, w wyniku wniesionego odwołania, przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania może jedynie w przypadku stwierdzenia, że niezbędne jest przeprowadzenie postępowania w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). W innych przypadkach organ odwoławczy winien przeprowadzić postępowanie uzupełniające, w trybie art. 229 O.p. i wydać decyzję utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną lub wydać jedną z decyzji o charakterze reformacyjnym, kończącą postępowanie w sprawie. Przepis art. 233 § 2 O.p. jest wyłomem od przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Zasadą jest zatem merytoryczne rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym, wyjątkiem od tej zasady jest uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. Organ pierwszej instancji przeprowadzi postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W toku tego postępowania analizie poddano, dokumentację Spółki, wraz z zakwestionowanymi fakturami dotyczącymi zakwestionowanych usług, przeprowadzono też obszerne postępowanie dowodowe mające na celu ustalenia zakresu spornych usług, miejsc i okoliczności ich świadczenia oraz sposobu wyceny usług. W wyniku oceny zebranego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził, że firmy P. C. oraz R. K. skarżącego nie wykonały na rzecz skarżącej Spółki usług udokumentowanych wskazanymi na wstępie fakturami. W toku postępowania odwoławczego uzupełniono jedynie postępowanie dowodowe, kierując się wnioskami zgłaszanymi przez stronę w odwołaniu oraz poddano analizie przedstawioną przez P. C. dokumentację. Tym samym zrealizowana została dyspozycja art. 229 O.p., zatem na etapie postępowania odwoławczego doszło do uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie do jego przeprowadzenia w całości lub w znacznej części. Okoliczność niewykonania usług budowlanych przez firmę "B" oraz firmę P. C. została stwierdzona już przez organ I instancji, na podstawie prawidłowo zebranego przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego. Czynności podjęte w toku postępowania odwoławczego miały na celu uzupełnienie obszernego materiału dowodowego poprzez uwzględnienie złożonych przez stronę skarżącą wniosków dowodowych oraz przyjęcie przedłożonych przez niego pisemnych dowodów, o których przedstawienie wzywano stronę na wcześniejszym etapie postępowania. Nie można zatem przyjąć, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w całości lub w znacznej części. Przyjęcie koncepcji prezentowanej w skardze, skutkowałoby pozbawieniem organu odwoławczego prawa do dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych i wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, co wprost kłóci się z regulacją art. 229 i art. 233 § 2 O.p. Należy podkreślić, że postępowanie uzupełniające przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym dotyczyło okoliczności będącej już przedmiotem ustaleń poradzonych przez organ pierwszej instancji. Zarzuty naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w niniejszej sprawie nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym. Przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, polegające na zebraniu materiału dowodowego i jego ocenie, zdaniem Sądu, nie dają podstaw do zanegowania wyprowadzonych z nich wniosków, znajdujących odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, że mocą art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 SIP LEX nr43051). Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09 SIP LEX nr 559653). W przekonaniu Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie wywiązały się zarówno z obowiązku wyczerpującego zebrania i rozważenia materiału dowodowego, jak i dokonały jego oceny w sposób spełniający opisane wyżej wymogi. Zebrany materiał dowodowy, w ocenie Sądu, potwierdza trafność przyjętej, w treści zaskarżonego aktu tezy, że firmy R. K. i P. C. nie wykonały na rzecz skarżącej Spółki usług budowlanych. Należy przy tym podkreślić, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ocenił wszystkie zebrane dowody we wzajemnej łączności, biorąc pod uwagę całość ustalonych w sprawie okoliczności, takich jak: powiązania rodzinne, jakie łączyły R. K. i P. C. z firmą "A", brak jakichkolwiek dowodów pisemnych (poza fakturami) wykonania spornych prac – np. protokołów zdawczo-odbiorczych, kosztorysów, umów ze Spółką oraz umów dotyczących podwykonawstwa, dowodów poniesienia przez R. K. i P. C. jakichkolwiek kosztów związanych z wykonaniem prac udokumentowanych spornymi fakturami, brak możliwości samodzielnego wykonania spornych usług przez R. K. i P. C. ( m.in. podeszły wiek R. K., choroba P. C. w grudniu 2007, fakt że P. C., poza usługami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach, świadczył w normalnym wymiarze czasu pracę na rzecz "A", brak własnych możliwości sprzętowych oraz dowodów na korzystanie przez nich ze sprzętu należącego do innych podmiotów), w sytuacji, gdy jednocześnie nie byli oni w stanie wskazać ani jednego podwykonawcy, z usług którego rzekomo korzystali, jak również konkretnego źródła pochodzenia sprzętu, który był potrzeby do wykonania prac, wątpliwości co do sensu i opłacalności korzystania przez Spółkę z usług R. K. i P. C., wynikające z dokonanej przez organ analizy ekonomicznej w odniesieniu do kosztów i zakresu prac stwierdzonych spornymi fakturami, przy uwzględnieniu prac, które na tych samych budowach wykonywali inni podwykonawcy skarżącej Spółki oraz sama spółka "A". Wreszcie organ wskazywał na nieścisłości lub wręcz rozbieżności wynikające z porównania zeznań poszczególnych świadków i wyjaśnień stron (zebranych w niniejszym postępowaniu oraz w postępowaniach dotyczących kontrahentów) oraz rozbieżności pomiędzy tymi zeznaniami i wyjaśnieniami a dokumentacja źródłową. Trzeba zarazem zwrócić uwagę, co podkreśla też organ w zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane usługi budowlane, zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że firmy R. K. i P. C. nie zatrudniały w 2007 r. pracowników, ani podwykonawców. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt zatrudnienia konkretnych osób przez w/w podmioty. Mimo akcentowania w skardze, że w/w wystawcy faktur korzystali z usług innych podmiotów gospodarczych, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza argumentów Spółki w tym zakresie – brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów, że R. K. i P. C. faktycznie korzystali z usług podwykonawców ( tj. umów z podwykonawcami, faktur za wykonaną usługę, wypłaty należności), oni sami zaś zasłaniali się niepamięcią i powoływali się na brak obowiązku dokumentowania dla celów podatku dochodowego nabywanych usług. W tym miejscu wypada zauważyć, że choć R. K., jak i P. C. byli w 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowani w zakresie podatku dochodowego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, byli też podatnikami podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie kwestionował, że myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy w/w wystawcy spornych faktur nie mieli obowiązku dla celów podatku dochodowego dokumentowania nabywanych usług, zasadnie jednak podniósł, że na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest udokumentowanie nie tylko zakupu towarów, ale także usług nabywanych w związku z czynnościami opodatkowanymi. Brak takiego udokumentowania uniemożliwia obniżenie podatku należnego o naliczony, tym samym podatnik ponosi ciężar tego podatku. Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazał, że brak udokumentowania nabywanych usług, w realiach niniejszej sprawy, jakkolwiek dopuszczalny, to z ekonomicznego punktu widzenia całkowicie nieuzasadniony, a tym samym budzący wątpliwości. Oceniając, że firma "B" R. K. nie mogła wykonać na rzecz Spółki prac udokumentowanych spornymi fakturami, wbrew zarzutom skargi, organy nie dokonały selektywnego doboru materiału dowodowego, dowolnie dając wiarę lub odmawiając wiarygodności zeznaniom świadków. Niewątpliwie zeznania świadków ( J. B., R. W. - podwykonawcy "A", M. S., M B., A. H., M. Z., R. B., K. H., J. R., A. P., J. T., M. G. – pracownicy "A") różniły się między sobą znacząco co do obecności na poszczególnych budowach R. K. i jego udziału w prowadzonych robotach ziemnych i budowlanych. Żaden ze świadków, których zeznania zostały ponadto szczegółowo opisane na str. 32-42 zaskarżonej decyzji, nie potwierdził że znał R. K., większość z tych, którzy w jakiś sposób potwierdzali jego obecność, jedynie kojarzyła, go z widzenia, przy czym różnie był on przez nich opisywany – początkowo jako starszy pan w garniturze i krawacie, potem – jako osoba w kamizelce odblaskowej i stroju roboczym. Bardzo ogólnikowo wypowiadali się tez co do ewentualnego zakresu prac wykonywanych przez "B". Wielu spośród w/w świadków nie potwierdziło natomiast w ogóle, by osoba o tym nazwisku lub firma o nazwie "B" pojawiała się na budowach, których miały dotyczyć sporne faktury – wśród nich także J. P. – kierownik budowy z ramienia głównego wykonawcy prac na budowie obwodnicy w Z. – firmy "D", który z racji pełnionej funkcji kierownika budowy i sprawowanego nadzoru przebywał codziennie na budowie, gdzie toczyły się prace na obwodnicy wokół Z. i orientował się co do zakresu prowadzonych prac i którego zeznania przeczyły np. konieczności wykonywania na tym terenie dodatkowych robót polegających na wywozie znacznej ilości ziemi ( a m.in. tego rodzaju prace miał wykonać na tej budowie R. K. według zeznań I. T. i wyjaśnień samego R. K.; wykopy i wywóz ziemi stanowił zresztą podstawowy zakres prac firmy "B" na rzecz "A"). Wbrew temu, co podniesiono w skardze, zeznania I. T. i A. C. (wspólników skarżącej Spółki) są niespójne, jeśli chodzi o przedmiot prac opisanych poszczególnymi fakturami. Jak zwrócił organ uwagę, w przypadku prac wykonywanych w C. świadkowie ci różnie zeznawali co do tego kto wykonał powyższe prac, wskazując bądź firmę R. K. ( I. T.), bądź P. C. (A. C.). Mając na uwadze rozbieżności w zeznaniach przesłuchanych świadków oraz w materiałach włączonych do postępowania, organ podatkowy słusznie – zdaniem Sądu – ocenił wiarygodność poszczególnych zeznań w kontekście pozostałych ustaleń i na tej podstawie uznał, że zeznania świadków potwierdzających udział wykonanie spornych robót przez R. K. były ukierunkowane. Takie wnioski znajdowały w szczególności potwierdzenie w opisanych na wstępie okolicznościach świadczących o braku osobowego, materiałowego i sprzętowego zaplecza ze strony firmy "B", pozwalającego jej na wykonanie spornych usług. Fakt, że sam R. K., podczas pierwszych wyjaśnień w ramach czynności sprawdzających nie potrafił w zasadzie podać żadnych szczegółów dotyczących współpracy z "A", a okoliczność prowadzenia księgowości tej firmy przez księgową skarżącej Spółki wskazywała na brak faktycznej samodzielności tego podmiotu - podważały w dalszym stopniu rzetelność wystawionych przez R. K. faktur. Wnioski organów podatkowych znajdowały też potwierdzenie w wynikach analizy ekonomicznej. Organ poddał bowiem analizie dokumentację dotyczącą współpracy Spółki z innymi podwykonawcami ( 5 podmiotów), którzy działali na tych samych budowach, wykonując prace o tym samym lub zbliżonym charakterze. Firmy te w 2007 r. wykonały dla skarżącej Spółki prace na łączna kwotę 842.900,05 zł, będąc przy tym firmami z doświadczeniem i marką na lokalnym rynku usług (co nie dotyczy firm R. K. i P. C.) oraz posiadały konieczne zaplecze techniczne i pracowników. Jak konkludował organ, analiza poszczególnych faktur wystawionych przez R. K. w zestawieniu z wartością robót ziemnych wynikającą z protokołu odbioru robót, podpisanego przez przedstawicieli "A" i "D" oraz oświadczeń wykonawcy o zakresie wykonanych robót, świadczyła o tym, że firma "B" wystawiła faktury na wyższą kwotę, niż rzeczywista wartość wykonanych robót ziemnych. Zasadnie zatem organ ocenił jako niewiarygodne, by skarżąca Spółka zleciła podwykonawstwo firmie powiązanej rodzinnie ( R. K. był teściem córki I. T.), nieznanej na rynku, bez własnych możliwości technicznych, niezatrudniającej pracowników, której rzekomi podwykonawcy nie byli sprawdzeni i są obecnie nieidentyfikowani przez żadnego ze świadków, a przy tym skarżąca Spółka została ze strony "B" obciążona należnościami ze spornych faktur na kwotę trzykrotnie wyższą, niż sama wykazała w rozliczeniu tychże robót z firmą "D". Mając zatem na uwadze wszystkie powołane dowody i ustalenia poczynione w oparciu o nie przez organy podatkowe, obszernie omówione decyzjach organów obu instancji, Sąd uznał, że ostateczna konkluzja, iż firma "B" R. K. nie wykonała na rzecz skarżącej Spółki prac wskazanych w spornych fakturach, znajdowała oparcie w materiale dowodowym, którego ocenę uzasadniały względy logicznego rozumowania i zasady racjonalności. W kwestii natomiast oceny możliwości wykonania stwierdzonych spornymi fakturami prac przez P. C. wypada na wstępie wskazać, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec tego wykonawcy zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej, w której Dyrektor Izby Skarbowej we W. podzielił stanowisko organu I instancji co do tego że faktury wystawione przez P. C. na rzecz spółki "A" (sporne w niniejszej sprawie) nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych. Materiały pochodzące z tego postępowania zostały również włączone do akt niniejszej sprawy. Tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 25.03.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 181/11 oddalił skargę na tę decyzję. Poddając kontroli obecnie ustalenia organów podatkowych co do prawa skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tych samych faktur wystawionych przez P. C., Sąd w obecnym składzie podobnie ocenia prawidłowość wniosków organów podatkowych w tym zakresie. Na początek należy wskazać, że organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na fakt, że w 2007 r. P. C. był pracownikiem spółki "A", a zlecone jego firmie prace budowlane wykonywał po godzinach pracy (tj. po godzinie 15 do zmroku i w wolne soboty), skutkiem czego w miesiącach jesienno-zimowych zlecone firmie skarżącego prace były wykonywane przez 3-4 godziny dziennie. Wbrew temu, co wynika z zarzutów skargi, P. C. nie wykazał też, że posiadał sprzęt umożliwiający wykonanie usług budowlanych, w toku toczącego się z jego udziałem postępowania nie okazał, ani ewidencji (wykazu) środków trwałych, ani wykazu wyposażenia, ani umów najmu, użyczenia, które potwierdziłyby, że mógł korzystać w 2007 r. z takiego sprzętu. Posiadanie koparko – spycharki "F", o której wspomina w swoich zeznaniach z dnia 13.03.2009 r., nie zostało potwierdzone, także żadnym innym dowodem. Maszyna ta nie była ujęta w wykazie środków trwałych, nie była ubezpieczona, została sprzedana nieznanej osobie na złom, bez sporządzenia umowy. P. C. nie był także pewny czy w 2007 r. był jeszcze w posiadaniu tej maszyny. Ponadto, co także istotne w sprawie, nie posiadał uprawnień do obsługi tej maszyny. Analiza rachunku bankowego nie wykazała też, aby dokonywał płatności za wykonane usługi innym podmiotom. P. C. nie wykazał też, w związku z wykazanymi w spornych fakturach usługami, żadnych kosztów zakupu materiałów czy usług, wynika to w prowadzonej dokumentacji podatkowej. Nie wskazał też żadnych podmiotów, od których nabywał towary lub usługi. Jak już podkreślono, skarżąca Spółka również nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie konkretnych robót przez P. C. Z faktur nr [...]/2007 z dnia 5.03.2007 r. i nr [...]/2007 z dnia 30.03.2007 r., wystawionych przez P. C. wynika, że dotyczą wykonania robót ziemnych koparką przy budowie kanalizacji sanitarnej i deszczowej przy ul. C. w J., z faktur: nr [...]/2007 z dnia 7.05.2007 r., nr [...] z dnia 25.05.2007 r. i nr [...]/2007 z dnia 20.07.2007 r. wynika jedynie, że dotyczą wykonania robót budowlanych, z faktury nr [...]/2007 z dnia 3.09.2007 r. wynika, że dotyczy wykonania robót ziemnych na budowie, zaś faktur od nr [...]/2007 do nr [...]/2007, wystawionych w październiku, listopadzie i grudniu 2007 r., wynika, że dotyczą robót ziemnych. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych prac np. protokoły odbioru, kalkulacje itp., a sam P. C., nie potrafił też w początkowej fazie postępowania określić szczegółowo zakresu prac oraz miejsca ich wykonywania. Z zeznań P. C. z dnia 12.03.2009 r. wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej specjalizował się w świadczeniu usług w zakresie robót ziemnych, głównie wywożenia i przewożenia ziemi. Prace udokumentowane fakturami nr [...]/2007 i nr [...]/2007 (tj. prace ziemne koparką przy budowie kanalizacji sanitarnej i deszczowej przy ul. C. w J.) obejmowany zasypywanie wykopów, osypkę piaskiem rur w wykopach, ponadto wykonał czyszczenie studni kanalizacyjnych i wypustów kanalizacyjnych i ulicznych, prace porządkowe, polegające na doprowadzeniu posesji do stanu takiego, aby właściciel posesji podpisał oświadczenie o braku uwag do jakości prac. Do wykonywania tych prac nie wykorzystywał własnych materiałów i narzędzi, poza koparką, która była użyczona od spółki "A" lub wynajęta oraz własnej łopaty i grabi. Koparka służyła do ładowania ziemi na samochody, którymi następnie ziemię wywożono. Miejsca, do którego była wywożona ziemia świadek nie potrafi wskazać, dopiero przesłuchiwany dnia 14.05.2010 r. w charakterze strony wskazał jako miejsca wywozu ziemi staw wojskowy przy ul. S., który dzierżawi Koło wędkarskie nr [...] z/s przy ul. T. w J.oraz Pa. Transport samochodowy, jak wyjaśnił świadek, wynajmował na parkingach albo dogadywał się z kierowcami z budowy. Nie wskazał żadnych osób świadczących na rzecz jego firmy takie usługi. Odnośnie prac udokumentowanych fakturami od nr [...]/2007 do nr [...]/2007 P. C. nie potrafi udzielić wyjaśnień, ani co do zakresu prac, ani co do miejsca ich świadczenia. Odbioru prac dokonywali prezesie spółki "A", ale z tych czynności nie były sporządzane żadne dokumenty, gdyż, jak wyjaśniła strona, na tego rodzaju prace nie była udzielana gwarancja. Z osobami, które świadczyły usługi w zakresie wywozu ziemi nie podpisywał umów, nie żądał wystawienia faktur, płacił za te usługi gotówką. Z zeznań zarówno P. C. ( oraz oświadczenia z 18.05.2009), jak i prezesów spółki "A" A. C. i I. T. (zeznania z dnia 18.05.2009 r.) wynika, że sporne faktury dokumentują prace wykonane przez firmę P. C. zarówno w ramach inwestycji "Przebudowa trzynastu ulic w dzielnicy C. w J." , "Przebudowa siedmiu ulic w dzielnicy S. w J." jak i prace w K. w ramach inwestycji "Rozbudowa sieci wodociągowej z przyłączeniami w ul. K. w K.". faktura nr [...]/2001 z dnia 7.05.2007 r. roboty budowlane w ramach przebudowy ulic: D., K., R. i L., które polegały na regulacji krat ściekowych, włazów kanałowych, skrzynek gazowych i wodociągowych, studni telekomunikacyjnych oraz oczyszczaniu kanałów, rowów, wpustów i studni; - faktura nr [...]/2007 z dnia 25.05.2007 r. roboty budowlane na ulicach: C., S., R. i K., które polegały na kontynuacji regulacji urządzeń w ulicach, chodnikach i pasach zieleni oraz na wykonaniu przebić w studniach, a po montażu kroćców na ich zabetonowaniu; - faktura nr [...]/2007 z dnia 20.07.2007 r. roboty budowlane na ulicach: J. i K., które polegały na regulacji wpustów, włazów, skrzynek żeliwnych zaworów wodociągowych i gazowych; - faktura nr [...]/2007 z dnia 3.09.2007 r. roboty ziemne na budowie sieci wodociągowej na ulicach: M., S., L., które polegały na wykonaniu ziemnych robót ręcznych i mechanicznych oraz rozbiórkowych wraz z wywozem na odkład i na wysypisko, rozbiórce płotów oraz małej architektury (murków, rabat, krzewów, drzewek i trawników); - faktura nr [...]/2007 z dnia 5.10.2007 r. roboty ziemne na budowie sieci wodociągowej na ulicach: S., Z., K., które odpowiadały robotom udokumentowanym fakturą nr [...]/2007; - faktura nr [...]/2007 z dnia 30.10.2007 r. roboty ziemne na budowie sieci wodociągowej w ulicach: S., Z. i K., które polegały na wykonaniu ziemnych robót ręcznych i mechanicznych oraz transporcie ziemi na trasie prowadzonych robót, ręcznym wykonaniu wykopów pod przyłącza wodociągowe na terenach przydomowych posesji, rozbiórce i odtworzeniu płotów oraz małej architektury (murków, schodów, trawników, rabat, krzewów, drzewek); - faktura nr [...]/2007 z dnia 27.11.2007 r. roboty ziemne na budowie sieci wodociągowej wraz z przyłączami w K. na ul. K., które polegały na kontynuowaniu ww. prac oraz na wykonaniu izolacji ścian budynków lepikiem w miejscach przekuć i wejść przyłączy wodociągowych do budynku; - faktura nr [...]/2007 z dnia 31.12.2007 r. roboty ziemne na budowie sieci wodociągowej wraz z przyłączami w K. w ul. K., które polegały na wykonaniu koparką wykopów, wywozie gruzu na odkład, przywozie gruzu i zasypaniu odcinków gdzie zostały wykonane roboty instalacyjne oraz na wyrównaniu, odtworzeniu i uporządkowaniu terenu na trasie wykonanych robót, odtworzeniu skarp i przygotowaniu pod obsianie trawą. W toku postępowania nie potwierdzono, aby firma P. C. wykonała we wskazanych miejscach w/w prace. W odniesieniu do prac związanych z regulacją i czyszczeniem studzienek ponownie zeznania świadków były wzajemnie sprzeczne. Jak wynikało z zeznań wiceprezesa spółki "A" I. T., wykonali albo pracownicy spółki "A" albo firma J. B. z L. Opisując zakres prac wykonywanych przez firmę P. C., nie wymienił on regulacji i czyszczenia studzienek i wskazał, że prace te wykonali pracownicy spółki i podwykonawca J. B. Także M. B. (pracownik spółki "A") zeznał, że przy ulicach: S., J. i C. to pracownicy spółki czyścili studnie i kraty ściekowe oraz stawiali nowe włącznie z regulacją. Potwierdzały to także zeznania innych świadków (m.in. M. S., M. Z., P. Oa., J. T., K. K., A.B.), których zeznania szczegółowo opisano w decyzji organu I Instancji lub organu II instancji (M. G.). P. C. z kolei zeznał, że na wszystkich w/w ulicach prace wykonywała jego firma. A. C. potwierdził wykonanie tych prac przez P. C., jednak odpowiadając na inne pytanie, przypisał ich wykonania pracownikom "A". Ostatecznie wykonanie tych prac przez P. C. potwierdziło 7 świadków ( w tym jeden ze wspólników, pięciu byłych lub obecnych pracowników Spółki oraz jeden podwykonawca) , podczas 9 świadków pracujących na tych budowach ( w tym niektórzy sporadycznie po godzinie 15-tej) nie potwierdziło ich wykonania przez P. C. Powyższe sprzeczności szczegółowo zostały opisane na str. 48 zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie nie dał wiary zeznaniem świadków ( M. S., R. B., A. H.) przypisującym firmie skarżącego wykonanie prac w zakresie regulacji i czyszczenia studzienek. Dokonał bowiem oceny tych zeznań z powiązaniu z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności należy wskazać, na opis prac, jakie P. C. miał wykonywać - regulacja studzienek polegała na ustawieniu odpowiedniej wysokości wpustów kanalizacyjnych, wykuciu starych i założeniu nowych (I. T. i A. C.). Inni świadkowie wskazywali, że czynności te polegały na wykonaniu zaprawy betonowej, ułożeniu pierścienia dystansowego i osadzeniu kratki ściekowej przy pomocy poziomicy, następnie uszczelnieniu zaprawą betonową (J. R., M. B., A. H., A. B., J. R., J. B.) Z zeznań J. R. wynika też, że w C. i S. były montowane małe studzienki o ciężarze: dno do 50 kg, krąg 25-30 kg, pierścień regulacyjny około 10 kg, kratka ściekowa około 50 kg. Na ulicach: D., K., R., Cieplickiej i S. występowały także ciężkie elementy studni do około 100 kg (A. B.). Wykonanie tych prac przez jedna osobę nie było możliwe. Organ odwoławczy wskazał także, że duże kręgi były składowane na parkingu przy ul. J., a małe elementy na bazie spółki "E" (zeznania M. B. i J. B.), co uniemożliwiało korzystanie z nich po godzinie 15 i w wolne soboty, tj. w czasie kiedy firma P. C. miała wykonywać te prace. Elementy te były dowożone na budowę i nie pozostawiano ich na budowie. Organ odwoławczy zauważył także, że przedstawiona przez Spółkę, sporządzona przez P. C., kalkulacja cen tych usług (pismo z 6.08.2010 r.) wskazuje na udokumentowanie regulacji studzienek fakturami nr [...]/2007 (15 szt.), nr [...]/2007 (5 szt.), nr [...]/2007 (14 szt.) Z jego wyjaśnień z dnia 18.05.2009 r. wynika, że te usługi zostały ujęte w fakturach od nr [...]/2007 do nr [...]/2007. Ponadto regulacja włazów i wpustów ulicznych udokumentowana fakturą nr [...]/2007, według wyjaśnień, miała miejsce na ulicach: C., S., R., to zaś pozostaje w sprzeczności z zakresem prac wynikającym z zał. nr 1 do umowy podwykonawczej z dnia 2.11.2006 r. Z przedstawionej kalkulacji wynika, że P. C. wyregulował 21 sztuk studni telekomunikacyjnych ( 1 szt. małej studni telekomunikacyjnej) a z ww. zał. nr 1 do umowy podwykonawczej wynika, że takich studni do regulacji było 13 sztuk, wystąpiła też niezgodność co do miejsca położenia regulowanych studni. Uwzględniając powyższe ustalenia należy stwierdzić, że ocena całokształtu materiału dowodowego, dotyczącego wykonania przez firmę P. C. usług w zakresie regulacji i czyszczenia studzienek, pozwoliła na stwierdzenie, że usług tych on nie wykonał. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie opierały swojej oceny na ujawnionych wątpliwościach, ale wykazały brak możliwości wykonania usług w czasie, miejscach i w sposób wskazany przez stronę skarżącą i P. C. Zasadnie także, odwołując się do doświadczenia życiowego oraz zasad logiki, wskazano, że prac wymagających dużego wysiłku fizycznego, dowozu elementów z miejsc ich składowania nie powierzono by firmie jednoosobowej nie zatrudniającej ani pracowników, ani podwykonawców i wykonującej pracę po godzinie 15, tj. po zakończeniu pracy przez pracowników spółki i to za znacznie wyższą płace. Świadek P. C. wskazywał także, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prace w zakresie robót ziemnych wykonywał własnymi narzędziami (łopata, grabie) oraz koparką, użyczoną przez spółkę "A" albo wynajętą, transport wykonywał korzystając z samochodów wynajętych z parkingu, których obecnie nie potrafi wskazać. Prace te wykonywał na ulicach: C., L., M., S., L., S., Z., K., J. i R. Z zeznań wiceprezesa spółki "A" wynika, że roboty ziemne wykonali pracownicy spółki "A" (wykopy, zasypywanie zagęszczanie), firma J. B. z L. (wykopywanie ziemi pod przepusty na ul. L. i S.) oraz jako główny wykonawca firma "B" (wywożenie, przywożenie ziemi i zasypywanie wykopów na ulicach: C., M. i K., oraz inne podmioty gospodarcze specjalizujące się w usługach transportowych (firmy: "G" M. M., "H" R. R. i J. B. z L.). Firma P. C. wywiozła resztki ziemi. (zeznania I. T., także K. H.). Prezes spółki "A" A. C. wskazał, że firma P. C. wykonała prace polegające na ręcznych robotach ziemnych w miejscach niedostępnych dla sprzętu mechanicznego, przywracaniu terenu do stanu sprzed inwestycji, wydobywaniu urobku i wywożeniu nadmiaru gruntu na odkład, przy czym również jako głównego podwykonawcę wywozu ziemi na odkład wskazywał firmę "B". Występujące niezgodności co do miejsc wykonywania tych prac przez firmę P. C. oraz przez firmę R. K., zasadnie organ odwoławczy uznał za podważające wiarogodność ich zeznań. Słuszność stanowiska organu odwoławczego potwierdza też treść zapisów na przesłanych przez Spółkę kartkach z kalendarza P. C. za 2007 r. Wynika z nich, że np. w listopadzie na rzecz jego firmy koparki pracowały po 10 godzin dziennie (w dniach 9-piątek, 10, 17 i 24-sobota), a wywożąc ziemię z ul. K. w dniu 9 listopada (piątek) wykonano 12 kursów, ziemie wywożono na staw wojskowy przy ul. S. i Osiedle C. w J. oraz do Pa. (zeznania strony z dnia 14.05.2010 r.). Uwzględniając, że firma P. C. świadczyła usługi w dni powszednie od godziny 15 do zmroku wykonanie wskazanych prac w takim czasie zasadnie uznano za niemożliwe. W wyjaśnieniach z dnia 14.05.2010 r. P. C. zmienił swoje poprzednie zeznania i twierdził, że prace ziemne wykonywał wykorzystując wynajęty sprzęt wraz z obsługą w godzinach rannych i popołudniowych, a nie tylko po godzinie 15. Zeznania te uznał organ za niewiarygodne wskazując, że pojawiły się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Wskazał organ, że okolicznością istotną jest nie tylko czas wykonywanych usług, ale wskazanie podmiotów, które usługi te faktycznie wykonywały, gdyż w godzinach do 15 prac tych nie mógł wykonywać sam P. C. Faktu wykonywania prac przez jego firmę na ul. K. nie potwierdził M. Z. (pracownik spółki), który jako pracownik spółki "A" wykonywał prace na ul. K. Z zeznań tego świadka wynika, że pracownicy spółki na tym odcinku wykonywali wszystkie prace, tj. poczynając od wykonania wykopu, a kończąc na przywróceniu terenu do stanu sprzed rozpoczęcia prac. Rozpoczynając prace świadek nigdy nie stwierdził, aby pracy tyłu na innym etapie niż tan, na jakim pracownicy zakończyli je dnia poprzedniego. Także A. B. (kierownik budowy z ramienia spółki "E") nie potwierdził wykonywania prac przez firmę P. C., stwierdził, że na każdej z ulic występowały utrudnienia w ruchu drogowym i na czas robót ruch był kierowany światłami lub ręcznie, tylko ul. K. była wyłączona z ruchu. Takie warunki wykonywania prac uniemożliwiały ich wykonywanie ( z wyjątkiem ul. K.) po godzinie 15 lub w wolne soboty. Także opis prac przedstawiony przez świadka wskazuje, że w chwili zakończenia prac wykop musiał być zasypany. Organ odwoławczy wskazał też na sprzeczności w wyjaśnieniach przesłuchanych świadków, co do zakresu prac budowlanych i ziemnych objętych poszczególnymi zakwestionowanymi fakturami. Przykładowa kalkulacja prac ziemnych przesłana przez stronę skarżącą z pismem z dnia 6.08.2010 r. jest sprzeczna z wcześniejszymi wyjaśnieniami P. C. Odnosi się to faktur nr [...]/2007, nr [...]/2007, które w myśl wcześniejszych jego wyjaśnień nie obejmowały prac ziemnych oraz faktur nr [...]/2007 i nr [...]/2007, które poza wcześniej wskazanymi pracami ziemnymi ręcznymi i mechanicznymi oraz transportem ziemi na trasie prowadzonych robót obejmują też wywóz ziemi na odkład i wysypisko. Spośród przesłuchanych w toku postępowania świadków 12 potwierdziło udział P. C. w wykonywaniu prac ziemnych, w tym pracownicy spółki "A", przedstawiciele tej spółki, dwaj podwykonawcy i jego syn, a 6 świadków w tym pracownicy spółki "A" i kierownik budowy z ramienia spółki "E" zaprzeczyli aby firma skarżącego wykonywał prace ziemne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, dotyczący wykonania przez firmę P. C. robót ziemnych, w ocenie Sąd, pozwoliła na stwierdzenie, że robót tych firma ta nie wykonała. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie opierały swojej oceny na ujawnionych wątpliwościach, ale wykazały brak możliwości wykonania usług w czasie, miejscach i w sposób wskazany przez stronę skarżącą. Zasadnie, podniesiono, że P. C. nie dysponował sprzętem umożliwiającym wykonanie takich usług, nie posiadał bowiem, ani samochodów umożliwiających przewoź ziemi, ani koparki. Nie przedstawił on żadnych dowodów potwierdzających fakt wynajmu takiego sprzętu lub zatrudnienia podwykonawców nie wskazał też żadnych podmiotów gospodarczych czy osób fizycznych, które na jego zlecenie wykonywały roboty ziemne. Opisany przez kierownika budowy sposób prowadzonych prac (z wyjątkiem ul. K.) uniemożliwiał wykonywania takich prac po godzinie 15. Całokształt okoliczności przemawiał zatem za przyjęcie za wiarogodne zeznań świadków zaprzeczających udziałowi firmy P. C. w pracach ziemnych prowadzonych przez spółkę "A". Firma P. C. miała wykonywać na zlecenie spółki "A" także prace porządkowe, które polegały na przywróceniu terenu do stanu pierwotnego, tj. na odtworzeniu tzw. małej architektury (płotów, murków, chodników, rabat, żywopłotów, drzew, krzewów i trawy, a także izolacji budynków w mięsach wpięcie instalacji itp.). Z przedstawionej przez P. C. kalkulacji cen wynika, że jedną ze składowych ceny za prace porządkowo - budowlane na fakturze nr [...]/2007 było ułożenie chodników na ul. C. Z zeznań A. B. (kierownik budowy z ramienia spółki "E") wynika, że na ul. C. prace związane z nawierzchnią i chodnikami wykonywała firma "E", a na ulicach L., M. i S. spółka "A" nie wykonywała prac związanych z przesadzaniem drzewek, sadzeniem trawników, wykonywaniem murków i płotów, gdyż prac takich nie obejmował kontrakt, prace te wykonywał spółka "E". Także przy pracach porządkowych wykonywanych w K. nie uczestniczyła firma P. C., wskazują na to zeznania R. W. podwykonawcy, który wykonał w K. prac związane z przyłączeniem wodociągu do posesji i wskazał, że prace te jego firma wykonywała od początku do końca, tj. od wykonania wykopu do odbudowy nawierzchni i odtworzenia stanu pierwotnego posesji, łącznie z posianiem trawy, odbudową krawężników, ogrodzeń itp. Z zeznań J. R. (były pracownik spółki), który wykonywał prace na budowie w C., wynika, że prace porządkowe wykonywali pracownicy spółki "A", którzy byli podzieleni na grupy, z których jedna zajmowała się porządkowaniem terenu. Potwierdził te zeznania J. T. (były pracownik spółki) pracujący w C. i K., M. Z. (pracownik spółki) pracujący w S. i A. P. (pracownik spółki) pracujący w K. Także M. G. (pracownik spółki), który wykonywał nadzór techniczny na pracami porządkowymi, nie potwierdził udziału P. C. przy pracach porządkowych na ulicach: K., L., M., C., P., S., B., pl. Z., J. Organ odwoławczy zasadnie wskazał także na sprzeczności w wyjaśnieniach strony skarżącej składanych w toku postępowania, co do zakresu prac dokumentowanych poszczególnymi fakturami. Reasumując, zebrany w sprawie materiał dowodowy, obejmujący wykonania przez firmy P. C. oraz R. K. prac budowlanych, ziemnych i porządkowych na zlecenie spółki "A", w ocenie Sąd, pozwolił na stwierdzenie, że robót tych w/w podmioty nie wykonały. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie opierały swojej oceny na ujawnionych wątpliwościach, wskazały na zeznania konkretnych świadków, w tym pełniących funkcję kierownika budowy, oraz osoby nadzorującej prace porządkowe, a także podwykonawców, którzy stwierdzili, że prace, których wykonanie Spółka przypisuje w/w podmiotom, wykonali albo pracownicy samej spółki "A", albo inni podwykonawcy, którzy wykonywali na powierzonych im odcinkach prace w pełnym zakresie, tj. od wykonania wykopu do doprowadzenia terenu do stanu poprzedniego i wykonanie tych prac nie było kwestionowane. Należy podkreślić, że wystawcy spornych faktur nie ponosili żadnych kosztów zakupu towarów związanych z wykonanymi zleceniami, czego nie sposób pogodzić z wykonaniem prac w opisanym na fakturach i w toku wyjaśnień zakresie. Przedstawione dowody i ich analiza nie budzą, w ocenie Sądu, zastrzeżeń co do ich prawidłowości, rzetelności, logiki i spójności, w rezultacie ocenić je trzeba jako uzasadnione i odpowiadające prawu. Sąd nie podziela argumentacji strony skarżącej, o konieczności dalszego prowadzenia postępowania, w szczególności przeprowadzenia ponownie dowodów z zeznań świadków celem usunięcia sprzeczności, jakie się z nich wyłoniły. W zaskarżonej decyzji dokonano oceny wiarygodności poszczególnych dowodów, w tym zeznań świadków. Oceny tej, jak już podkreślono, dokonano odwołując się do całości zebranego materiału dowodowego, ocena uwzględnia zarówno zasady logicznego rozumowania, jak i doświadczenie życiowe i zdaniem Sądu nie narusza art. 191 O.p. Sąd nie znalazł też podstaw do twierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie nie zrealizowano zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy. W toku postępowanie przeprowadzono dowód w zeznań świadków, w tym pracowników i byłych pracowników spółki, pracowników, podwykonawców, kierownika budowy z ramienia spółki "E" oraz "D", których podwykonawcą była spółka "A". Ocenie poddano dokumentację skarżącej spółki, dowody zgromadzone w postępowaniu wobec P. C. oraz przedłożone przez stronę skarżąca przykładowe kalkulacje prac oraz dokumentację transakcji pomiędzy spółka "A", a podmiotami powiązanymi. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 193 tej ustawy, polegający na braku podważenia domniemania prawdziwości prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych. W aktach sprawy brak jest protokołu badania prowadzonych przez stronę skarżącą ksiąg podatkowych. Jednak, w myśl art. 290 § 5 O.p., ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych w zakresie objętym art. 193 O.p. mogą być zawarte w protokole kontroli. W takim przypadku nie jest sporządzany odrębny protokół badania ksiąg. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli przeprowadzonej w Spółce z dnia 05.05.2009 r. wynika, że organ kontroli skarbowej kwestionuje wykonanie przez firmy R. K. i P. C. na rzecz spółki "A" opisanych na wstępie usług, potwierdzonych spornymi fakturami. Stwierdzenia zawarte w protokole kontroli nie pozostawiają wątpliwości, w jakim zakresie i za jaki okres za jaki dokumenty potwierdzające wykonanie usług przez w/w podmioty, ujętych w ewidencji podatku od towarów i usług, zostały zakwestionowane. Kwestionowanie w zakresie podatku od towarów i usług dokumentu potwierdzającego wykonanie usługi jest jednoznaczne z zakwestionowaniem rzetelności ewidencji, w której dowody te zostały ujęte, nawet w przypadku, jak w niniejszej sprawie, braku formalnego wskazania na przepis art. 193 O.p. Strona, mimo braku wskazania na przepis art. 193 O.p. nie została bowiem pozbawiona możliwości zwalczanie stanowiska organu co do rzetelności faktur dokumentujący wykonanie usług przez wniesienie zastrzeżeń (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6.05.20101 r., sygn. akt I SA/Łd 266/10, także wyrok NSA z dnia 17.10.2007 r., sygn. akt I FSK 1291/06). Sąd nie podziela też stanowiska strony skarżącej, co do rozstrzygania przez organ podatkowy wątpliwości na niekorzyść strony. To, co w ocenie skarżącej Spółki jest rozstrzyganiem wątpliwości na niekorzyść strony, tj. sprzeczności w zeznaniach przesłuchanych w sprawie świadków, jest w istocie oceną wiarygodności zeznań poszczególnych świadków. Do oceny takiej organ ma prawo, pod warunkiem, że wskaże przyczyny uznania zeznań jednych świadków za wiarygodne, a zeznań innych świadków za niewiarygodne. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w sposób szczegółowy, odwołując się do innych dowodów oraz do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazał przyczyny takiej właśnie oceny zeznań poszczególnych świadków. Uwzględniając ustalony w sprawie stan faktyczny należy stwierdzić, że organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup spornych usług od firm R. K. i P. C. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.