I SA/Wr 273/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do marca 2014 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z/s we W. (dalej: skarżąca, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy), z [...] lutego 2020 r., nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] października 2018 r., nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do marca 2014 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W postępowaniu kontrolnym w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2013 r. do marca 2014 r. przeprowadzonym wobec skarżącej ustalono, że strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami na terenie kraju. W ww. okresie w deklaracjach podatkowych wykazała m.in. podatek naliczony z tytułu nabycia samochodów osobowych od 5 przedsiębiorstw: 1) B. sp. z o.o., 2) PPHU "C." G. C., 3) D. sp. z o.o., 4) E. D. S., 5) F. sp. z o.o. We wskazanej na wstępie decyzji organ pierwszej instancji odmówił skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji przeprowadzonych z tymi przedsiębiorcami (organ uzyskał duplikaty faktur), stojąc na stanowisku, że skarżąca nie mogła od nich, jako od podmiotów faktycznie nie wykonujących działalności gospodarczej, nabyć pojazdów. Zatem, wystawione dla skarżącej faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT. Ocenę taką uzasadnił ustaleniami postępowania kontrolnego dotyczącymi ww. podmiotów, z których wynika, że nie prowadziły one faktycznej działalności. W pierwszym podmiocie (B. sp. z o.o.) w charakterze osób formalnie uprawnionych do działania w imieniu spółki, dokumenty podpisywały osoby z tzw. "marginesu społecznego", z którymi organowi nie udało się nawiązać kontaktu lub które wprost przyznały, że dokumenty były podpisywane w zamian za niewielkie kwoty pieniędzy (str. 13-16 decyzji organu pierwszej instancji). Osoba formalnie prowadząca drugi podmiot (PPHU "C." G. C.) nie posiadała środków finansowych, jej czynności ograniczały się do rejestracji samochodów na własne nazwisko oraz podpisywania faktur kupna i sprzedaży, postępowała według wskazówek osób nieustalonych lub (także tylko formalnego) sprzedawcy pojazdów, który jako osoba korzystająca z pomocy społecznej także nie posiadał środków finansowych (str. 16-20 decyzji organu pierwszej instancji). W trzecim podmiocie (D. sp. z o.o.) w charakterze osób formalnie uprawnionych dokumenty podpisywały te same osoby z tzw. "marginesu społecznego", co w podmiocie pierwszym, z którymi organowi nie udało się nawiązać kontaktu lub wprost przyznały, że dokumenty były podpisywane w zamian za niewielkie kwoty pieniędzy (str. 20-23 decyzji organu pierwszej instancji). Osoba formalnie prowadząca czwarty podmiot (E. D. S.) przesłuchana w postępowaniu karnym przyznała, że podpisywała jedynie dokumenty dostarczane jej przez osoby trzecie, a jej rola sprowadzała się do firmowania transakcji zakupu i sprzedaży swoim imieniem i nazwiskiem (str. 23-25 decyzji organu pierwszej instancji). Podmiot piąty (F. sp. z o.o.) nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał żadnego majątku pozwalającego na prowadzenie handlu samochodami, a z osobami zgodnie z KRS odpowiedzialnymi za prowadzenie jego spraw nie udało się skontaktować (str. 25-27 decyzji organu pierwszej instancji). Zdaniem organu pierwszej instancji z zebranego materiału dowodowego wynika, że ww. przedsiębiorstwa były fikcyjne i nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich formalna rejestracja służyła wyłącznie wyłudzeniom w podatku VAT. Osoby formalnie prowadzące sprawy ww. podmiotów brały udział w zorganizowanym przez inne nieustalone osoby procederze, polegającym na sprowadzaniu z Niemiec i Słowacji samochodów osobowych z pominięciem uiszczenia m.in. podatku od towarów i usług. Ww. przedsiębiorstwa były ogniwami w łańcuchu transakcji udokumentowanych fikcyjnymi dokumentami. Skarżąca zaś była ostatnim ogniwem łańcucha, który sprzedawał samochody finalnym klientom. Organ pierwszej instancji wskazał, że wobec dwóch z ww. podmiotów wydano już decyzje podatkowe, w których uznano, że faktury przez nie wystawiane były fikcyjne. Wobec B. sp. z o.o. było prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r., zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. (decyzja ostateczna w administracyjnym toku instancji), w której określono podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług za luty 2013 r. oraz za miesiące od kwietnia do lipca 2013 r. Wobec firmy E. D. S. prowadzone było postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za 2013 r., zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., w której określono podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług m.in. za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, prokurent skarżącej spółki, który faktycznie prowadził jej sprawy, miał pełną wiedzę, że samochody dostarczane są przez inne osoby, niż wynikałoby to z faktur zakupu. Obieg dokumentów dotyczących kolejnych transakcji począwszy od wewnątrzwspólnotowych nabyć na terenie Unii Europejskiej, poprzez kolejne ogniwa na terenie kraju (tzw. słupy i bufory), aż do końcowego ogniwa, którym była skarżąca sprzedająca samochody odbiorcom finalnym, wskazuje, że cały proceder sprowadzania na teren Polski samochodów osobowych luksusowych marek bez uiszczenia podatku akcyzowego i podatku VAT od pierwszej sprzedaży na terenie kraju, był szczegółowo zaplanowany i realizowany przez osoby biorące udział w tym procederze. Sposób działania skarżącej wskazuje na to, że brała ona czynny udział w opisanym procederze, świadomie godząc się na sprzedaż samochodów, nabytych od innych podmiotów niż te, które wskazano na dokumentach zakupu. Opisując sposób działania skarżącej organ pierwszej instancji ograniczył się do wskazania, że (niektóre) samochody były ubezpieczane przez skarżącą jeszcze przed ich zakupem; (niektóre) samochody zostały zakupione jako samochody specjalne - pomoc drogowa, następnie w tym samym dniu zostały sprzedane do skarżącej jako samochody osobowe; oświadczenia wystawione na zlecenie skarżącej spółki o zmianie rodzaju i przeznaczenia pojazdu ze specjalnego na osobowy zostały wystawione w dniu, w którym właścicielem tych pojazdów była już skarżąca; zdarzały się sytuacje, że skarżąca ubezpieczała samochód, którego nigdy nie była właścicielem; faktyczne zakończenie działalności skarżącej nastąpiło analogicznie lub w bardzo podobny sposób jak zakończenie działalności innych spółek występujących na wcześniejszych etapach; we wszystkich przypadkach udziały w spółkach zostały sprzedane obywatelom ukraińskim lub obywatelom polskim typowym "słupom", a miejsce przechowywania dokumentów źródłowych jest nieznane. Zdaniem organu pierwszej instancji, ww. działania wskazują, że ich celem było utrudnienie dostępu do dokumentacji księgowej tych spółek, a tym samym uniemożliwienie ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji (str. 28-29 decyzji organu pierwszej instancji). Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją organ odwoławczy na podstawie art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego ustalenia organu pierwszej instancji mające świadczyć o tym, że skarżąca brała czynny udział w opisanym procederze świadomie godząc się na sprzedaż samochodów nabytych od innych podmiotów niż te, które wskazano na dokumentach zakupu nie są wystarczające. Aby można było mówić o świadomości podatnika, w sytuacji gdy nie jest kwestionowane istnienie towaru będącego przedmiotem transakcji należy bowiem dowieść, że był on współorganizatorem stwierdzonego procederu oszustwa podatkowego (np. istnieją powiązania pomiędzy podmiotami w łańcuchach transakcji), co w przedmiotowej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie zostało udowodnione. Z aspektem badania tzw. dobrej wiary podatnika wiąże się w szczególności kwestia weryfikacji bezpośrednich kontrahentów, zarówno po stronie nabyć, jak i dostaw. Z treści przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, aby organ ten dokonał oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami, z którymi współpracował w okresie od lutego 2013 r. do marca 2014 r. oraz analizował zachowanie podatnika w ramach tych transakcji, co byłoby podstawą oceny jego świadomości co do charakteru transakcji, w których brał on udział lub oceny jego staranności w doborze kontrahentów. Takie ustalenia winny być dokonane w toku ponownie prowadzonego postępowania. Każdorazowo prawo do odliczenia VAT poszczególnych uczestników transakcji musi być rozpatrywane indywidualnie, przez analizę czy można im przypisać świadome uczestnictwo w kwestionowanych transakcjach. W decyzji organu pierwszej instancji zabrakło zindywidualizowanych ustaleń, które z ogólnego schematu przebiegu dostaw, pozwoliłyby wyodrębnić i ocenić udział w nich spółki. Przedstawione ustalenia dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych etapach sprzedaży i podsumowania wszystkich transakcji odnoszące się do całego schematu transakcji w ujęciu ogólnym nie mogą być czynione w oderwaniu od zindywidualizowanej roli skarżącej i ustaleń dotyczących jej bezpośrednich kontrahentów. W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji w oparciu o przesłuchania pełniącego w badanym okresie prezesa skarżącej, prokurenta i kierownik sprzedaży przedstawił jaką rolę pełniły poszczególne osoby w skarżącej spółce. Ponadto organ ten przywołał zeznania prokurenta skarżącej dotyczące tego z kim prowadził negocjacje w zakresie zakupu samochodów osobowych. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie ustalił charakteru transakcji, w tym sposobu nawiązywania kontaktu z dostawcami, dostarczania samochodów stronie. Organ podatkowy w swoim uzasadnieniu skoncentrował się zaś na wykazaniu, że kontrahenci spółki byli w podmiotami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Z aspektem badania tzw. dobrej wiary wiąże się kwestia weryfikacji przez podatnika bezpośrednich kontrahentów. To, czy podjęte przez niego czynności weryfikujące są wystarczające, czy nie - jest okolicznością podlegającą ocenie. Ocena ta - poza kwestią dopełnienia czynności weryfikujących pod względem formalnym, np. rejestracji w odpowiednich organach - oparta być powinna o ustalenia dotyczące nawiązania współpracy, jak i okoliczności towarzyszących transakcjom. Organ pierwszej instancji dokonał oceny materiału dowodowego opierając się na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji, a nie na cechach poszczególnych transakcji zawartych przez spółkę z dostawcami i tym samym nie wykazał, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się oszukańczego naruszenia ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie akta sprawy wymagają uzupełnienia poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. W ocenie organu odwoławczego dla stwierdzenia świadomości strony nie jest również wystarczające stwierdzenie, że faktyczne zakończenie działalności spółki nastąpiło analogicznie lub w bardzo podobny sposób, jak w przypadku podmiotów znajdujących się na wcześniejszych etapach sprzedaży; stwierdzenie, że samochody były ubezpieczane przez spółkę jeszcze przed ich zakupem, a skarżąca ubezpieczała samochody, których nie była właścicielem. Organ pierwszej instancji wskazał jeden przypadek, w którym strona ubezpieczyła samochód przed jego zakupem oraz cztery przypadki ubezpieczenia samochodu, którego właścicielem nigdy nie była. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie zgromadził wystarczających dowodów w zakresie świadomości strony uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach, przy tym w uzasadnieniu decyzji stwierdza, że strony brała czynny udział w opisanym procederze świadomie godząc się na sprzedaż samochodów nabytych od innych podmiotów niż wskazane na fakturach VAT. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie przez organ odwoławczy musiałoby zostać przeprowadzone w znacznej części. Okoliczności faktyczne w powyższym zakresie winny być zatem zbadane przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten organ, z uwzględnieniem wskazań wyżej opisanych. Mając na względzie kasacyjny charakter podjętego decyzją rozstrzygnięcia, organ odwoławczy nie wyraża oceny przedstawionych przez stronę zarzutów oraz ich argumentacji, zaznaczając przy tym, że przy ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy zarzuty te wraz z ich argumentacją winny być wzięte pod uwagę przez organ pierwszej instancji, jako wyraz stanowiska strony w sprawie. W skardze do tut. Sądu strona wnosząc o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 2 O.p. poprzez wskazanie czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które to czynności mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego; 2) art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez brak odniesienia do istotnych kwestii wskazanych przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego; wadliwe wskazanie czynności, które winny zostać podjęte przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie dokonał pełnej analizy odwołania, nie odniósł się do części zarzutów i nie wskazał jakie konkretne czynności winny być dokonane przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia spraw. Ogólnikowość użytych stwierdzeń nie pozwala zaś na ocenę, jakie konkretnie czynności dowodowe organ odwoławczy uznaje za niezbędne. Strona zwróciła uwagę, że w skarżonej decyzji nie odniesiono się do zarzutu braku przesłuchania kolejnych prezesów skarżącej na okoliczność posiadania dokumentacji źródłowej skarżącej i zarzutu braku wystąpienia do odpowiedniego organu dokonującego rejestracji pojazdów o przekazanie kopii faktur wystawionych na rzecz skarżącej; nie odniesiono się do zarzutu wybiórczego dokonania czynności dowodowych jedynie wobec części kontrahenta skarżącej; zarzutu przesłuchania w odpowiednim zakresie jednego z prezesów kontrahentów skarżącej; zarzutu braku ponownego przesłuchania w charakterze świadka prokurenta skarżącej. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi. W sprawie, przedmiotem sporu jest ocena zasadności wydania przez organ drugiej instancji decyzji kasacyjnej. Kontrola zasadności zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., powinna także wiązać się z badaniem przesłanek zastosowania art. 229 O.p. będącego podstawą uzupełnienia materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie było stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybień postępowania podatkowego, polegających na niewyjaśnieniu kluczowych okoliczności stanu faktycznego. Zarzuty skargi w powyższym zakresie zmierzają do wykazania, że organ odwoławczy uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, uczynił to w sposób wadliwy, ponieważ mimo uchylenia decyzji w całości nie dokonał pełnej analizy wniesionego przez stronę odwołania i nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania oraz nie wskazał w związku z tymi zarzutami, jakie konkretnie czynności winny być dokonane przez organ pierwszej instancji. Zdaniem strony, organ drugiej instancji zobowiązany był rozpoznać zarzuty odwołania w zakresie kwestii wskazanych w odwołaniu. Winien również wyznaczyć organowi pierwszej instancji wytyczne dotyczące dalszego prowadzenia postępowania w zakresie każdego z zarzutów strony. Dochowanie powyższemu, zdaniem strony, zapobiegłoby ewentualnemu powtórzeniu przez organ pierwszej instancji takich samych błędów przy wydawaniu decyzji. Nadto organ odwoławczy był zdaniem strony uprawniony do przeprowadzenia niezbędnych dowodów w postępowaniu odwoławczym. Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów, w pierwszej kolejności niezbędne jest poczynienie kilku uwag o instytucji z art. 233 § 2 O.p., tj. decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. Sąd wskazuje, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego jest dopuszczona wyjątkowo, stanowi bowiem odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Decyzja ta wydawana jest w ściśle określonych warunkach - jest wyraźnie ograniczona przesłankami ustawowymi. Jak wyżej wskazano - organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy; nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów. A zatem decyzja wydana w trybie 233 § 2 O.p. ze swej istoty nie może zawierać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego. W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (tak NSA, w wyroku o sygn. akt II FSK 184/08, LEX nr 508329). Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (za wyrokiem NSA z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13, LEX nr 1758733). W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zastosował przepis art. 233 § 2 O.p. prawidłowo i nie przekroczył jego granic, jak również nie naruszył art. 210 § 4 O.p., w którym mowa o elementach konstrukcyjnych uzasadnienia faktycznego decyzji. Ponadto zauważone przez organ odwoławczy braki w przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu, były na tyle znaczące, że nie mogły zostać one naprawione i uzupełnione w ramach procedury z art. 229 O.p Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa skarżącej do obniżenia w miesiącach od lutego do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do marca 2014r. podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących zakup przez skarżącą samochodów osobowych wystawionych przez podmioty: B. sp. z o.o., PPHU "C." G. C., D. sp. z o.o., E. D. S. i F. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione dla skarżącej przez ww. firmy nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ dotyczą czynności, które w istocie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Zdaniem organu pierwszej instancji skarżąca była ostatnim ogniwem w łańcuchu dostaw samochodów osobowych. Rola ww. podmiotów polegała na sprowadzaniu z Niemiec i Słowacji samochodów osobowych z pominięciem uiszczenia m.in. podatku od towarów i usług. Organ ten stwierdził, że ww. wystawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej. Nadto wobec dwóch z ww. podmiotów (B. sp. z o.o. i E. D. S.) wydano już decyzje podatkowe, w których uznano, że faktury przez nie wystawiane były fikcyjne. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że skoncentrowanie się przez organ pierwszej instancji na wykazaniu, że wystawcy otrzymanych przez skarżącą faktur w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, jest w sprawie niewystarczające, aby skarżącej przypisać wiedzę, że zawiera transakcje z podmiotami fikcyjnymi i prawidłowo powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych. W sądy krajowe powołując się na orzecznictwo TSUE wielokrotnie wskazywały (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 235/20, dostępny w CBOSA), że działalność gospodarcza dla celów podatku VAT jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, że wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego (obecnie unijnego) było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). W przedmiotowej sprawie zabrakło powołania dowodów i przeprowadzenia analizy kontaktów skarżącej spółki z jej kontrahentami, która wykazałaby, iż zamiarem podatnika było oszustwo podatkowe. W obszernej decyzji organ pierwszej instancji lakonicznie i ogólnie w tym zakresie wskazał jedynie na stronach 28-29 decyzji, że (niektóre) samochody były ubezpieczane przez skarżącą jeszcze przed ich zakupem; (niektóre) samochody zostały zakupione jako samochody specjalne - pomoc drogowa, następnie w tym samym dniu zostały sprzedane do skarżącej jako samochody osobowe; oświadczenia wystawione na zlecenie skarżącej spółki o zmianie rodzaju i przeznaczenia pojazdu ze specjalnego na osobowy zostały wystawione w dniu, w którym właścicielem tych pojazdów była już skarżąca; zdarzały się sytuacje, że skarżąca ubezpieczała samochód, którego nigdy nie była właścicielem; faktyczne zakończenie działalności skarżącej nastąpiło analogicznie lub w bardzo podobny sposób jak zakończenie działalności innych spółek występujących na wcześniejszych etapach; we wszystkich przypadkach udziały w spółkach zostały sprzedane obywatelom ukraińskim lub obywatelom polskim typowym "słupom", a miejsce przechowywania dokumentów źródłowych jest nieznane. Nie organ pierwszej instancji nie odniósł się zatem do konkretnych transakcji i kontaktów handlowych. Prawidłowo więc organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że okoliczności faktyczne w powyższym zakresie winny być zbadane przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten organ. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. "poprzez wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które to czynności mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego". Organ odwoławczy nie był bowiem uprawniony do przeprowadzenia dowodów dotyczących kluczowej dla rozpoznania sprawy kwestii kontaktów handlowych skarżącej spółki oraz konkretnych transakcji. Byłoby to bowiem "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części". W takiej sytuacji, przepis art. 233 § 2 O.p. nakazuje organowi odwoławczemu uchylić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania. Rzeczą natomiast organu pierwszej instancji będzie ocena, jakie jeszcze w sprawie dowody przeprowadzić. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 708/18, LEX nr 3010207, w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ma wskazać "okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy" – zatem organ ma wskazać "okoliczności", a niekoniecznie musi wskazywać konkretne "czynności". Zarzut oparty na stwierdzeniu, że organ odwoławczy nie zalecił organowi pierwszej instancji dokonania pewnych "czynności" wskazywanych przez stronę w odwołaniu, nie może uzasadniać stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie ustosunkował się właśnie do zasadności dokonania owych "czynności". Z tego powodu bezzasadny jest zarzut "wadliwego wskazanie czynności, które winny zostać podjęte przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy" oraz zarzut, że organ "nie wskazał jakie konkretne czynności winny być dokonane przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia spraw". Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy wskazał na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak już wcześniej wskazano, uchylając decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy nie może odnosić się do zasadności wartości merytorycznej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Uchylając decyzję do ponownego rozpoznania organ odwoławczy – wbrew zarzutom skargi - nie mógł zatem czynić żadnych ocen, ani zajmować stanowiska przesądzającego o wyniku sprawy, a tak uczyniłby gdyby rozpatrzył zarzuty stawiane przez stronę w odwołaniu, w tym co do prawidłowości dokonania przez organ pierwszej instancji oceny materiału dowodowego. Dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ma obowiązek powstrzymać się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia. Stąd też zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez brak odniesienia do istotnych kwestii wskazanych przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego - są bezzasadne. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.