I SA/Wr 274/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk,, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi: A Sp. jawna z/s w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. Sp. j. (dalej jako Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 5 marca 2020 r. nr 0201-IOV2.4103.101.2018, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 9 października 2018 r. nr 0222-SPV.4103.57.2017/BA110342/2018 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 r. w wysokości 115.304,00 zł w miejsce zadeklarowanego rozliczenia. Realizując wymóg zwięzłego przedstawienia stanu sprawy (art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) Sąd wskazuje, że w toku przeprowadzonego postępowania zwieńczonego decyzją NUS zakwestionowano rozliczenie podatku naliczonego z 5 faktur wystawionych na rzecz Strony przez M. Sp. j. na zakup paliwa: 1) [...] z 20.03.2015 r. na 102.021,98 zł (netto) - 23.465,06 zł (VAT); 125.487,04 zł (brutto) - 29.596,00 litrów; 2) [...] z 24.03.2015 r. na 99.919,92 zł (netto) - 22 981,58 zł (VAT) - 122.901,50 zł (brutto) - 28.918,00 litrów; 3) [...] z 26.03.2015 r. na 109.415,50 zł (netto) - 25.165,57 zł (VAT) - 134.581,07 zł (brutto) - 31.967,00 litrów; 4) [...] z 31.03.2015 r. na 44.707,32 zł (netto) - 10.282,68 zł (VAT) – 54.990,00 zł (brutto) - 13.000,00 litrów; 5) [...] z 31.03.2015 r. na 102.262,83 zł (netto) – 23.262,83 zł (VAT) – 125.783,28 zł (brutto) - 29.736,00 litrów. Organ I instancji przyjął, że paliwo stanowiło towar niewiadomego pochodzenia i kwestionując rozliczenie przez Stronę podatku z ww. faktur oparł się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako uVAT. W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS uznał, że nie może zakwestionować stanowiska zawartego w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym, albowiem z materiału dowodowego wynikają poniższe okoliczności: 1. Rozbieżności w twierdzeniach, co do procedury dostawy: J. P. (wspólnik Strony) – był przekonany, że dostawy wykonane transportem dostawcy Strony (cysterna), natomiast M. Ś. (reprezentujący interesy wystawcy kwestionowanych faktur) twierdził, że w marcu 2015 r. dysponował tylko zapleczem transportowe swojego dostawcy tzn. Z. M. Fakt braku zaplecza transportowego po stronie dostawcy Strony potwierdza Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców (nabycie pojazdów do transportu paliw płynnych miało miejsce dopiero w V 2015 r.). 2. Skoro Z. M. prowadził działalność w W., to nie mógł dostarczać Stronie (D.) paliwa swoim transportem tak szybko - nawet do 30 min (jak twierdził J. P.) od momentu zamówienia do Strony (lub odbiorców Strony). 3. Braki/sprzeczności w zeznaniach świadków – pracowników Strony – co do oznaczeń cystern i częstotliwości dostaw, którymi miało być dostarczone paliwo z kwestionowanych faktur. 4. Wystawca kwestionowanych faktur nie pamiętał kto mu dostarczał paliwa sprzedawane dalej Stronie, albowiem w okresie objętym decyzja było ich wielu. 5. Sprzeczności w twierdzeniach dostawcy (M.) o zasadach dostawy paliwa przez ten podmiot kontrahentom i sposobie dokumentowania zasad współpracy z tymi kontrahentami: – pełnomocnik dostawcy wskazywał, że paliwo wydawane było odbiorcy na stacji paliw w M., a koszty transportu leżały po stronie odbiorcy, który przyjeżdżał własnym transportem; równocześnie twierdził, że nie posiada danych kierowców, ani danych samochodów - co zostało następnie zanegowane przez M. Ś. – paliwo dowożone do odbiorców transportem jego dostawcy i koszt transportu po stronie jego dostawcy; – pełnomocnik dostawcy wskazał na brak umów pisemnych z kupującymi paliwo, a M. Ś. następnie stwierdził, że były pisemne umowy – sam je redagował. 6. W postępowaniu miał zostać ustalony formalny obieg paliwa: A.(1) sp. z o.o. > K. Sp. z o.o. > Z. M. > M. Sp. j > A. Sp. j. Jakkolwiek nie było kwestionowane istnienie towaru – paliwa, to rzeczywistym dostawcą dla Strony nie była spółka uwidoczniona na kwestionowanych u Strony fakturach. W zakresie poszczególnych podmiotów występujących przed M. Sp. jawna zostały przedstawione ustalenia, z których wynikało, że: – Z. M. (kontrola podatkowa) - dostawcą tego podmiotu miała być K. Sp. z o.o., która prowadził sprzedaż paliwa, jednakże transport odbywać się miał zapleczem jego dostawcy bezpośrednio do klienta Z. M.; – K. Sp. z o.o. (protokół kontroli) - dostawcą tego podmiotu A.(1) sp. z o.o., a na fakturach W. S. jako prezes, lecz ta osoba nie była wpisana do Krajowego Rejestru Sadowego i posiadała zakaz pełnienia funkcji członka zarządu; – A.(1) Sp. z o.o. w marcu 2015 r. działała bez zarządu i nie posiadała koncesji na obrót paliwem, nie była czynnym podatnikiem VAT – wykreślona z rejestru 25.09.2014 r. za nieskładanie deklaracji, brak kontaktu - Spółka oceniona jako podmiot o charakterze fikcyjnym, stwarzająca pozory istnienia. 7. Rozbieżności w ilości zafakturowanego paliwa - większa ilość na rzecz Strony niż ilość zakupionego paliwa przez dostawcę – M. Sp. j. od Z. M. Gdyby paliwo było transportowane, jak wskazuje M. Ś. transportem Jego dostawcy, to wartości winny być równe. Stronie został postawiony zarzut niezachowania należytej staranności z powołaniem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-80/11, C-142/11 C-33/13 i wyroków sądów administracyjnych np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 742/17 z 6 grudnia 2017 r. Wskazano, że dochowanie należytej staranności nie ogranicza się do zebrania i przeanalizowania dokumentów kontrahenta. Równocześnie podniesiono, że brak jest uniwersalnego wzorca staranności, który winien być każdorazowo ustalany przez pryzmat konkretnej działalności, transakcji handlowych – należy uważać na transakcji wyraźnie odbiegające od norm przyjętych w transakcjach określonego rodzaju. Strona miała nie dochować należytej staranności, albowiem nie były respektowane zasady ustalania cen między Stroną, a M. Sp. j. – miały być powiązane z cennikiem P. Jako niewiarygodna została oceniona teza o dyspozycyjności dostawcy – M. Sp. j., jako powodu nawiązania współpracy, skoro to nawiązanie miało nastąpić właśnie na początku 2015 r., a Strona nie oceniła możliwości transportowych tego dostawcy (brak danych na temat cystern, nazwisk kierowców). Strona nie interesował się/nie weryfikowała jakości dostarczanego od M. Sp. j. paliwa, a dowodami na jego dostawę są wyłącznie faktury i dowody WZ (gdy w przypadku nabyć paliwa przez Stronę od innych podmiotów znajdują się świadectwa jakości paliwa, a dokumenty WZ z zawierają dane pojazdów, czy też kierowców). W rezultacie poczynionych ustaleń zakwestionowane zostało prawo do rozliczenia podatku naliczonego z wymienionych wyżej faktur. Strona z rozstrzygnięciem DIAS - utrzymującym decyzję NUS - się nie zgodziła i wniosła na decyzje Organu odwoławczego skargę, w której zarzuciła naruszenie szeregu przepisów: – art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm.) - dalej jako o.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż powinien zostać zastosowany art. 233 § 2 o.p.; – art. 229 w związku z art. 188 o.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez Stronę; – art. 2a op. poprzez jego niezastosowanie - niedające się usunąć wątpliwości, co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika; – art. 21 § 3 i § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 o.p.; – art. 121 § 1 i art. 122 op. poprzez niewłaściwe zastosowanie - prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla sprawy, a niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; – art. 125 § 1 i § 2 o.p. w związku, z art. 139 § 1 op. poprzez niezastosowanie - prowadzenie postępowania przez okres od 28.06.2017 r. do dnia wydania decyzji 09.09.2018 r.; – art.123, art. 187 § 1-3 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie - niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, niezebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony, również nieprzedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nieprzedstawienie stronie faktów, które były znane organowi urzędu; – art. 180 §1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie - dopuszczenie jako dowodu zebranego sprzecznie z prawem, z przekroczeniem zakresu postępowania; – art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie - organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i niewskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione; – art. 192 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie - Strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów; organ oparł swe ustalenia na dowodach, do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do ustaleń dotyczących innych firm, co powoduje, że tę okoliczność nie można uznać za udowodnioną; – art. 193 § 1-6 op. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z w/w przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg; – art.210 § 4 o.p. poprzez niezastosowanie - uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla którym innym dowodom odmówił wiarygodności; – art. 168 lit a dyrektywy 112art Dyrektywy VAT 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym jaki miał miejsce, uznanie i pozbawienie Strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczone od podatku należnego; – art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 litera a) uVAT poprzez niezastosowanie - pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego; – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT poprzez zastosowanie - pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane; – art. 99 ust. 12 uVAT poprzez niewłaściwe zastosowanie - wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące, gdy zobowiązanie za te miesiące wynika ze złożonej deklaracji. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasadzenie na rzecz Strony kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zastępstwa prawnego i opłaty od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skargi wskazano, że spór dotyczy rozliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa od firmy M. Sp. j. Zdaniem Strony błędnie miano nie uznać za dowód rejestrów zakupu i rejestrów sprzedaży prowadzonych w kontrolowanym okresie. Wyartykułowano pretensje pod adresem obowiązującego systemu podatkowego, który jest skomplikowany i pełen niejasności. Wskazano na treść art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz argumentowano, że słabej jakości przepisy prawa podatkowego pozostawiają zbyt wiele obszarów do dowolnej interpretacji. Skoro zaś system podatkowy jest niestabilny, niejasny i przepisy są w rożny sposób interpretowane i tak konstruowane, że podatnik nie jest w stanie w sposób właściwy określić wysokości podatku, to nie może też ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji. Niejasności powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Wskazano na błędne zakwestionowanie dowodu z rejestru zakupu i sprzedaży - wbrew twierdzeniom organów kwestionowane paliwo zostało zakupione do M. Sp. jawna i sprzedane zgodnie z fakturami i rejestrami kasy fiskalnej. Organ zaś nie może żądać od podatnika dwukrotnej zapłaty podatku – raz kontrahentowi i raz organowi poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia. Ustalenia z decyzji miały zostać wywiedzione w oparciu o przypuszczenia i swoistą interpretację materiału dowodowego. Brak jest dowodów potwierdzających wszechstronne zweryfikowanie transakcji z M. Sp. jawna. Podniesiono brak odniesienia do dokumentacji dostawcy Strony, która odzwierciedla kwestionowane transakcje i rozliczenie kwestionowanych faktury przez dostawcę Strony. Przesłuchany M. Ś. potwierdził kwestionowane transakcje oraz zapłatę za nie, a u dostawcy transakcje te nie zostały zakwestionowane. Z treści kwestionowanej decyzji ma nie wynikać, jak przebiegało oszustwo łańcuchowe, a większość ustaleń nie dotyczy Strony. Zdaniem Strony został na Nią nałożony nieprzewidziany przepisami prawa obowiązek kontrolowania dostawcy i sprawdzania skąd posiada towar, który Stronie sprzedaje. Zarzuciła Strona ingerencję organu w swobodę działalności gospodarczej. Organ kwestionując zakup paliwa od M. Sp. jawna równocześnie uznał sprzedaż Strony niezakupionego paliwa. Strona wskazała, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej rolą organu jest ustalenie, czy doszło do transakcji, lecz w niniejszej sprawie nie jest to do końca jasne. Podniesiono, że należało ustalić na jakim etapie transakcji łańcuchowej doszło do oszustwa i kto jest organizatorem. Zaskarżona decyzja został również sformułowana w sposób sprawiający wiele trudności, a czasami wręcz uniemożliwiający zrozumienie jej treści. Decyzja ma przedstawiać w swej zasadniczej części w sposób sprawozdawczy przede wszystkim określone fakty i czynności procesowe organów poczynione w postępowaniach innych, niż w postępowaniu prowadzonym wobec Strony. Zawiera mnogość informacji, lecz część z nich jest mało istotna, zaciemnia, a nawet uniemożliwia odnalezienie informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Widoczna jest zdaniem Strony niespójność argumentacji – wskazuje się na fikcyjność transakcji i ich rzeczywistość; świadomość uczestnictwa i analizuje się dobrą wiarę; brak weryfikacji rzetelności transakcji i istnienie procedur weryfikacyjnych, lecz ich niestosowanie. Organ miał zbyt pobieżnie odnieść się do zarzutów Strony - tworząc jedynie wrażenie odpowiedzi, stosując metodę przepisywania zarzutów i ich negowania bez zrozumienia ich istoty. W dalszej części uzasadnienia skargi zreferowano rozumienie przez Stronę przepisów postepowania: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121, art. 124 ab initio oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazując, że zawarte w zaskarżonej decyzji uzasadnienie jest niezrozumiałe i pozorne. Zwrócono uwagę na konieczność uwzględniania przez organy w procesie stosowania prawa orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jako elementu krajowego porządku prawnego, powołując przy tym wyrok C-189/18 z 16 października 2019 r. Zarzucono brak doręczenia postanowień o przeprowadzeniu dowodów – w których miałby zostać wyjaśniony cel przeprowadzenia i co mają dowodzić. Taki brak naruszył zasadę czynnego udziału w postępowaniu. Włączenie dowodów z innego postępowania ma nie być dowodem zebranym niesprzecznie z prawem (art. 122, art. 129, art. 180 § 1, art. 181 o.p.), albowiem Strona w tych dowodach nie mogła uczestniczyć. Możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym nie ma nic wspólnego z zasadą czynnego udziału w postępowaniu Strony ani z możliwością wypowiedzenia się, skoro Strona nie wie, po co został przeprowadzony dowód. Strona odróżnia prawo do wypowiedzenia się: od prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania i udziału w czynnościach dowodowych oraz do wypowiedzenia się, co do każdego przeprowadzonego dowodu. Strona postuluje, by w wydanym postanowieniu z art. 200 o.p. były wskazane zwięźle dowody i ustalenia postępowania. Organ miał nie zapewnić Stronie prawa do obrony przez wysłuchanie. W uzasadnieniu skargi wskazano również na rozróżnianie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oszustwa od nadużycia oraz na rozumienie karuzeli podatkowej. Zdaniem Strony w decyzji zarzucono, że świadomie dokonała transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowej, nie wskazując jakie miałyby być to korzyści. Wskazano, że zarzucono oszustwo podatkowe, o którym miały wiedzieć wszystkie podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej, a także że wszystkie transakcje, w tym z udziałem Strony stanowią nadużycie prawa. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. W swojej argumentacji Organ odwoławczy wskazał na oddalenie wniosków dowodowych – postanowienie z 22.01.2020 r., przytoczył tezy Strony - na które miały być przeprowadzone dowody. Strona twierdziła, że przeprowadzenie dowodów w pełni potwierdzi, czy sprzedaż paliwa faktycznie miała miejsce i czy dostawcy paliwa, które zakupiła Skarżąca rozliczyli należne podatki z organem podatkowym, co pozwoliło rozliczyć podatek naliczony zapłacony przez Stronę przy zakupie spornego paliwa. DIAS argumentował, iż w ww. postanowieniu (doręczonym Stronie w dniu 29.01.2020 r.) stwierdził, iż są one w części bezzasadne, gdyż okoliczności współpracy z M. Sp. jawna ze Stroną są udowodnione innymi dowodami, a w części wnioskowane dowody nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona miała nie skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 200 o.p. Organ wskazał również, iż zarówno w decyzji organu I instancji jak również w zaskarżonej decyzji, nie użyto terminu karuzeli podatkowej. DIAS zwrócił uwagę na fakt, iż należy odróżnić termin "karuzeli podatkowej" od terminu "łańcuch zafakturowanej sprzedaży", bowiem są to dwie zupełnie odmienne konstrukcje wielu transakcji. Nie zgodził się z zarzutami przedstawionymi w skardze, albowiem w sposób prawidłowy dokonano wszelkich czynności mających na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (dotyczy interpretacji indywidualnych). Sąd z uwagi na brak sprzeciwu stron oraz w związku z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 20 stycznia 2021 rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie wskazanym przez art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oaz wywoływanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odnosząc się do ogólnego stanowiska skargi piętnującego obowiązujące przepisy systemu podatkowego w Rzeczpospolitej Polskiej, Sąd wskazuje, że jego rolą nie jest wyręczanie ustawodawcy w stanowieniu prawa. Jak już wskazano wyżej sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sprawując wymiar sprawiedliwości rozpatrywana jest konkretna sprawa tu: rozliczenie podatku Strony przez organy podatkowe w drodze decyzji, w oparciu o konkretne przepisy prawa materialnego – uVAT, przy zastosowaniu przewidzianej również konkretnymi przepisami – o.p. procedury. Oczywistym jest, że w trakcie tak prowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej (w tej konkretnej sprawie) Sąd obowiązany jest uwzględniać normy wynikające z ustawy zasadniczej – Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ogólne niezadowolenie Strony z systemu podatkowego i wskazywane wątpliwości interpretacyjne wynikające z treści skargi nie zostały bliżej sprecyzowane na kanwie rozpatrywanej sprawy – decyzji w zakresie rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., opartej o konkretne podstawy prawa materialnego, w szczególności zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. Przepis ten natomiast w dacie orzekania jak i stanu faktycznego objętego zaskarżonym rozstrzygnięciem niewątpliwie obowiązywał zarówno Stronę - jako podatnika, który nie powinien dopuścić do urzeczywistnienia objętej tym przepisem hipotezy i dyspozycji oraz organy I, II instancji, które miały obowiązek uwzględnienia jego sankcji w przypadku stwierdzenia zaistnienia jednak hipotezy wraz dyspozycją w stanie faktycznym dotyczącym Strony. Sąd uznaje, zatem, że ogólne rozważania Strony na temat skomplikowanych przepisów prawa (podatkowego) nie miały jakikolwiek wpływ na ocenę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia opartego o konkretne przepisy. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Strony ze skargi, że: "Spór między organem podatkowym a stroną skarżącą polega na nieuznaniu przez organ podatkowy I i II instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego od zakupu w Firmie M. sp. j." Istotnie bowiem zakwestionowane zostało prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wyżej wymienionych pięciu fakturach VAT, w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. W powołanym przepisie mowa o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur (faktur korygujących) stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Tylko zaś faktura dokumentująca rzeczywistą, realną sprzedaż jest gwarancją prawa rozliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 uVAT. Zasadnie również wskazywane jest (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 117/19 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA) rozróżnienie pustych faktur na te, które nie dokumentują żadnych transakcji oraz te, w których tle jednak transakcja występuje, co jest istotne dla oceny wypracowanej w orzecznictwie TSUE przesłanki dobrej wiary/należytej staranności gwarantującej zachowanie prawa do rozliczenia podatku naliczonego mimo naruszenia przepisów uVAT. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, którego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2017 r. o sygn. akt I FSK 2296/15 (CBOSA): "Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 uptu wiąże się bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów między konkretnymi podmiotami widniejącymi na fakturze. Jeżeli więc zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, gdyż opisane zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, gdy podmiot widniejący jako wystawca nie jest faktycznym dostawcą towaru, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara (należyta staranność kupiecka), (...). Dysponowanie w tym przypadku fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Posiadanie faktury nie stanowi samo w sobie prawa do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W związku z powyższym nie jest także wystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, że był przedmiotem dalszego obrotu. Należy wskazać, że zasada neutralności nie stoi na przeszkodzie odmowy odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (patrz: orzeczenie TSUE z dnia 13 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11; LVK-56 EOOD). Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36)." W analizowanej przez Sąd sprawie spór dotyczy wymienionych, przedmiotowych faktur wystawionych w marcu 2015 r. przez kontrahenta Skarżącego – M. Sp. j., które zdaniem DIAS: "... nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bowiem na fakturach tych widnieje podmiot inny aniżeli podmiot, który dostarczał paliwo." (str. 18 decyzji DIAS) Dokumentowane tymi fakturami czynności: "... stanowiły czynności niedokonane w rozumieniu (...) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Na fakturach widniał inny podmiot niż ten od którego rzeczywiście pochodziło paliwo kupowane rzekomo od spółki M. przez Stronę w marcu 2015 r." (str. 12 decyzji DIAS). Sąd podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.05.2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16 zgodnie, z którym: "... w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13)." Ww. pogląd zdaniem Sądu został zasadnie podzielony również w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją Organu odwoławczego - przyjmując bowiem, iż transakcje z kwestionowanych faktur nie miały miejsca między wystawcą faktur a Stroną uznano, że Skarżąca mogłaby zachować prawo do odliczenia w przypadku, gdyby Jej postępowanie w relacjach z wystawcą kwestionowanej faktury charakteryzowała tzw. staranność kupiecka. W tym miejscu zaznaczyć należy, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a więc i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT warunkowane jest ustaleniami dotyczącymi stanu faktycznego. Ustalenia te zaś winny odpowiadać zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), wynikać ze zgromadzonego przez organ zgodnie z art. 187 § 1 o.p. materiału dowodowego, który następnie winien zostać oceniony przez organy, a ocena ta musi mieścić się w zasadzie swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Sąd obowiązany był skontrolować, czy ustalenia o braku transakcji między stronami wskazanymi w kwestionowanych fakturach jak i o braku dobrej wiary, czy też staranności kupieckiej, miały wystarczające oparcie w zebranym materiale dowodowym. Wynik zaś tej kontroli zdaniem składu orzekającego przemawia za ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do braku realności transakcji między stronami z kwestionowanych pięciu faktur, to wynika ona z: – rozbieżności informacji na temat procedury dostawy paliwa do Strony udzielanych przez J. P. (transport dostawcy, a więc wystawcy kwestionowanych faktur) - wspólnika Skarżącego oraz przez M. Ś. (transport dostawcy wystawcy kwestionowanych faktur) ze strony M. Sp. j.; – braku dowodów na potwierdzenie wersji prezentowanej na temat procedury dostawy paliwa z kwestionowanych faktur którejkolwiek ze stron – dostawca nie dysponował środkami transportu, jak również dostawca-wystawcy kwestionowanych faktur nie mógł zrealizować dostawy w ciągu 30 min mając na uwadze prowadzenie działalności w W., – braku konkretnej wiedzy Strony i pracowników Strony odnośnie identyfikacji transportu (cystern, kierowców) paliwa od M. Sp. j. oraz dokumentów na jakość paliwa, gdy wobec innych dostawców Skarżącego dane te istniały, – ustaleń poczynionych w kontroli podatkowej wobec wystawcy kwestionowanych faktur, z których wynikają dwie następujące po sobie sprzeczne wersje na temat realizowania przez M. Sp. j. dostaw paliw: 1) pełnomocnika - utrzymującego, że dostawy paliwa odbywały się na stacji paliw w M., a koszty transportu ponosi odbiorca (przyjeżdżał własnym transportem); brak odrębnych umów z kontrahentami (faktura to umowa); 2) M. Ś. – paliwo dowożone do odbiorców za pomocą zaplecza dostawcy i na jego koszt; umowy były sporządzane – rozbieżności – brak pokrycia ilości zafakturowanego od M. Sp. j. paliwa na rzecz Strony, paliwem, które miał rzekomo dostarczać bezpośrednio do Skarżącego (i jego odbiorców) dostawca M. Sp. j., tymczasem litraż dostaw winien być co najmniej równy zafakturowanemu. W kwestii staranności kupieckiej Sąd zauważa, że już od początku lat dwutysięcznych nagłaśniano zdarzenia i działania organów ścigania związanych z działaniem zorganizowanych grup przestępczych na rynku paliw, a 13 listopada 2014 r. Ministerstwo Finansów opublikowało w PAP publiczny list ostrzegawczy dotyczący narażenia podatników zajmujących się obrotem paliwami na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług (https://I.Oszustwa-w-VAT-na-rynku-paliwowym[...].). Tym samym uzasadnionym byłoby zachowanie roztropności przy nawiązywaniu współpracy z dostawcą paliw i podjęcie weryfikacji kontrahenta nie tylko formalnej jako podmiotu istniejącego, lecz również pod względem realnego zabezpieczenia dostaw przez kontrahenta, w tym odnośnie możliwości przewozowych i pochodzenia paliwa. Takiej weryfikacji Skarżąca nie przeprowadziła, jak również nie udało się potwierdzić realności dostaw M. Sp. j. w okresie objętym zaskarżoną decyzją innymi dowodami, w tym zeznaniami pracowników Strony. Ponadto wskazać także należy na przepisy ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania rynku paliw (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1728 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1058 ze zm.), które nakładały na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również nabywców paliw – a więc i na Skarżącą, wymóg badania jego jakości, co jest uzależnione od dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie paliwo, którego zakup miały dokumentować faktury wystawione na rzecz Strony przez M. Sp. j. nie było weryfikowane pod względem jakości – nie przedstawiono w tym względzie żadnych dokumentów. Jest to sytuacja wyjątkowa mając na uwadze, że względem innych dostawców Skarżącej weryfikacja jakości paliwa była prowadzona – A.(2) Sp. z o.o. Zdaniem Sądu dokonane przez organy obu instancji ustalenia odnoszące się zarówno do okoliczności formalnych dostawy paliwa na rzecz Skarżącej przez wystawcę kwestionowanych faktur (zmiana wersji istnienia pisemnej umowy na dostawy, miejsca dostawy, transportu paliwa) jak również zignorowanie ryzyka oszustw podatkowych przy obrocie paliwami (brak weryfikacji kontrahenta, jakości paliwa) – znanego z uwagi na publiczne ostrzeżenia w tym zakresie, uzasadniają pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji DIAS o braku realności transakcji mających wynikać z zakwestionowanych faktur. Również nieprzywiązywanie wagi przez Stronę do postanowień (w zakresie stosowania ceny paliwa) formalnej umowy między Skarżącą, a M. Sp. j. nie świadczy o realności zakwestionowanych transakcji. Odnosząc się do zasad postępowania podatkowego, to istotnie skoro gospodarzem tegoż, obowiązanym przez art. 122 o.p. do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego są organy podatkowe, to w przypadku kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na jego uwzględnienie przez podatnika z tzw. pustych faktur - rozumianych jako niedokumentujących transakcji między podmiotami występującymi na kwestionowanych fakturach, to właśnie organy winny badać zachowanie przezorności kupieckiej przez stronę postępowania. W rozpatrywanej sprawie taka weryfikacja miała miejsce – z wynikiem negatywnym dla Skarżącej. I Sąd nie znalazł podstaw by taki wynik weryfikacji zakwestionować, skoro brak jest dowodów na jakiekolwiek sprawdzenie przez Stronę wiarygodności wystawcy kwestionowanych faktur - mając na uwadze przedmiot transakcji, przytoczone wyżej przepisy i ostrzeżenia. Tymczasem w świetle jednolitego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który wykazał się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD). Również tezy Strony o szybkości realizacji zamówień paliwa – nawet w 30 minut mając na uwadze zafakturowane ilości oraz brak wskazywanych możliwości transportowych okazały się niewiarygodne. Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia wskazywanych przez Stronę dowodów (postanowienie DIAS z 23 stycznia 2020 r.) Sąd uznał tą odmowę za uzasadnioną. Zgodnie bowiem z art. 188 o.p. organ powinien uwzględnić żądanie przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przyjmuje się, że organ podatkowy ma obowiązek zawsze przeprowadzić dowód korzystny dla strony, chyba że inne dowody okoliczność tę już potwierdzają. I tak: – w zakresie przesłuchania M. Ś. – przesłuchanie takie zostało już przeprowadzone, a w jego trakcie poruszono istotne okoliczności dotyczące kwestionowanych transakcji tj.: sposobu prowadzenia transakcji między Skarżącym, a M. Sp. j., zaplecza transportowego dostawcy, kosztów transportu, dostawcy do M. Sp. j., w przesłuchaniu uczestniczył pełnomocnik Skarżącego, jednakże z możliwości zadawania pytań świadkowi nie skorzystał; – w zakresie przesłuchania dostawcy do M. Sp. j. – Z. M., przeprowadzenie żądanego dowodu było niewykonalne z uwagi na śmierć świadka w 2017 r.; – w zakresie czynności sprawdzających u M. Sp. j. celem ustalenia od kogo podmiot ten poza Z. M. otrzymywał paliwo oraz ile posiadał paliwa na dzień 1 marca 2015 r. – wobec M. Sp. j. została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław P., a ponadto wobec zafakturowanej ilości paliwa, które miało być dostarczane albo transportem tego podmiotu (tak twierdził Skarżący), albo transportem dostawcy tego podmiotu (informacje od M. Ś.), ani Skarżący ani ten podmiot nie wskazał innego podmiotu mającego możliwość wywiązania się z zafakturowanych ilości paliwa; – rozliczenie ilościowe zakupionego i sprzedanego paliwa – nie ma takiej konieczności, skoro ustalono brak dostaw od wystawcy kwestionowanych faktur, a Strona stoi na stanowisku o rzetelności kwestionowanych transakcji. Sąd podziela odnoszący się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego pogląd zaprezentowany w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2066/18 (CBOSA), zgodnie z którym: "Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13)." Sąd wskazuje również, że w uzasadnieniu skargi sformułowano teoretyczne rozważania na temat postępowania podatkowego (w tym dowodowego), uprawnień podatnika i obowiązków organów, stawiając zarzuty naruszenia prawa do obrony Skarżącego bez odniesienia tych rozważań do konkretnych okoliczności sprawy. Sąd wskazuje, że piętnowany w skardze brak wydania tzw. postanowień o przeprowadzeniu dowodów mających wskazywać w jakim celu przeprowadzany jest dowód oraz co ma on dowodzić nie ma uzasadnienia z uwagi na brak umocowania prawnego dla takiego rodzaju postanowień. Z orzecznictwa wynika, że postanowienie na podstawie art. 187 § 2 w zw. z art. 216 o.p. jest wydawane, gdy organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), lecz nie wtedy, gdy włącza do materiału dowodowego (dopuszcza) już istniejący dowód (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 215/06 oraz z 24 maja 2016 r., II FSK 1217/14; CBOSA). Z przytoczonych przepisów nie wynika również obowiązek organów podatkowych informowania strony z wyprzedzeniem o tezach, na jakie organ zamierza przeprowadzić poszczególne dowody (tak w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 28 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1800/17 – CBOSA). Wskazać również należy na brak obowiązku prowadzenia za każdym razem bezpośredniego dowodu w konkretnym postępowaniu podatkowym, wobec dopuszczalnego w oparciu o dowody przeprowadzone w toku innych postępowań na co wskazuje art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Stronie nie odmówiono prawa wypowiedzenia się wobec zebranego materiału dowodowego (w sprawie), miała zapewniony udział na każdym etapie postępowania, była informowana o podejmowanych czynnościach, miała zapewniony wgląd do akt sprawy. Sąd oceniając przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-189/18 uznaje, że Skarżący został zapoznany z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w tym z dowodami pochodzącymi z innych postepowań w oparciu, o które została wydana zaskarżona decyzja. Stronie tym samym zapewniona zostało wskazywana w wymienionym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE zasada dostępności do akt, w kontekście poszanowania prawa do obrony. Brak jest również wątpliwości w zakresie celu w jakim dowody były gromadzone w postępowaniu – weryfikacja poprawności rozliczenia Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy – marzec 2015 r. W ramach postępowania zakończonego decyzją DIAS dokonano niezbędnych ustaleń dotyczących działań Skarżącej i Jej kontrahenta oraz nakreślono okoliczności istotne dla sprawy spoza bezpośrednich relacji Strony oraz M. Sp. j. Zauważyć należy, że wbrew twierdzeniom skargi nie stwierdzono oszustwa karuzelowego, lecz brak transakcji z kwestionowanych faktur między wskazanymi na nich podmiotami. W sposób wystarczający wyjaśnione zostały okoliczności związanych z pięcioma transakcjami z M. Sp. j., a ocena zgromadzonych dowodów zdaniem Sądu nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Treść zaskarżonej decyzji odpowiada również wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sąd podnosi również, że uchybienia dotyczące okresu trwania postępowania mogą być zwalczane odrębnymi skargami na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania (por. art. 149 § 1 p.p.s.a.). Nie doszło również do naruszenia art. 2a o.p. Przepis ten nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy wynik wykładni czy ustaleń dokonanych w toku postępowania jest niezadawalający dla Strony. W sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, a art. 2a o.p. nie można stosować do ustaleń stanu faktycznego. Skoro zdaniem Sądu w legalnie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wykazano, że pięć faktur wystawionych przez M. Sp. j. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze Stroną, to stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, w związku z art. 112 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku o wartości dodanej, w zaskarżonej decyzji DIAS zasadnie odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Mając na uwadze brak wskazanych w skardze i innych naruszeń przepisów prawa procesowego (postępowania) jak i materialnego, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. obowiązany był oddalić skargę jako nieuzasadnioną.