I SA/Wr 279/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z [...] grudnia 2020 r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: III, V, VI, VII, VIII, X i XI 2015 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ) z 22 grudnia 2020 r. znak 458000-COP.4103.11.2020.22 utrzymująca w mocy własną decyzję z 12 czerwca 2020 r., znak 458000-CKK-42.4103.11.2020.22, w sprawie określenia T. N. (dalej: skarżący, strona), prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą N. w J., zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2015 r. Postępowanie przed organami podatkowymi. Jak wynika z akt sprawy w NDUCS decyzją z 12 czerwca 2020 r., znak 458000-CKK-42.4103.11.2020.22 określił stronie zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2015 r. Decyzję wydano po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, przekształconego z zakończonej kontroli celno-skarbowej. Organ I instancji stwierdził naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez odliczenie podatku wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji dostaw towarów, wystawionych przez T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka T.). Jak ustalił organ skarżący prowadził w 2015 r. sprzedaż artykułów technicznych dla przemysłu i rzemiosła, w szczególności węży przemysłowych, złączy i przewodów (tj. węży z zamocowanymi złączami). W ocenie organu I instancji faktury wystawione przez spółkę T. dotyczące zakupu węży i złączy nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Za takim stanowiskiem przemawiały w ocenie organu następujące ustalenia: – zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że spółka T. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, że był to podmiot utworzony wyłącznie w celu emitowania tzw. "pustych faktur"; – na podstawie zakwestionowanych faktur nie jest możliwa identyfikacja towarów a tym samym powiązanie ich ze sprzedażą skarżącego; – w przeciwieństwie do treści faktur wystawionych przez spłkę T. spisy inwentaryzacyjne skarżącego są bardzo szczegółowe i oprócz danych identyfikujących poszczególne asortymenty towarów zawierają ich ceny jednostkowe i ilość; ogólnikowe określenie przedmiotu sprzedaży miało na celu uniemożliwić jego zidentyfikowanie a przez to zweryfikowanie faktycznego posiadania towaru przez podatnika; – wskazane przez podatnika faktury, mające dokumentować odsprzedaż towarów zakupionych w spółce T., dokumentują dostawy towarów nabytych nie od tej firmy, lecz od innych podmiotów, stałych dostawców skarżącego; – wyjaśnienia strony na temat okoliczności zakupu towarów od spółki T. i ogólnikowej treści faktur są niewiarygodne w realiach gospodarczych i nie są spójne z pozostałym materiałem dowodowym, ponadto nie zawierają żadnych konkretów, które miałyby oparcie w dowodach materialnych i które można by zweryfikować oraz są sprzeczne z zeznaniami R. T. - prezesa zarządu spółki T. oraz nie znajdują potwierdzenia w dowodach w postaci sprawozdań finansowych spółki T. oraz historii obrotów na rachunkach bankowych tej spółki; – zeznania przesłuchanych na wniosek strony świadków, mających uczestniczyć przy dostawach ze spółki T., są na tyle ogólnikowe, że nie potwierdzają zakupu określonych towarów, a tym bardziej od spółki T., ponadto zeznania jednego ze świadków pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami strony; – zakup urządzeń marki [...] zakwestionowano na podstawie ustaleń dotyczących spółki T., zgodnie z którymi podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności, zatem także i te transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem NDUCS strona wniosła odwołanie od decyzji z 12 czerwca 2020 r., znak 458000-CKK-42.4103.11.2020.22 zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. Decyzją z 22 grudnia 2020 r., znak 458000-COP.4103.11.2020.22 NDUCS, działając jako organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 221a § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.), poszerzając uzasadnienie faktyczne, w szczególności o ocenę wiarygodności zeznań świadków i wyjaśnień strony, utrzymał w mocy własną decyzję z 12 czerwca 2020 r., znak 458000-CKK-42.4103.11.2020.22. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, NDUCS dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym o dodatkowe wyjaśnienia strony, i uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę T. nie miały miejsca w rzeczywistości. NDUCS ustalił, że w sprawie, poza fakturami wystawionymi przez spółkę T., nie istnieją żadne materialne dowody potwierdzające rzeczywiste nabycie przez skarżącego towarów od tej spółki. W warunkach braku materialnych dowodów mogących potwierdzić rzetelność faktur wystawionych przez spółkę T., NDUCS dokonał analizy wyjaśnień strony i zeznań świadków. W ocenie NDUCS realizację dostaw towarów potwierdzają jedynie oświadczenia skarżącego oraz zeznania dwóch świadków, od lat współpracujących ze skarżącym i uzyskujących dochody ze świadczenia usług na jego rzecz. Oceniając wyjaśnienia strony organ uznał je za niewiarygodne. NDUCS wziął również pod uwagę, że wobec szeregu sprzeczności w pisemnych wyjaśnieniach, strona odmówiła wyrażenia zgody na jej przesłuchanie. Za niewiarygodne dla potwierdzenia transakcji skarżącego ze spółką T. NDUCS uznał także zeznania ww. świadków. W szczególności organ wskazał, że mimo, iż świadkowie zeznali, że byli uczestnikami określonych zdarzeń, to nie potrafili wskazać wielu szczegółów. Ich zeznania, nie wskazują okoliczności, które w powiązaniu z istniejącymi dowodami materialnymi mogłyby potwierdzić wskazywane przez nich fakty. W ocenie NDUCS zeznania są wzajemne oraz wewnętrzne sprzeczne oraz nielogiczne. NDUCS uznał, obszernie wyjaśniając w uzasadnieniu decyzji motywy, które doprowadziły organ do takich wniosków, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż spółka T. była podmiotem, który nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, a wystawione przez spółkę T. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji dostawy towarów. Postępowanie przed Sądem. Z decyzją NDUCS nie zgodził się skarżący. W złożonej skardze podtrzymał zarzuty, które formułował w postępowaniu. Skarżący podniósł zarzut naruszenia: 1. prawa procesowego - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy; dowolną ocenę materiału dowodowego, brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, uznanie że transakcje zakupu towarów od spółki T. w rzeczywistości nie miały miejsca, podczas gdy zeznania świadków, którzy uczestniczyli w realizacji tych transakcji potwierdzają rzeczywisty charakter kupna towarów od spółki T.; brak uznania dobrej wiary po stronie podatnika dokonującego nabycia towarów od spółki T.; błędne uznanie iż fakt, że spółka T. została wykreślona 6 września 2016 r. z KRS-u nie uniemożliwia uzyskanie dokumentacji i wyjaśnień od osób realizujących czynności w imieniu tej spółki, brak przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchań R. T. co pozbawiło możliwości czynnego udziału podatnika w jego przesłuchaniu i możliwości zadawania pytań; pominięcie faktu, iż Straż Graniczna nie ewidencjonuje wszystkich przejazdów na teren polski i wyjazdów z terenu Polski co skutkuje błędnym przyjęciem iż prezes spółki T. był w Polsce ograniczoną ilość razy, a pobyty te miały krótki przebieg; dowolne przyjęcie, iż spółka T. nie zatrudniając pracowników nie mogła realizować dostaw na rzecz podatnika- podczas gdy rzeczą powszechnie stosowaną jest współpraca B2B, czego przykładem jest skarżący, który nie zatrudnia pracowników tylko współpracowników prowadzących własne działalności gospodarcze; dowolna a nie swobodna ocena materiałów dowodowych doprowadziła do uznania przez organ, że podatnik w żaden sposób nie uwiarygodnił zakupu węży i złączy od spółki T.; błędne przyjęcie, iż towary (węże i złącze) podatnik nabywał tylko w firmach B. i L.; przyjęcie, że udzielone przez podatnika wyjaśnienia w żaden sposób nie przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy, podczas gdy podatnik szczegółowo wyjaśniał zasady współpracy z wszystkimi firmami, zasady ewidencjonowania towarów, sposobu nawiązywania współpracy, przyjętych wewnętrznych procedur weryfikacji sprawdzenie jakości towarów; błędna ocena materiału dowodowego, która doprowadziła do niewłaściwego wniosku, iż podatnik nie zadbał o prawidłowość treści faktur od spółki T. dowodzi, że było to działanie świadome i miało stworzyć pozory nabycia towarów, a brak określenie na fakturach ilości, rodzajów i cen poszczególnych towarów miał na cele uniemożliwienie identyfikacji towaru, którego w rzeczywistości nie było; uznanie za niewiarygodne zeznań świadków – współpracowników skarżącego co do przebiegu transakcji ze spółką T.; uznanie przez organ uprawdopodobnionych okoliczności i wniosków za dowiedzenie i stanowiące dowód w sprawie; mylnym przekonaniu organów, że badanie węży przez podatnika nie były przeprowadzane; błędne uznanie przez organ, że strona nie przedstawia faktów potwierdzających nabycie towarów, lecz kreuje fikcyjny obraz zdarzeń; błędne przyjęcie iluzoryczności wyjaśnień podatnika i zeznań świadków b) art. 123 § 1 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach oraz fragmentach dowodów pozyskanych z innego postępowania bez zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w podejmowanych czynnościach procesowych poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka będącego prezesem spółki T. - powyższe pozbawiło możliwości czynnego udziału podatnika w jego przesłuchaniu i zadawania mu pytań. c) z art 2a w związku z art 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nie rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika w zakresie istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów od spółki T. 2) przepisów prawa materialnego: a) art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów udokumentowanych fakturami od spółki T.; b) art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez zastosowanie ich w przedmiotowej sprawie i uznanie, że transakcje kupna od spółki T. nie miały miejsca, podczas gdy zeznający w sprawie świadkowie potwierdzili faktyczny przebieg transakcji nabycia towarów od spółki T.; nieuwzględnienie dobrej wiary skarżącego, który dochował należytych starań przy kontaktach ze spółką T., dokonując nabycia towarów. c) art. 193 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne w zakresie w zaewidencjonowanych faktur od spółki T. podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż podatnik dochował należytej staranności w realizacji transakcji z tym podmiotem, a świadkowie potwierdzili rzeczywisty charakter transakcji gospodarczej. W odpowiedzi na skargę NDUCS odniósł się do poszczególnych zarzutów skarżącego: W ocenie organu zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, poza stwierdzeniem, że dostawy towarów ze spółki T. faktycznie miały miejsce, nie został w skardze uzasadniony. Skarżący oprócz wskazania na nieprawidłową, jego zdaniem, ocenę zeznań świadków i wyjaśnień podatnika, nie skonkretyzował, w jakim zakresie, które okoliczności sprawy zostały ustalone nieprawidłowo i dlaczego. Zarzut zaniechania pozyskania dokumentów spółki T. nie znajduje w ocenie organu oparcia zarówno w materiale dowodowym jak i w treści skarżonej decyzji. Na podstawie zgromadzonych dowodów (informacji z ZUS, sprawozdań finansowych, zeznań prezesa spółki T.) organ ustalił, że spółka T. w ogóle nie prowadziła działalności a sprawozdania finansowe zawierają fikcyjne dane. Natomiast w toku przeszukania przeprowadzonego pod adresem zgłoszonym przez prezesa spółki T., jako miejsce przechowywania ksiąg spółki T., ksiąg tych nie odnaleziono. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przesłuchania prezesa zarządu spółki T. organ wskazał, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku opartego wyłącznie na braku realizacji zasady bezpośredniości wobec braku rzeczowego uzasadnienia dla ponowienia dowodu. W ocenie organu strona nie została pozbawiona możliwości kwestionowania wywodów przesłuchiwanego świadka bowiem w ww. zeznaniach nie ma żadnych "wywodów". Nieprawdziwy w ocenie organu jest zarzut, że zeznania świadków, którzy uczestniczyli w realizacji transakcji ze spółką T. potwierdzają rzeczywisty charakter kupna towarów od tej firmy. Wiarygodność tych zeznań podważono, a analiza ich treści i sposób wnioskowania organu zostały zamieszczone w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Stąd zarzut ustalenia przez organ nieprawidłowego stanu faktycznego, oparty wyłącznie na twierdzeniach współpracowników skarżącego, których brak wiarygodności ocenie organu wykazano, nie jest w ocenie organu zasadny. Odnosząc się do zarzutu nieuznania dobrej wiary po stronie podatnika dokonującego nabycia towarów od spółki T. organ wskazał, że zagadnienie działania podatnika w dobrej wierze może być rozpatrywane wyłącznie w przypadku dowiedzenia, że transakcje zakupu towarów miały rzeczywisty charakter. W sytuacji, gdy kwestionowane faktury nie dokumentują żadnych transakcji, działanie w dobrej wierze jest wykluczone. Wynika to z faktu, że zafakturowane towary miały fizycznie trafić do podatnika i nie jest możliwym, aby w takim przypadku nie posiadał on wiedzy, czy towary rzeczywiście zostały dostarczone, czy nie. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że kwestią podstawową wymagającą wyjaśnienia jest to, czy strona nabyła sporne towary i temu służyła właśnie analiza całego zgromadzonego materiału dowodowego. Wobec wykazania, że nie istnieją żadne dowody potwierdzające realizację dostaw przez spółkę T., nie może być w ocenie organu mowy o działaniu w dobrej wierze przez osobę, która świadomie posługuje się fałszywymi dokumentami zakupu. Odpowiadając na zarzut nie udowodnienia okoliczności istotnych dla sprawy a zastosowaniu instytucji uprawdopodobnienia w odniesieniu do urządzeń nabytych od spółki T. organ wskazał, że nie twierdził, że źródłem pochodzenia urządzeń była darowizna od któregoś z kontrahentów. Wskazał tę okoliczność wyłącznie jako realną alternatywę ich nabycia w warunkach, gdy nie istnieją żadne dowody, ani przesłanki pozwalające uznać, że spółka T. prowadziła działalność gospodarczą i była rzeczywistym dostawcą skarżącego. Wskazanie alternatywnego źródła pochodzenia rzeczonych narzędzi elektrycznych nie stanowiło o istocie rozstrzygnięcia. Organ odnosząc się do argumentacji w decyzji podniósł, że fakt posiadania przez stronę dwóch narzędzi elektrycznych marki [...], nie jest wbrew twierdzeniom skarżącego dowodem, że urządzenia te zostały zakupione od spółki T. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór między skarżącym a organem dotyczył tego, czy pomiędzy stroną a spółką T. doszło do transakcji w poszczególnych miesiącach 2015 r. W ocenie strony, pomiędzy nią a spółką T. doszło do transakcji, faktury wystawione przez spółkę T. dokumentują dostawy wykazanych w nich towarów (węży, złączy i narzędzi), a w konsekwencji faktury te stanowią podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku. W ocenie organu nie doszło do transakcji pomiędzy skarżącym a spółką T., faktury wystawione przez spółkę T. nie dokumentują rzeczywistych transakcji dostaw towarów i nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Zarzuty skarżącego koncentrują się na naruszeniu przez NDUCS przepisów postępowania przez niewłaściwy w jego opinii sposób prowadzenia postępowania dowodowego, następnie nieprawidłową ocenę zebranych dowodów, a w konsekwencji – po błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie - niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 120 o.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Ponadto stosownie do treści art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym został wskazany w art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy mieć na uwadze, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 o.p.). W ocenie Sądu NDUCS dowiódł, że pomiędzy skarżącym a spółką T. nie doszło do transakcji, a zatem faktury wystawione przez spółkę T. nie dokumentują rzeczywistych transakcji dostaw towarów. NDUCS podjął działania mające na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz określenie ich wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. W ocenie Sądu NDUCS przeprowadził postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami prawa, zebrał dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody ocenił i właściwie na tej podstawie ustalił stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy jest obszerny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wywody organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, argumentacja organu jest logiczna, spójna i nie nosi cech dowolności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego. Organ dokonał swobodnej oceny dowodów ale granicy swobodnej oceny nie przekroczył. Mając na uwadze powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez NDUCS przepisów postępowania, w szczególności art 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. a w konsekwencji art. 2a o.p. W szczególności za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut nieprzesłuchania w postępowaniu świadka - prezesa zarządu spółki T. Organ na etapie postępowania odwoławczego odniósł się do wniosku dowodowego strony odmawiając w stosownym trybie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Organ wyjaśnił motywy swojego działania. Wskazał, że do akt kontroli celno-skarbowej włączono m.in. protokół przesłuchania w charakterze świadka R. T., obywatela U., udziałowca i prezesa zarządu spółki T. Wyjaśnił, że przesłuchanie zostało przeprowadzone przez Prokuratora L. Prokuratury Miejscowej w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w J. W toku przesłuchania świadek złożył szczegółowe zeznania na temat działalności ww. spółki, w tym szczegółowo określił zakres i wyjaśnił sposób, w jaki była prowadzona działalność gospodarcza oraz okoliczności oraz częstotliwość swoich pobytów w Polsce. Organ wyjaśnił, że do materiału dowodowego sprawy włączono informacje pozyskane od Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej na temat terminów przekraczania granicy polsko-ukraińskiej przez ww. świadka, protokół przeszukania pomieszczeń we L., dokumenty poświadczające zgłoszenie do organu podatkowego otwarcia likwidacji spółki T. wraz ze wskazaniem miejsca przechowywania dokumentów i ksiąg spółki po zakończeniu likwidacji, historię rachunków bankowych, sprawozdania finansowe spółki T., informacje z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w zakresie zgłoszeń do ubezpieczenia społecznego pracowników spółki oraz informacje na temat działalności spółki pod adresem siedziby, pochodzące od podmiotu wynajmującego lokal na tę siedzibę. Organ uzasadnił, że skarżący wniosek o przesłuchanie prezesa zarządu spółki T. przy swoim udziale motywował tym, że nie uczestnicząc w czynności przeprowadzonej w ramach śledztwa, nie mógł zadawać pytań. Nie wskazał przy tym, jakich pytań nie postawiono w toku przesłuchania przeprowadzonego przez [...] prokuraturę, a które mogłyby w sposób istotny przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami zakwestionowanymi w zaskarżonej decyzji. Organ przyjął więc, że pozyskane ze śledztwa zeznania świadka obejmują wszystkie istotne kwestie związane z działalnością spółki T., a uzupełnione pozostałymi dowodami w postaci dokumentów oraz informacji od instytucji i podmiotu świadczącego na rzecz spółki T. usługi tzw. wirtualnego biura, a także informacjami wynikającymi z wyjaśnień strony, są wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie istotnym dla sprawy. W okolicznościach przedmiotowej sprawy Sąd uwzględnił, że z przepisów prawa procesowego wynika wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (art. 181 o.p.). Sąd wziął pod uwagę, że w postępowaniu podatkowym nie występuję bezwzględny nakaz zachowania tzw. zasady bezpośredniości, a prawo do obrony nie zostaje naruszone przez sam fakt wykorzystania materiału dowodowego zebranego w innej procedurze. Sąd uznał, że sposób procedowania organu w tym zakresie był właściwy, a wyjaśnienia organu były wyczerpujące i spójne. Przede wszystkim jednak nieprzeprowadzenie ww. dowodu nie wpłynęło w ocenie Sądu na prawidłowość ustaleń organu dot. stanu faktycznego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nie przeprowadzając bezpośredniego dowodu z zeznań ww. świadka zebrał liczne dowody dotyczące okoliczności związanych z działalnością spółki T., które łącznie z protokołem przesłuchania świadka z 6 września 2017 r. pozwoliły na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Sąd uznał, że w sprawie nie doszło również do zarzucanego naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Sądu DUCS na podstawie zebranego materiału dowodowego udowodnił, że pomiędzy skarżącym a spółką T. nie doszło do transakcji, a faktury wystawione przez spółkę T. nie dokumentują rzeczywistych transakcji dostaw towarów. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów lub usług. Dla wywołania skutków w podatku od towarów i usług charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, czynność musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Bez "strony formalnej", tj. odpowiedniego udokumentowania, czynność wywoła wprawdzie skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego, ale nie da nabywcy towaru lub usługi prawa do odliczenia podatku, z uwagi na wynikający ze szczególnego przepisu wymóg dysponowania odpowiednią dokumentacją. Czynność nie posiadająca "strony materialnej", tj. taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku. (zob. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116, Lex). Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy, przy czym ustalenie, czy wystawca faktury zadeklarował wykazany w niej podatek i dokonał jego rozliczenia, nie pozostaje bez wpływu na ocenę, czy wykazana na niej czynność miała charakter rzeczywisty czy fikcyjny (wyrok NSA z 13 października 2009 r., I FSK 829/08). Mając na uwadze właściwie ustalony przez NDUCS stan faktyczny w sprawie, organ prawidłowo zastosował powołane wyżej przepisy prawa materialnego. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że nieuzasadniony jest również zarzut skarżącego nieuwzględnienia jego dobrej wiary przez dochowanie należytych starań przy kontaktach ze spółką T. Skoro bowiem NDUCS dowiódł, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prowadzenie ustaleń i rozważań na temat dobrej wiary skarżącego pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. W przypadku, gdy – jak w rozpoznawanej sprawie – ustalone zostanie, że wystawieniu faktury nie towarzyszył realny obrót towarem, należy uznać, że podatnik był tego faktu świadomy. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy braku podstaw do odliczenia, skoro wystawieniu tej faktury nie towarzyszyła żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, a obrót istnieje tylko na fakturze (zob. wyroki NSA: z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/17; z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 403/17; z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt 793/18; z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1591/18). Konkludując, zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Sąd uznał za niezasadne. W ocenie Sądu NDUCS prawidłowo uznał, że skarżący naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez odliczenie podatku wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji dostawy towarów, wystawionych przez spółkę T. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.