I SA/Wr 280/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z/s w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.: oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] 2016 r. określające spółce "A" S.A. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Jak wynikało z akt sprawy wobec strony przeprowadzono kontrolę podatkową obejmującą rozliczenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Po otrzymaniu protokołu skarżąca złożyła skorygowane deklaracje. Nie ujęła w nich jednak kwot podwyższających przychód z tytułu zbycia akcji (3.118.504 r.) oraz obniżających koszty zbycia akcji objętych w zamian za aport w spółce komandytowo – akcyjnej (dalej SKA) o kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością nominalną akcji a wartością nabytej nieruchomości wniesionej aportem. Powołaną na wstępie decyzją organ I instancji określił stronie stratę w kwocie odmiennej od zadeklarowanej. Uwzględnił jej zarzuty dotyczące ustalenia przychodu z tytułu zbycia akcji, nie podzielił natomiast stanowiska strony, że koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji stanowi wartość nabycia nieruchomości wniesionej aportem do spółki tzw. wartość historyczna. W opinii organu podatkowego koszt ten należy ustalić w wartości nominalnej akcji, o czym stanowi art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. Wskazał na niesporny stan faktyczny, w którym strona 12 grudnia 2006 r. kupiła nieruchomość gruntową, działkę niezabudowaną o pow. 8,94 ha w M. , ponosząc wydatki w wysokości 2.593.364 zł, na które składały się opisane szczegółowo w decyzji cena zakupu i związane z tym opłaty. Nieruchomość ta została 9 września 2010 r. wniesiona aportem do SKA, w zamian za aport strona otrzymała akcje o łącznej wartości 740.000 zł odpowiadającej wartości rynkowej aportu na dzień jego wniesienia. Dokonując sprzedaży tych akcji strona rozpoznała przychód w wysokości 740.000. zł oraz koszt w wartości historycznej wydatków na nabycie nieruchomości (aportu) 2.593.364 zł. W opinii organu odwoławczego działanie skarżącej nie odpowiada treści art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Przywołując jego brzmienie wskazał, że wykładnia literalna przepisu nie budzi wątpliwości, co wyklucza zastosowanie art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.). Z przepisu tego wynika, że przy odpłatnym zbyciu udziałów (akcji) objętych w zamian za aport niestanowiący zorganizowanej części przedsiębiorstwa koszty uzyskania przychodów stanowi wartość nominalna zbywanych udziałów (akcji). Dodał, że ustawodawca nie zastrzegł, że ww. regulacja dotyczy określonej kategorii spółek (np. kapitałowych, tak jak to czyni w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Uznanie, że SKA nie jest objęta ww. regulacją stanowiłoby wykładnię kontra legem. Na poparcie swych racji organ odwoławczy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Stwierdził także, że akcje są papierami wartościowymi, zgodnie z definicją art. 3 pkt 1a ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), ale również prawami majątkowymi. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychód z ich zbycia winien być wykazany w kwocie wynikającej z umowy, czyli wartości nominalnej akcji. Dalej wywodził, że ustawodawca łączy koszt uzyskania przychodu z datą objęcia akcji a nie datą ich zbycia, co wyklucza sięganie do kosztu historycznego bez wyraźnego wskazania ustawodawcy. Fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest neutralne podatkowo nie oznacza, że należy poszukiwać innych rozwiązań kształtujących sytuację podatkową akcjonariusza SKA. To, że na moment wniesienia akcji akcjonariusz nie opodatkowuje ich wartości nominalnej, która ma być ustalona w wartości rynkowej wniesionego wkładu, nie daje podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości ustalonej w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu. Organ odwoławczy podzielił także ustalenia organu I instancji w zakresie przychodu z tytułu zbycia ww. akcji. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że w przypadku zbycia akcji (SKA) koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości nominalnej akcji z dnia ich objęcia, wynikającej z błędnego założenia, że objęcie ww. akcji w zamian za wkład niepieniężny stanowi objecie akcji w rozumieniu powołanego przepisu. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu strona wywodziła, że niniejsza sprawa winna być rozpoznawana w kontekście konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, w tym zasady z art. 7 u.p.d.o.p., w świetle której ograniczenie prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ma charakter szczególny i może wynikać wyłącznie z ustawy, ponadto opodatkowaniu winien podlegać przyrost czystego majątku, a wszelkie ograniczenia winny wynikać z ustawy. Co neguje zaskarżona decyzja. Ponadto pomija ona znaczenie kosztu uzyskania przychodu, którego ustalenie jest niezbywalnym prawem podatnika. Zaskarżony akt pozbawia stronę zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości, wydatek ten w dacie aportu nie stanowił kosztu wobec neutralności podatkowej aportu do SKA. Odroczenie to zostaje przerwane przy sprzedaży akcji i winno gwarantować stronie możliwość rozliczenia tych kosztów. Inna interpretacja pozbawia stronę jej praw rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Wskazywała też strona na relacje art. 12 ust. 1 pkt 7 do art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., dostrzegając, że pierwszy z nich dot. przychodów ze zbycia akcji odnosi się do spółek kapitałowych, wobec czego druga z norm też dotyczy wyłączenie tej kategorii podmiotów. Wskazała strona, że skoro aport do SKA jest neutralny podatkowo, to koszt zbycia akcji winien być ustalany w wysokości nabytych nieruchomości, co zachowa współmierność przychodów i kosztów ich uzyskania. Skarżąca wywodziła, że przyjęty przez organy podatkowe pogląd prowadzi do nierówności opodatkowania akcjonariuszy spółek kapitałowych i SKA. Końcowo dostrzegając rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych skarżąca przywołała orzeczenia popierające jej sposób wykładni spornych w sprawie przepisów. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Na wstępie odnotowania wymaga, że stan faktyczny jest między stronami bezsporny, a przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest wyłącznie kwestia prawna dotycząca wykładni art. 15 ust.1k pkt 1 u.p.d.o.p. W opinii strony przepis ten winien być interpretowany nie tylko przy użyciu wykładni językowej ale w szerszym kontekście ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględniającym konstrukcję i przedmiot opodatkowania, w sposób równoważący przychody i koszty ich uzyskania oraz przy zachowaniu zasady równości wobec prawa. W opinii organu podatkowego wyłożenie ww. normy winno odbywać się na podstawie wykładni językowej, jednocześnie należy mieć na uwadze, że przedmiotem sprzedaży są papiery wartościowe będące prawami majątkowymi, a przychodem z ich zbycia jest wartość wyrażona w umowie, zaś podstawę naliczenia kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Obie strony sporu na poparcie swych racji przywołały orzeczenia sądów administracyjnych. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu Sąd w składzie rozpoznającym niemniejszą sprawę stwierdza, że przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. jest prawidłowa. Na wstępie wskazać wypada, że na gruncie prawa dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2000 r., sygn. akt FSK 2/00, ONSAiWSA 2001, nr 2, poz. 49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości także w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, str. 3-5; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Wykładnia celowościowa ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami. Ma więc wspomagać (potwierdzać) wykładnię językową. Z tych właśnie powodów zaleca się szczególną ostrożność w stosowaniu wykładni funkcjonalnej w tych gałęziach prawa, w których regulacja ma charakter zamknięty, nakłada na obywateli obowiązki lub inne obciążenia lub w których przewidywalność decyzji organów stosujących prawo jest szczególnie chronioną wartością (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2661/13 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dalej CBOSA). W związku z tym zastrzeżeniem przy interpretacji i stosowaniu przepisów prawa podatkowego należy przyznać prymat wykładni literalnej, zwłaszcza jeśli przepis jest jasny i nie stwarza problemów z jego odczytaniem, a taka sytuacja w opinii Sądu zachodzi w odniesieniu do art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Stosownie do treści ww. przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powołany przepis w opinii Sądu jest jasny i wyraźnie wynika z niego w jaki sposób należy ustalać wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji (udziałów) objętych w zamian za aport (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć), jednocześnie nie wynika z niego aby opisane w nim zasady nie miały zastosowania do akcji SKA. Regulacja art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi bowiem o zbyciu akcji w spółce bez dookreślenia, czy chodzi o akcje spółek akcyjnych, czy też SKA. W tej sytuacji skoro z treści omawianego przepisu nie wynika zastrzeżenie, zgodnie z którym przepis ten służy do ustalania kosztu uzyskania przychodów wyłącznie w odniesieniu spółek akcyjnych, z wyłączeniem akcji SKA, to należy przyjąć, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku akcji obu tych spółek i nie daje podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji SKA, w inny sposób niż wskazany w tym przepisie. W opinii Sądu nie mają zatem uzasadnienia podnoszone w skardze zarzuty odwołujące się do konstrukcji podatku czy równości opodatkowania. Przyjęcie, że w sprawie wartość nominalna akcji SKA nie może być kosztem uzyskania przychodów ponieważ prowadziłoby to do sztucznego powiększenia przychodów, co pozostawałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania i konstrukcji podatku, zdaniem Sądu nie jest celem, ze względu na który należałoby zignorować literalne brzmienie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Podkreślić przy tym ponownie trzeba, że wykładnia celowościowa ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej i winna być stosowana wyłącznie wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami. W tej sprawie okoliczność taka nie występuje. Z tych samych przyczyn nie jest zasadne zestawianie ww. przepisu z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Nie dojdzie także do naruszenia zasady równości opodatkowania, gdyż wskazywany przez stronę problem odmiennego potraktowania spółek kapitałowych nie jest trafny, nie ma bowiem podstaw do porównywania dwóch podmiotów o różnych cechach i zasadach opodatkowania (spółka kapitałowa podlegała wówczas innym regulacjom niż SKA). Mając świadomość istnienia rozbieżnych orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących wykładni ww. normy, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że punktem wyjścia musi być wykładnia językowa, co opisano na wstępie rozważań, tym samym nie podziela tych poglądów (orzeczeń), które dają na gruncie ww. przepisu prymat innym rodzajom wykładni i przyjmują inny punkt widzenia. Niemniej odnotowania wymaga, że spośród czterech wyroków Wojewódzkich Sadów Administracyjnych powołanych przez stronę w skardze trzy zostały uchylone przez Sąd Kasacyjny (por. odpowiednio do chronologii orzeczeń powołanych w skardze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2102/114; z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2671/13; z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2942/13 publ. w CBOSA), zaś od jednego nie wniesiono środka zaskarżenia (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1725/10). Zasadnie zatem przyjął organ podatkowy na gruncie niespornego w sprawei stanu faktycznego, że w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji SKA, które zostały objęte w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia. Taki też pogląd prezentowany jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.: z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2671/13; z 5 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3059/13; z 14 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2661/13 oraz z 20 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2609/13 (publ. w CBOSA). Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego jak i materialnego Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.