I SA/Wr 2845/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie: Sędzia NSA – Andrzej Szczerbiński Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi "A sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. I ) uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego W.P. – P. z dnia [...]Nr [...]; II) orzeka, że decyzje wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.992, 90 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt dwa złote 90/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. P. – P. z dnia [...],nr [...] określającą spółce z o.o. "A" z siedzibą we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...]oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w części zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r. Podstawą rozstrzygnięcia było zaniżenie przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. o kwotę: [...] wskutek zaniżenia przychodów o kwotę: [...]z tytułu nie zaliczenia do nich wartości nieodpłatnych świadczeń uzyskanych z tytułu korzystania z nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez jej udziałowców i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę: [...]poprzez zaliczenie do nich odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowców – zarachowane w latach poprzednich, wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych metodą liniową dla środków trwałych, których nie użytkowała na skutek zaprzestania działalności produkcyjnej po powodzi, wydatków z tytułu korzystania telefonu stacjonarnego przy ul. K. [...] we W., wynagrodzenia prezesa z tytułu umowy o dzieło w zakresie prowadzenia spraw spółki. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a tym samym wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa materialnego, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p."). Podatnik zakwestionował ustalenia zawarte w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowców oraz naliczenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że brak wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie wypłaty powyższych odsetek na rzecz pożyczkodawców w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji czynił niemożliwym uznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty: [...]. Za dowód w sprawie, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji nie można było bowiem uznać przedłożonych przez podatnika dokumentów w postaci: 4 dowodów wypłaty KW i wydruku salda kont księgi głównej (101-01 kasa główna) z uwagi na to, że dowody wypłaty KW wystawione przez "B Doradztwo Podatkowe i Finansowe S. G. - firmę prowadzącą księgi rachunkowe spółki nie były podpisane przez wypłacającego i otrzymującego odsetki jak również nie posiadały numerów identyfikacyjnych dany dowód. Natomiast wydruk z konta kasy głównej wskazywał, iż wypłacona została kwota odsetek w wysokości: [...]podczas gdy suma z dowodów wypłaty KW wynosiła kwotę: [...]. Mając na względzie przepisy art. 9 ust. 1 i 15 ust l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości ( Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) uznano, że skoro przedłożone przez podatnika dokumenty nie spełniają podstawowych wymogów zawartych w art. 21 ust. l ustawy o rachunkowości, dotyczących dokumentowania kosztów, nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Organ odwoławczy wskazał na prawidłowość naliczenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych do dnia ich wpłaty opierając się na art. 53a O.p. oraz § 2 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach ( Dz. U. Nr 240 z 2002r., poz. 2063). W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz zasądzenie kosztów pełnomocnictwa procesowego w wysokości [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego tj. niezgodne ze stanem faktycznym zinterpretowanie materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi obok zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczących zasadności zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów oraz bezzsadności naliczenia odsetek od zaliczek, wskazano, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do podnoszonego w odwołaniu niezrozumiałego stwierdzenia organu podatkowego pierwszej instancji, że spółka "nie zareagowała na wszczęte po kontroli postępowanie podatkowe". W ocenie strony skarżącej to organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe i to on zobowiązany jest do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ponadto strona podnosi, iż nie podana została uzasadniona przyczyna, co do prawa złożenia stosownych oświadczeń przez wspólników spółki. Zasada in dubio pro tributario (w razie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika), jak podaje strona ma na celu w zakresie postępowania dowodowego nakazać organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów. Obowiązywanie tej zasady przesądza także kwestię ciężaru dowodowego. Oznacza to bowiem, iż zakaz przerzucania ciężaru dowodowego na podatnika w powiązaniu z domniemaniem prawdziwości zobowiązania wynikającego ze złożonej deklaracji, skutkuje obowiązkiem dowodzenia odmiennych faktów przez organ podatkowy. Podniesiono również na podstawie art. 25 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387) postępowanie podatkowe powinno być wszczęte na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa obowiązującej w 200lr. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Z uwagi na fakt, iż skarga została skierowana do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wypada na wstępie zauważyć, iż na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono - w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego - wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 zwanej dalej "p.s.a."), oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stąd też właściwym do rozpoznania niniejszej skargi jest - na podstawie art. 16 p.s.a. oraz § 1 pkt 14 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. z 2003 r. Nr 72 poz. 652) - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Należy także podkreślić, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stwierdzić należy, iż naruszają one prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy oraz prawo procesowe, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do dwóch kwestii, a mianowicie nie uznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów odsetek z tytułu udzielonych pożyczek, jak również naliczenia przez organy podatkowe odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Sąd jednak dokonując analizy przedmiotowej sprawy skorzystał z uprawnienia zawartego w art. 134 § 1 p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Analizując przedmiotową sprawę w pierwszej kolejności należałoby wskazać na przepis art. 180 O.p., który przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granice dowodzenia wyznacza tym samym przyczynianie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Dowodem mogą być m.in. zapisy w księgach, treść dokumentów, lecz także złożone przez świadków zeznania czy też oświadczenia strony. Jednocześnie podkreślić należy, iż art. 193 § 1 O.p. przewiduje szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych ale jedynie takich, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Natomiast mocy takiej nie posiadają księgi, które nie charakteryzują się tymi cechami. Art. 193 § 2 O.p. stanowi, ze księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg, które są prowadzone w sposób nierzetelny lub wadliwy. Od tej reguły przewidziano wyjątek, a mianowicie organ podatkowy uznaje za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Wynik oceny nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych powinien być określony w protokole badania ksiąg, w którym organ podatkowy wskazuje za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokołu organ doręcza stronie, która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nich ustaleń, przedstawiając dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 4 – 8 O.p.). Taki tryb postępowania w przypadku odmowy przyznania mocy dowodowej ksiąg podatkowych ma istotne znaczenie dla obrony interesu strony. Złożone przez stronę zastrzeżenia powinny być przez organ podatkowy rozpatrzone i mogą prowadzić do zmiany oceny rzetelności, jak i niewadliwości ksiąg /por. B. Adamiak i inni "Ordynacja podatkowa. Komentarz", s. 660-663/. Zebranie całego materiału dowodowego ma podstawowe znaczenie z materialnego punktu widzenia, ponieważ pozwala zbudować pełną podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, niezbędną dla prawidłowej subsumcji oraz wydania decyzji. Jedynie bowiem zebranie całego materiału dowodowego prowadzi do uzyskania takiego obrazu faktycznego, który może być uznany za zgodny z rzeczywistością i odpowiadający prawdzie materialnej. Materiał ten dokumentować ma na każdym etapie postępowania wiarygodność jednych dowodów bądź niewiarygodność innych. Z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego nie zwalniają organów podatkowych także uchybienia formalne dotyczące źródeł dowodowych. Również decyzja wydana bez wyjaśnienia okoliczności istotnych dla ustalenia podatkowego stanu faktycznego bądź też wydana na skutek przeprowadzenia przez organ podatkowy tylko niektórych dowodów narusza zasadę zupełności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 187 § 1 O.p. Natomiast ocena dowodów ograniczająca się do niepełnego materiału dowodowego uniemożliwia dokonanie przez organ podatkowej swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. Z kolei niewłaściwa ocena znaczenia treści i wartości dowodów dla toczącej się sprawy powoduje naruszenie wymogu zawartego w treści art. 122 O.p., który nakazuje, aby podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego oparta była na prawdziwych ustaleniach faktycznych, tzn. ustaleniach zgodnych ze stanem rzeczywistym. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z powołanego przepisu wynika, iż niezaliczenie odsetek od pożyczek jest uzależnione od faktu braku ich wypłaty przez pożyczkobiorcę. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe stwierdziły, iż nie został przez stronę udokumentowany fakt wypłacenia odsetek. Przedstawione do kontroli dokumenty w postaci 4 dowodów wypłaty KW, bez numerów wystawione przez "B Doradztwo podatkowe i Finansowe S. G., niepodpisane przez wypłacającego i otrzymującego odsetki nie mogą stanowić dowodu w sprawie, gdyż nie spełniają wymogów zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W odpowiedzi na oświadczenie pełnomocnika Spółki co do zaksięgowania na koncie "Kasa główna" wypłaty tych odsetek, organy podatkowe wskazały, iż podstawą zapisu księgowego jest dowód księgowy, który w omawianym przypadku nie spełnia swego zadania i nie potwierdza faktu wypłaty odsetek. Natomiast propozycja przedstawienia oświadczeń pożyczkodawców o faktycznym pobraniu pożyczek – pozostaje zdaniem organów podatkowych – bez znaczenia i nie stanowi dowodu w sprawie. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Niewątpliwym jest, iż strona skarżąca w sposób wadliwy udokumentowała fakt wypłaty odsetek poprzez wystawienie dokumentów KW podpisanych jedynie przez pełnomocnika Spółki, co stanowiło naruszenie przepisów art. 20 ust. 2 oraz 21 ustawy o rachunkowości. Strona jednak wskazała także na stosowne zapisy księgowe, które również mają określoną moc dowodową. Z wydruku poszczególnych kont księgowych tj. [...] "Rozrachunki z tytułu pożyczek A. D."; [...] "Rozrachunki z tytułu pożyczek P. W."; [...] "Rozrachunki z tytułu pożyczek M. D." oraz [...] "Rozrachunki z tytułu pożyczek A. K." wynika zaksięgowanie po stronie debetowej (Wn) kwot z tytułu wypłaty odsetek. Także z konta księgowego 101-01 "Kasa główna" wynika po stronie kredytowej (Ma) fakt zaksięgowania kwot z tytułu odsetek od pożyczek. Z porównania ww. kont wynika niezgodność pomiędzy kwotą odsetek zaksięgowaną na kontach rozrachunkowych w wysokości łącznej [...] a kwotą zaksięgowaną na koncie kasowym w wysokości [...]. Powyższa niezgodność została wyjaśniona przez pełnomocnika Spółki S. G. w wyjaśnieniu z dnia [...]jako brak spodziewanych wpływów do kasy. Wypada zatem zauważyć, iż okoliczności zebrane w sprawie nie stanowią w sposób jednoznaczny o braku wypłaty odsetek z tytułu pożyczek przez skarżącą spółkę. Organy podatkowe nie odniosły się do zapisów w księgach podatkowych strony skarżącej, jak i mocy dowodowej ksiąg. Stosując bowiem przepisy art. 193 O.p. należało w protokole badania ksiąg wyraźnie przedstawić stanowisko co do stwierdzonych nieprawidłowości, jak i wyciągnąć określone wnioski w tym przedmiocie. Ponadto to na organie spoczywa obowiązek podjęcia ciągu czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego. Przez materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe winny były przesłuchać poszczególnych udziałowców Spółki – pożyczkodawców na okoliczność otrzymania zapłaty odsetek z tytułu pożyczek, jak również pełnomocnika Spółki. Przy czym wyjaśnienia wymaga sytuacja związana z samymi umowami pożyczek. Z akt sprawy wynika, iż spółka podpisała następujące umowy pożyczek z: 1/ P. W. na łączna kwotę [...]: umowa nr [...] z dnia [...] na kwotę [...]; umowa nr [...] z dnia [...]na kwotę [...]; umowa nr [...] z dnia [...]na kwotę [...]oraz umowa z dnia [...]na kwotę [...]; 2/ M. D. na łączną kwotę [...] (bez umowy nr [...] z dnia [...]na kwotę [...]): umowa nr [...] z dnia [...]4. na kwotę [...]; umowa nr [...] z dnia [...]. na kwotę [...]; umowa z dnia [...]na kwotę [...]; 3/ A. D. na łączna kwotę [...]: umowa z dnia [...] na kwotę [...]; umowa z dnia [...] na kwotę [...]oraz wpłata [...]; 4/ A. K. umowa z dnia [...]na kwotę [...]. Z treści powyższych umów wynikało oprocentowanie z tytułu udzielonych pożyczek kształtujące się na poziomie od 1% do 3%, jak również zapis co do naliczania odsetek za zwłokę w wysokości ustawowej w razie niespłacenia pożyczki w terminie wskazanym w umowie. Termin spłaty upłynął w [...] i [...] a zatem na dzień 1 stycznia 2000 r. pożyczkodawcom przysługiwały wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek. Wierzytelności z tytułu umów pożyczek zostały przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki uchwałą nr [...]z dnia [...], która nie została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym do końca 2000 r. Wypada jednak zauważyć, iż nie tylko z kont księgowych roku 2000, lecz także z zestawienia pożyczek stanowiącego załącznik nr 1 do wyjaśnienia spółki z dnia [...]wynika fakt naliczania odsetek od pożyczek także w 1999 r. Skoro jest to rok, w którym podobnie jak w roku 2000 powstała wierzytelność spłaty pożyczki to wyjaśnienia wymaga charakter naliczanych odsetek: czy były to odsetki z tytułu udzielonych pożyczek, co świadczyłoby o milczącym przedłużeniu umowy, czy odsetki za zwłokę. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, jak i niewyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, co wpłynęło na ocenę poczynioną przez organy w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 122, 180, 187 § 1, 191, 193 oraz art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie wypada zauważyć, że wyjaśnienia w kwestii odsetek będą miały wpływ na ustalenia w przedmiocie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń za jakie uznano korzystanie z niespłaconych pożyczek pożyczkodawcom. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p przychodami (...) są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze (...).Ustawa podatkowa nie precyzuje tego, co w jej rozumieniu jest świadczeniem nieodpłatnym, to jednak ogólnie przyjmuje się, iż pojęcie to związane jest ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana jakakolwiek zapłata. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 2425/97 LEX 36116) przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organy podatkowe w każdym przypadku uznania danego przychodu za świadczenie nieodpłatne zobowiązane są do ustalenia rzeczywistego zamiaru stron, czy dane świadczenie ma być wyłącznie jednostronnym przysporzeniem, czy też wiąże się z nim świadczenie na rzecz drugiej strony /por. m.in. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1277/97 LEX 36001; z dnia 28 sierpnia 1995 r. sygn. akt SA/Wr 2612/94, publ. POP 1/1998 poz. 29; z dnia 17 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1866/97 LEX 37816/. Organy podatkowe dokonując ponownego rozpoznania sprawy powinny zatem odnieść się do mocy dowodowej ksiąg podatkowych, jak również przesłuchać w charakterze świadka P. W., M. D., A. D., jak również pełnomocnika Spółki – S. G. oraz w miarę możliwości A. K., na okoliczność wzajemnych rozliczeń z tytułu zawartych umów pożyczek, a w szczególności w kwestii potwierdzenia faktu wypłaty odsetek lub braku takiej wypłaty. Poczynione zaś ustalenia powinny stanowić podstawę do ponownej oceny przedmiotowych pożyczek w kontekście generowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Okolicznością, która powinna być również przedmiotem oceny przez organy podatkowe jest kwestia podwyższenia kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności w kontekście zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, a w towarzystwach funduszy powierniczych - wartości aktywów tych funduszy. Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy to przekształcenie przysługującej wierzycielowi wobec spółki wierzytelności w udziały w podwyższonym przez spółkę kapitale zakładowym. Czynność ta z punktu widzenia teoretycznego to potrącenie umowne, w odróżnieniu od potrącenia ustawowego przewidzianego w przepisach art. 498 i nast. k.c. /por. uchwała SN sygn. akt III CZP 20/93 opubl. OSNC 1993/9/157/. Stosownie do art. 262 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych z 2000 r. (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru. Należy jednak zauważyć, że związek pomiędzy zobowiązaniem wierzyciela do świadczenia na rzecz spółki i tym samym powstaniem wierzytelności po stronie spółki a konstytutywnym dla podwyższenia kapitału zakładowego jego zarejestrowaniem jest tego typu, że zobowiązanie to musi być wykonane przed złożeniem wniosku o zarejestrowanie podwyższonego kapitału zakładowego, gdyż w przeciwnym razie nigdy nie dojdzie do rejestracji. Sytuacja taka powoduje, że spółka jest wierzycielem uprawnionym do żądania spełnienia świadczenia w postaci wniesienia wkładu, a wstępujący do spółki jest jej dłużnikiem właśnie z tytułu ciążącego na nim obowiązku do wniesienia wkładu. Rejestracja dla podwyższenia kapitału zakładowego to moment nabycia pełnej jego skuteczności prawnej i tym samym oficjalne potwierdzenie, że zobowiązanie wobec spółki z tytułu wniesienia wkładów zostało spełnione, a kapitał zakładowy pokryty. Sam fakt zarejestrowania nie ma wpływu na istnienie zobowiązania, które powstało już wcześniej w chwili podjęcia uchwały oraz złożenia oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym /por. K. Skawiańczyk "Podwyższenie kapitału zakładowego przez konwersje wierzytelności. Cz. I" Monitor Prawniczy nr 2/2000 s. 91/. Artykuł 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. posługuje się sformułowaniem "przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego". Ustawodawca uzyskanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia zatem od faktu rejestracji podwyższenia kapitału w spółce z o.o. lecz od faktycznego otrzymania przychodów celem podwyższenia kapitału zakładowego. Kolejną kwestią sporną pomiędzy stronami jest uprawnienie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Zdaniem strony skarżącej wydanie decyzji określającej wysokość odsetek od ww. zaliczek jest możliwe dopiero od 1 stycznia 2003 r. czyli w momencie wprowadzenia art. 53a O.p. Natomiast w odniesieniu do przedmiotowej sprawy mają zastosowanie przepisy obowiązujące w 2001 r. Z kolei organy podatkowe wskazały na możliwość naliczania odsetek za zwłokę przed dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie przepisów art. 53 O.p. a terminem do jakiego naliczane są te odsetki jest dzień ich wpłaty. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, iż ustawa Ordynacja podatkowa zawiera przepisy zarówno materialnego, jak i procesowego prawa podatkowego. W pewnym uproszczeniu można przyjąć, że przepisy o zobowiązaniach regulują materialne prawo podatkowe, zaś przepisy o postępowaniu podatkowym procedurę podatkową. Takie łączne unormowanie zobowiązań podatkowych i postępowania podatkowego zapobiega sztucznemu rozdzielaniu tych zagadnień, immanentnie ze sobą powiązanych /por. B. Adamiak i inni "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004", Unimex, s. 8/. Zawarcie w Ordynacji podatkowej przepisów materialnoprawnych, jak i proceduralnych nastręcza pewne problemy interpretacyjne. Wątpliwości pojawiają się w przypadkach, gdy postępowanie wymiarowe toczy się w pewnym odstępie czasu od zaistnienia zdarzenia podatkowego. Generalnie w orzecznictwie administracyjnym obowiązuje zasada, w myśl której za podstawę rozstrzygnięcia przyjmuje się stan prawny obowiązujący w dniu wydawania decyzji /por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1983 r. sygn. I SA 1578/82, ONSA 1983, z. 1, poz. 16/. Przy wymiarze podatków powyższa zasada ma zastosowanie jedynie do decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego - decyzji konstytutywnych (art. 21§ 1 pkt 2 O.p.). Natomiast gdy zobowiązanie podatkowe wynika z przepisów prawa, w decyzjach określających na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. wysokość nie wykonanego zobowiązania (decyzje deklaratoryjne) przyjmuje się za podstawę rozstrzygnięcia stan prawny obowiązujący w dniu powstania tego zobowiązania /por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r. sygn. akt III S.A. 624/96 opubl. ONSA 1997/4/155/. Powyższa zasada obejmuje jedynie przepisy o charakterze materialnoprawnym, bowiem w odniesieniu do przepisów o charakterze proceduralnym zastosowanie mają te obowiązujące w dniu wydawania decyzji. Zgodnie z przepisem art. 53a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Powyższy przepis, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r. mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 zwaną dalej "ustawą zmieniającą") usankcjonował uprawnienie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę także po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Skoro zawiera on określone dyrektywy postępowania dla organów podatkowych należy zatem uznać, iż w tym zakresie ma on charakter przepisu procesowego, w pozostałym zaś zakresie - charakter materialnoprawny. Dokonując wykładni ww. przepisu należy wpierw wskazać, iż nie można zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że naliczanie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek stało się dopuszczalne dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., tzn. z dniem wejścia w życie art. 53a O.p. Stosownie bowiem do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 1997 r., podatek nie uiszczony w terminie płatności jest zaległością podatkową. Przy czym stosownie do ust. 2 ww. przepisu za zaległość podatkową uważa się także nie wpłaconą w terminie zaliczkę lub nie pobraną przedpłatę. Art. 20 ust. 1 ww. ustawy wskazywał nadto, iż od zaległości podatkowych pobiera się odsetki za zwłokę. Powyższe przepisy znalazły także odzwierciedlenie w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa obowiązujących z dniem 1 stycznia 1998 r. Przepis art. 51 § 1 O.p. stanowił, iż zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23 § 4 O.p. , lub ratę podatku (art. 51 § 2 O.p.). Natomiast od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53. § 1 O.p.). Jednocześnie wypada powołać przepis art. 21 § 3 O.p., który wskazuje (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r.) na możliwość wydania decyzji określającej zaległość podatkową lub stwierdzającą nadpłatę przez organ podatkowy, jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. A za taki podatek przecież należy uznać – zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) O.p. – zaliczki na podatki. Na możliwość naliczania odsetek za zwłokę od nieterminowo regulowanych zaliczek także przed 1 stycznia 2003 r. na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o zobowiązaniach podatkowych wskazywało także orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i Sądu Najwyższego . Tytułem przykładu warto wskazać na wyrok z dnia 18 stycznia 2002 r. /sygn. akt III RN 196/00; opubl. OSNP 2002/14/320/ w którym Sąd Najwyższy stwierdził, iż "niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Określenie prawidłowej wysokości zaliczek stanowi podstawę do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania tych zaliczek w należnej wysokości. Przyjęcie innej koncepcji narusza zasady równego traktowania podatników. Podatnik, który wpłacałby prawidłowo ustalone zaliczki, ale po terminie, musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, natomiast podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo wpłacał je w zaniżonych wysokościach, ale w obowiązujących terminach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego". Powyższy wyrok wprawdzie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych jednakże jego konstrukcja w przedmiocie rozliczenia rocznego jest analogiczna jak w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Sąd rozpoznając powyższe zagadnienie dokonał analizy czy w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z naruszeniem zasady lex retro non agit. Odpowiedź na tak zadane pytanie jest odpowiedzią negatywną. Należy bowiem w rozważaniach nad wspomnianym problemem wziąć pod uwagę regulację art. 22 § 1 ustawy zmieniającej. Zgodnie z treścią powołanego przepisu do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (czyli ustawą zmieniającą). Z analizy tego przepisu wynika, że ma on charakter zarówno procesowy, jak i materialnoprawny. Skoro bowiem Ordynacja podatkowa - zgodnie z jej art. 1 - obejmuje zarówno przepisy materialnoprawne, dotyczące zobowiązań podatkowych (art. 1 pkt 1), jak procesowe, dotyczące postępowania podatkowego (art. 1 pkt 3), to również art. 22 § 1 O.p., nakazujący stosować w sprawach (do spraw), które nie zostały zakończone przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 2003 r., przepisy Ordynacji podatkowej, obejmuje obowiązek stosowania zarówno przepisów procesowych, jak i przepisów materialnoprawnych tej ustawy. Jeżeli nawet do spraw wszczętych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, lecz jeszcze niezakończonych do tej daty przez organ podatkowy pierwszej instancji wydaniem decyzji administracyjnej, mają być stosowane przepisy zmieniające Ordynację podatkową, to tym bardziej przepisy te powinny mieć zastosowanie do spraw wszczętych już po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej. Porównanie treści art. 53 § 1 O.p. w związku z art. 51 § 2 O.p. oraz z art. 21 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. z treścią art. 53a O.p. prowadzi do wniosku, że nie ma konfliktu między tymi normami, co do traktowania nie zapłaconej w terminie zaliczki jako zaległości podatkowej oraz naliczania z tego tytułu odsetek za zwłokę. Wynika to z konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych oraz zasady samoobliczania tego podatku przez podatnika. Późniejsze przepisy (art. 53a O.p.) nie są bardziej restrykcyjne od przepisów wcześniejszych (art. 53 § 1 O.p. w związku z art. 51 § 2 O.p. oraz z art. 21 § 3 O.p.). Można nawet powiedzieć, że regulacja art. 53a O.p. jest bardziej szczegółowa, bardziej dosłowna, mniej abstrakcyjna od regulacji, art. 53 § 1 O.p. w związku z art. 51 § 2 O.p. oraz z art. 21 § 3 O.p. co jest korzystniejsze z punktu widzenia podatnika. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że zastosowanie - według reguły wynikającej z 22 § 1 ustawy zmieniającej - nowych przepisów, także materialnoprawnych, do stanów faktycznych dotyczących naliczenia odsetek za zwłokę od niewpłaconych przez podatnika zaliczek (art. 53a O.p.), zaistniałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, nie pogarsza sytuacji prawnej podatnika, a zatem nie narusza ogólnej zasady porządku prawnego lex retro non agit, zgodnie z którą nowe prawo nie powinno działać wstecz, jeżeli miałoby pozbawiać dotychczasowych uprawnień albo nakładać nowe obowiązki. Zarówno pod rządami Ordynacji podatkowej obowiązującej w 2000 r., jak i pod rządami Ordynacji podatkowej po 1 stycznia 2003 r. możliwe było i jest naliczanie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek jak od zaległości podatkowych. Przepisy Ordynacji podatkowej, precyzując przesłanki, których spełnienie sprawia, że niewpłacona w terminie zaliczka stanowi zaległość podatkową, respektują wynikający z art. 84 Konstytucji RP wymóg precyzyjnego ustawowego uregulowania rozmiarów ponoszenia zobowiązań podatkowych. Rozważenia zatem wymaga określenie daty do której winny być naliczane odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, w sytuacji gdy organ podatkowy podejmuje działania w trybie art. 53a O.p. tj. po zakończeniu roku podatkowego. Zgodnie z art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (...). Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2002 r. Nr 240 poz. 2063 zwanym dalej "rozporządzeniem MF") odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku. Z kolei § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF wskazuje na dzień wpłacenia odsetek za zwłokę - w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Wypada zauważyć, iż dokonując wykładni powyższych przepisów nie można oprzeć się li tylko na ich literalnym brzmieniu, w oderwaniu od systemu prawa podatkowego, celu regulacji i konstrukcji samego podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioski płynące z wykładni gramatyczno-słownikowej mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów /por. wyrok SN z dnia 7 sierpnia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92, opubl. OSNCP 1993, z. 10, nr 18/. Nie sposób pominąć zatem okoliczności, iż przywoływane rozporządzenie ma swoje umocowanie w treści art. 58 O.p., co czyni koniecznym odwoływanie się do zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Rozporządzenie jest bowiem tylko aktem wykonawczym dla materii ustawy, zawierającej uregulowania o charakterze ogólnym wspólne dla wielu zobowiązań podatkowych i odnoszące się do pojęć funkcjonujących na gruncie szczególnych ustaw podatkowych regulujących te zobowiązania. Ordynacja podatkowa i wykonujące ją akty prawne muszą zatem funkcjonować w ukształtowanym już systemie pojęć i konstrukcji podatkowych. Odnosi się to między innymi do konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych oraz instytucji zaliczki i jej charakteru wynikającego z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wypada zatem przypomnieć, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani bez wezwania składać deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Powołane wyżej deklaracje i zaliczki miesięczne za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego składa się i uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Natomiast ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. Zeznanie takie jest składane dwukrotnie. Wstępnie – do końca trzeciego miesiąca następującego po roku podatkowym. W tym też terminie podatnik jest obowiązany wpłacić podatek należny lub uiścić różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zapłaconych wcześniej zaliczek na podatek. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.). Należy też wskazać, iż nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zgodnie z art. 51 § 2 O.p. zaległością podatkową. W związku z tym, iż obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy, więc każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia we wstępnym zeznaniu rocznym. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Mając na względzie powyższe uregulowania nie budzi wątpliwości, iż pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki poniesione na jego poczet. Instytucja zaliczki na podatek oraz samego podatku to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996 r., sygn. akt S.A./Gd 1856/95, opubl. LEX nr 27290). Skoro zatem pojęcie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tylko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje. W tym kontekście powoływany przez organy podatkowe przepis § 2 ust. l pkt 7 rozporządzania MF odnosi się do sytuacji, w których zaliczki na podatek są wymagalne, po tym czasie tj. z chwilą przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe zaliczka stając się jego częścią przestaje istnieć, a odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od zaległości z tytułu należnego podatku. Rozważenia zatem wymaga określenie daty do której winny być naliczane odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, w sytuacji gdy organ podatkowy podejmuje działania w trybie art. 53a O.p. tj. po zakończeniu roku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż momentem "wygaśnięcia" zaliczek jest koniec okresu rozliczeniowego. Sąd zatem podziela stanowisko wyrażone w skardze, iż zaliczka traci byt prawny z końcem roku podatkowego. W ocenie Sądu jednak nie ta data będzie decydująca z punktu widzenia rozważanego zagadnienia. Konsekwentnie należy bowiem i w tym przypadku posłużyć się konstrukcją i zasadami rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie powołanymi regulacjami obowiązek rozliczenia się z budżetem państwa następuje w zeznaniu rocznym. Przy czym przypomnieć należy, że w podatku dochodowym od osób prawnych zeznanie takie składane jest dwukrotnie: wstępnie - do końca trzeciego miesiąca następującego po roku podatkowym i ostatecznie - w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Jednakże w każdym przypadku do daty złożenia deklaracji wpłacone przez podatnika zaliczki pozostają w budżecie do czasu ich rozliczenia we wstępnym zeznaniu rocznym czyli pomimo utraty bytu prawnego funkcjonują w zeznaniu jako swoistego rodzaju kategoria rozliczeniowa. Skoro dzieje się tak w przypadku terminowo i prawidłowo regulowanych zobowiązań, to opierając się na konstytucyjnej zasadzie równości opodatkowania – należy powyższe należy odnieść także do podatników, którzy w ogóle nie uiścili zaliczek na podatek lub wpłata nie pokrywa całości należności. Dlatego też zasadne jest przyjęcie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, określane po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczane do momentu złożenia wstępnego rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia do końca trzeciego miesiąca następującego po roku podatkowym. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 149/04 LEX 129927). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji błędnie odczytały i w rezultacie niewłaściwie zastosowały przepis § 2 ust. pkt 7 rozporządzenia MF, co w konsekwencji przyczyniło się do określenia w decyzjach nieprawidłowej wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Na marginesie należy wskazać, iż na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) art. 53a otrzymał z dniem 1 września 2005 r. nowe brzmienie, a mianowicie: jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zmiana powyższego przepisu rozwiała tym samym wątpliwości interpretacyjne związane z określeniem momentu końcowego naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. P. – P. oraz orzekł o kosztach na podstawie art. 200 p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 p.s.a.