I SA/Wr 2927/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Artur Mudrecki Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant: Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2004 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 1997 r. oddala skargę Pierwszy Urząd Skarbowy w O. decyzja z dnia [...], nr [...] określił stronie skarżącej za miesiąc listopad 1997 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 227.644 zł., zaległość podatkową w kwocie 62.391,14 zł. i odsetki za zwłokę w kwocie 66.497,30 zł. oraz na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 109.157 zł. Od powyższej decyzji A Spółka z o.o. wniosła odwołanie w którym nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż Spółka bezpodstawnie przyjęła do odliczenia kwotę podatku naliczonego z faktury nr A z dnia 24.11.1997 r. w wysokości 91.891,80 zł. w sytuacji, kiedy Spółka była w posiadaniu dwóch oryginałów przedmiotowej faktury i skorygowała deklarację VAT-7 o podatek wynikający z jednej faktury przed rozpoczęciem kontroli. Ponadto kwestionowano zasadność ustaleń urzędu skarbowego w zakresie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 1.367,59 zł. wynikającego z faktury z dnia 28 listopada 1997 r. nr B wystawionej przez M. C. właściciela firmy B z siedzibą w K. za czynności wykonane na podstawie umowy z dnia 21.04.1997 r. na rzecz A Sp. z o.o. W odwołaniu twierdzono, iż umowa zlecenia nr [...] zawarta w dniu 21.04.1997 r. nie może być uznana za precyzującą wynagrodzenie M. C. za prace wykonane na rzecz A Sp. z o.o w charakterze prezesa tej spółki, a wartość wydatków określonych tej fakturze należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Izba Skarbowa w O. wydała decyzję w dniu [...] nr [...] w której utrzymała zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż usługa wymieniona na fakturze nr B wykonana została na podstawie umowy z dnia 21 kwietnia 1997 r., a Spółka nie była stroną tej umowy, gdyż w dniu jej zawarcia nie posiadała osobowości prawnej, a P. H., występujący jako reprezentant wspólnika - założyciela tj. C S.A. nie był uprawniony do reprezentowania skarżącej i składania oświadczenia w jej imieniu. Ustalono również, iż firma B nie mogła delegować M. C. do pracy w innej firmie, gdyż nie był on pracownikiem, lecz właścicielem firmy. Wskazano, iż z zapisów § 2 i 4 umowy wynika, iż wynagrodzenie zostało ustalone za pełnienie obowiązków prezesa. Jednakże, zdaniem Izby Skarbowej, wynagrodzenie prezesa nie mogło być, zgodnie z umową Spółki, ustalone umową, lecz uchwałą zgromadzenia wspólników. Nadto pokreślono, iż stronami przedmiotowej umowy nie była skarżąca, a firma B i C S.A., a od 5.08.1997 r. D - po nabyciu udziałów skarżącej od C S.A. W związku z powyższym stwierdzono, iż wydatek poniesiony przez Spółkę na podstawie przedmiotowej faktury w kwocie netto 6.216,34 zł. nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu Spółki. Powołano się w tym zakresie na takie samo rozstrzygnięcie podjęte przez Izbę Skarbową w O. w decyzji z dnia 29.06.2001 r. nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Tak więc, zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ustalono, iż nie podlega obniżeniu podatek należny o podatek naliczony w wysokości 1.367,59 zł. wynikający z powyższej faktury zakupu usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Izba Skarbowa podkreśliła, iż organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, iż Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktury nr A z dnia 24 listopada 1997 r, wystawionej przez firmę E. Stwierdzono, iż bezspornym jest fakt, iż skarżąca posiadała dwa oryginały faktury nr A z dnia 24 listopada 1997 r. Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 297 ze zm.) jednoznacznie wynika, że w przypadku, gdy wystawiono więcej niż jedna fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w O. oraz decyzji organu I instancji w zakresie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 1.367,59 zł. wynikającego z faktury z dnia 28.11.1997 r. nr B oraz podatku naliczonego w kwocie 91.891,80 zł., wynikającego z faktury nr A z dnia 24.11.1997 r. wystawionej przez E. Skarżąca zarzuciła, iż przedmiotowa decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w zakresie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy, a w konsekwencji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt 3 w związku z § 54 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi skarżąca podnosi argumenty tożsame z tymi, które zawarte były w odwołaniu. Ponadto wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie - nie wystawiono większej ilości faktur dokumentujących tę samą sprzedaż, a jedynie dwa oryginały tej samej faktury, zatem powołana w decyzji Izby Skarbowej przepis § 54 ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia nie ma w sprawie zastosowania. Zdaniem skarżącej miałby on zastosowanie, gdyby wystawiono dwie lub więcej różnych faktur dokumentujących tę samą sprzedaż (inne dane na fakturach, przede wszystkim inny numer faktury lub data sprzedaży). Powyższe Skarżąca podtrzymuje w piśmie z dnia 17.09.2001 r. precyzując zarzuty w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Z okoliczności sprawy wynika, iż zaistniały między stronami spór sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr B zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz z faktury nr A z dnia 24.11.1997 r. na podstawie § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 ze zm.). W odniesieniu do pierwszej kwestii, jakkolwiek istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość dokonania przez podatnika obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę tego podatku naliczoną podatnikowi w fakturze VAT otrzymanej w związku z zakupem usługi - wykonanie prac wykończeniowych w budynku administracyjno - socjalnym w F w B., to w rzeczywistości przedmiotem tego sporu jest ustalenie istnienia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem na zakup tej usługi a przychodami uzyskanymi lub spodziewanymi przez Spółkę, który to związek pozwalałby na uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Dając podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1), ustawa z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wprowadziła jednak przy stosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń. I tak, m.in. obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 pkt 3). Z regulacji tej wynika zatem, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Wynika z powyższego przepisu, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. Jak to wynika z akt sprawy administracyjnej, zasadność zaliczenia przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 1997 wydatków poniesionych z tytułu czynności objętych sporną fakturą, wykonanych na podstawie umowy z dnia 21 kwietnia 1997 r. na rzecz A Sp. z o.o. zakwestionowana została już decyzją ostateczną Izby Skarbowej w O. z dnia 29.06.2001 r. r., którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji oraz określono wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997. Prawidłowość rozstrzygnięcia i zgodność z prawem leżącego u jego podstaw stanowiska organów podatkowych, co do braku przesłanek do uznania wydatków z tytułu realizacji umowy, której stroną nie mogła być skarżąca za koszt uzyskania przychodów roku podatkowego 1997 stwierdzona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2536/01, oddalającym skargę podatnika na powyższą decyzję ostateczną. Podzielając w pełni wyrażoną w uzasadnieniu tego wyroku ocenę prawną co do tego, iż zgodne z prawem są ustalenia organów podatkowych co do braku podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków wynikających z umowy której Spółka nie była stroną. Ponadto zdaniem Sądu, podatnik nie wykazał, że ww. wydatki wygenerowały przychód w 1997 r. i zgodnie z regułą określoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z 1997 r. W związku z powyższym za chybione w zupełności uznać należało zarzuty skargi w sprawie aktualnie rozpatrywanej, a w szczególności zarzut niezgodności zaskarżonej decyzji z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jak to już bowiem podkreślono, niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje też niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki nie stanowiący kosztu wydatek jest związany. Na marginesie należy podkreślić, iż postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i w podatku od towarów i usług są postępowaniami odrębnymi i rozstrzygnięcia w zakresie jednego podatku z formalnego punktu widzenia, nie mają automatycznie wiążącej w postępowaniu podatkowym drugiego z nich. Nie wyklucza to oczywiście przemiennego wykorzystania na ogólnych zasadach dowodów zgromadzonych w tych obu postępowaniach (por. wyrok NSA z dnia 29.09.1999 r. sygn. Akt I SA/Ka 254/98) W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż z nadesłanych Sądowi akt sprawy wynika, że firma E Sp. z o.o. z siedzibą w W. dwukrotnie wystawiła A Sp. z o.o. fakturę opatrzoną datą 24 listopada 1997 r. nr A. Faktury powyższe różniły się wyłącznie podpisem osoby upoważnionej do wystawienia faktury. Jedna z pieczątką [...] (podpis nieczytelny), po stronie osoby upoważnionej do odbioru faktury - M. C. (widnieje adnotacja: "otrzymałem 26.11.2004 r".). Drugi oryginał tej samej faktury został podpisany ze strony wystawcy przez [...] (również podpis nieczytelny). Po stronie odbiorcy - podpis M. C. Na fakturze tej widnieje adnotacja: "wpłynęło 1.12.1997 r." W toku przeprowadzonej przez urząd skarbowy kontroli krzyżowej w zakresie rzetelności transakcji handlowych pomiędzy E Sp. z o.o. a A Sp. z o.o. stwierdzono, iż ponieważ oryginał przedmiotowej faktury nie dotarł do skarżącej spółki, wówczas firma E Sp. z o.o wystawiła ponownie fakturę dokumentującą tę sama sprzedaż. Dla takich sytuacji, gdy oryginał faktury ulegnie zniszczeniu albo zaginie, przewidziano w § 55 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów możliwość ponownego wystawienia przez sprzedawcę faktury jest możliwe, ale faktura taka musi zawierać wyraz "DUPLIKAT". Porównanie treści znajdujących się w aktach sprawy dwóch egzemplarzy faktury VAT z dnia 24 listopada 1997 r. jednoznacznie wskazuje, iż są to dwa oryginały. Ponownie wystawiony oryginał przedmiotowej faktury - wbrew obowiązkowi wynikającemu z § 55 rozporządzenia - nie został opatrzony oznaczeniem "DUPLIKAT". Zatem słusznie organy podatkowe uznały, iż w sprawie niniejszej zachodzą przesłanki określone w § 54 ust. 4 pkt. 3 cyt. rozporządzenia, wyłączające prawo podatnika do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikające z tej dwukrotnie wystawionej faktury. Argument powołany przez skarżącą, iż skorygowała deklarację, w której pierwotnie wykazała podatek naliczony wynikający z jednej faktury nie ma znaczenia w sprawie, bowiem powołany wyżej przepis § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia jednoznacznie określa, że: "faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego". Tak więc podatek naliczony wynikający zarówno z jednej, jak i drugiej faktury nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), skargę należało jako nieuzasadnioną oddalić.