I SA/Wr 293/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od osób prawnych za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].11.2010 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].11.2009 r. (nr [...]), określającą A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w J., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w wysokości 242.090 zł. W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że dokonując samoobliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok spółka A zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 7.785,31 zł z tytułu składek ZUS finansowanych przez płatnika, a nie zapłaconych w 2007 r., a także o kwoty 564.000 zł i 187.100 zł wynikające z faktur wystawionych – odpowiednio – przez firmę B R.K. oraz przez C – P. C. Zdaniem organu, roboty budowlane i drogowe objęte fakturami, nie były faktycznie wykonane przez te podmioty. Uwzględnienie powyższych kwot w rachunku podatkowym stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.p."). W złożonym odwołaniu spółka A zarzuciła naruszenie przepisów postępowania związanych z gromadzeniem oraz oceną dowodów, co doprowadziło do wadliwych ustaleń w sprawie, w odniesieniu do zrealizowania świadczeń przez podwykonawców. Według strony, dowolnie i bez należytego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji stwierdził, że R. K. nie przebywał na żadnej z budów, nie nadzorował ich, a jego firma nie wykonywała żadnych prac na rzecz spółki A. Strona wyjaśniła, że w trakcie czynności sprawdzających R. K. nie udzielił wyjaśnień odnośnie wykonawstwa, gdyż kontrolujący przekroczyli zakres dopuszczalnego sprawdzenia, a nadto był już w tym okresie chory. Poza tym podmiot ten podlegał opodatkowaniu zryczałtowanemu i nie miał obowiązku dokumentować transakcji kosztowych. Bezpodstawny był więc wniosek organu, że podwykonawca K. nie potrafił udzielić wyjaśnień odnośnie zakresu i miejsca wykonywania usług oraz kim ewentualnie się posłużył przy ich wykonaniu. Dalej spółka za niezgodne z prawem uznała włączenie do akt protokołów przesłuchania świadków w odrębnym postępowaniu, a mianowicie P. O., J. T. i A. P., albowiem w ten sposób pozbawiona została możliwości formułowania pytań wobec świadków. Natomiast nie zostali przesłuchani inni świadkowie, to jest K. K., J. R. i K. H. Nie przesłuchano również M. G., który był "majstrem" wskazanym w toku przesłuchania J. P., kierownika budowy obwodnicy Z. z ramienia firmy D. Bez uzasadnienie odmówiono wiary zeznaniom świadków, którzy potwierdzili wykonywanie robót na rzecz A przez R. K. W odniesieniu do wykonawstwa usług przez P. C. zakwestionowano w odwołaniu ocenę, że przesłuchiwany jako świadek nie potrafił podać zakresu świadczeń oraz miejsca ich wykonania, albowiem stwierdził nie umie wskazać okoliczności tych precyzyjnie, a następnie, na piśmie, przedstawił obszerne wyjaśnienia. Wadliwie ocenione również zostały jego zeznania, gdy chodzi o zasady określenia wynagrodzenia. Dowodem na brak usług nie mogły być informacje odnośnie braku przywozu na wysypiska gruzu i śmieci, skoro P. C. z udziałem firm transportowych wywoził ziemię. Kolejną nieprawidłowość niosła ze sobą ocena, że A posiadała zapas mocy przerobowych, co miało wykluczyć angażowanie podwykonawcy, albowiem spółka równolegle realizowała wiele inwestycji. Nie były wzajemnie sprzeczne zeznania wspólników i członków zarządu A: A. C. oraz I. T., jak to przyjęto w zaskarżonej decyzji. Również w przypadku usług P. C. bezzasadnie odstąpiono od przesłuchania świadków H., K. i R. Wyjaśniono w odwołaniu, że brak szczegółów dotyczących podmiotów, którymi P. C. posługiwał się podczas świadczenia usług dla A był wynikiem ograniczonej formy dokumentacji, jaką prowadzą podatnicy zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka zajęła również stanowisko o braku miarodajności zeznań A. B., który sprawował nadzór w ramach inwestycji polegającej na przebudowie 13-tu ulic w J. Bez znaczenia dla oceny faktycznego wykonawstwa powinno być to, że faktury dla A drukowane były przy użyciu programu komputerowego tej firmy, gdyż oprogramowanie zostało podwykonawcy udostępnione. O niewykonaniu spornych robót nie mogła świadczyć zbieżność rodzaju prac realizowanych przez podwykonawcę i prac wykonywanych przez pracowników A, jak i bez znaczenia pozostawało to, że P. C. równolegle pracował przy zadaniach jako pracownik tej firmy (A), gdyż jako podmiot gospodarczy świadczył usługi po godzinach pracy. Nieprawdziwe były twierdzenia organu, że P. C. mógł świadczyć usługi jedyni przy użyciu łopaty i grabi, albowiem posiadał również inne narzędzia. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. uzupełnił materiał dowodowy o przesłuchania świadków M.G., P.O., J.T., A.P. i J.R., natomiast przesłuchanie K. H. nie było możliwe ze względu na jego wyjazd za granicę. Tym niemniej do akt sprawy organ odwoławczy włączył wyjaśnienia i zeznania tej osoby złożone w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec P. C., a także pochodzące stamtąd zeznania K. K. i samego P. C.. Dodatkowe materiały do akt sprawy złożyła spółka A w postaci "Dokumentacja podatkowa transakcji pomiędzy A Sp. z o.o. a podmiotami powiązanymi na rok podatkowy 2007" oraz przykładowej kalkulacji prac dokumentowanych fakturami P. C. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...].11.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że z protokołu czynności sprawdzających u R. K. wynikało jedynie, że nie przedłożył od kontrolującym dokumentów, które – według jego twierdzeń – winny się znajdować w spółce A. Z kolei w toku przedmiotowego postępowania, a nie czynności sprawdzających wystąpiono aby podwykonawca ten złożył pisemne wyjaśnienia, co odbywało się na jego prośbę motywowaną złym stanem zdrowia. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że 10 szt. faktur wystawionych w roku 2007 dla spółki A przez firmę B R. K. oraz 10 szt. faktur wystawionych dla spółki w tym samym okresie przez P. C. – "Zakład Budowlany, Sieci i Instalacje Sanitarne, Drogownictwo" nie dotyczyły faktycznie wykonanych przez te podmioty usług, co uzasadniało wykluczenie kwoty przedmiotowych faktur z kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że za pominięciem w kosztach uzyskania przychodu faktur wystawionych przez firmę B R. K. przemawiał szereg obiektywnych okoliczności, a mianowicie, że pomiędzy A a wymienionym podwykonawcą oraz podmiotami którymi miał się posłużyć nie było pisemnych umów ani kosztorysów, zaś jedynym pisemnym dowodem wykonawstwa firmy B były podważane faktury. R. K. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał własnego sprzętu potrzebnego do wykonania usług oraz nie potrafił wskazać firm, które w jego imieniu prace miały wykonywać. Przed założeniem własnej działalności gospodarczej w 2001 roku nie miał do czynienia z rodzajem działalności, jaki miał być przedmiotem świadczeń na rzecz A, natomiast w roku 2007 faktury wystawił tylko na rzecz tej spółki. R. K. był powiązany rodzinnie z przedstawicielami A, gdyż był teściem córki I. T. Niebagatelna dla oceny faktycznego wykonawstwa była kwota faktur – 564.600 zł łącznie (netto). Oceniając zeznania świadków, którzy potwierdzali wykonywanie świadczeń przez firmę B Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zeznania te w konfrontacji z twierdzeniami obecnego na budowie przedstawiciela generalnego wykonawcy i zeznaniami innych pracowników – pozostawały w sprzeczności. Przy tym żaden z przesłuchanych świadków nie przyznał się do znajomości z R. K., opisując go jedynie jako osobę widywaną na budowie. Początkowo, przed organem pierwszej instancji opisywali, że występował na budowie w garniturze i krawacie, a po wskazaniu w decyzji organu braku wiarygodności takiego opisu – zaczęli twierdzić, że widywali go odzianego w kamizelkę odblaskową lub strój roboczy. Natomiast przeciwnym wnioskiem, wynikającym z zeznań świadków było stwierdzenie, iż spółka A sama dysponowała potencjałem technicznym i pracowniczym pozwalającym zasadniczo na samodzielną realizację zleceń, a w razie większego zapotrzebowania – przy pomocy podwykonawców, którzy – w przeciwieństwie do R. K. – posiadali specjalistyczny sprzęt, bądź dysponowali wykwalifikowaną kadrą kierowniczą. Organ ocenił, że przedłożona w postępowaniu odwoławczym "Dokumentacja podatkowa transakcji pomiędzy A Sp. z o.o. a podmiotami powiązanymi na rok podatkowy 2007" została sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania, albowiem strona wcześniej nie powoływała się na tę dokumentację. Odnosząc się do ustaleń związanych z faktycznym wykonawstwem P. C., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przesłuchiwany w dniu 12.03.2009 r. jako świadek w sprawie spółki A na okoliczność wystawienia dla tego podmiotu 10 szt. Faktur, nie potrafił nic powiedzieć na temat prac udokumentowanych fakturami od numeru [...] do [...], a w tym co do zasad ustalania wynagrodzenia, czy też miejsc do których wywozić miał ziemię. Stąd jego późniejsze wyjaśnienia nie były wiarygodne. Tak w zakresie usług świadczonych za pośrednictwem wynajętego sprzętu w postaci koparek z osobą obsługującą i samochodów ciężarowych z kierowcą, świadek C. zmienił swoje wcześniejsze zeznania i stwierdził (w dniu 14.05.2010 r.), że prace ziemne wykonywał nie tylko w godzinach popołudniowych ale i porannych. Okoliczność ta potwierdza stwierdzenie, że zeznania P. C. odnośnie szczegółów jego działalności gospodarczej na rzecz spółki A w miarę upływu czasu ulegały zmianie, co wskazuje na dopasowywanie materiału dowodowego. Ponieważ według P. C. usługi na rzecz A miały generalnie obejmować takie świadczenia jak regulację i czyszczenie studzienek, wykonywanie ręcznie i mechanicznie prac ziemnych, a także transport ziemi – organ dokonał analizy zeznań świadków pod kątem wymienionego zakresu robót i uznał, że ich wykonanie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej P. C. nie miało miejsca. Regulacji studzienek w C. nie potwierdzili wskazani przez organ świadkowie – pracownicy A, jak i pracownicy z ramienia generalnego wykonawcy przedmiotowej inwestycji. Organ nie dał wiary zeznaniom innych świadków, którzy potwierdzali regulację studzienek przez P. C. wskazując na sprzeczności w treści ich wyjaśnień oraz twierdzeń wymienionego wykonawcy, jak również ze względu na charakter prac, wymagający współdziałania kilku pracowników, nie zaś zaangażowania tylko jednej osoby. W zakresie robót ziemnych organ odwoławczy zwrócił uwagę na sprzeczność twierdzeń P. C. oraz członków zarządu A I. T. i A. C., co do miejsca wykonywania tych prac. Dodatkowo, skoro P. C. miałby wykorzystywać przy robotach koparkę i samochód ciężarowy, to powinien wiedzieć od jakiego podmiotu sprzęt ten uzyskał. Z zeznań świadków wynikało, że ziemi koniecznej do usunięcia w ramach realizacji inwestycji w K. nie było wiele, podczas gdy P. C. w ramach rozliczenia miał ująć 45 i 48 kursów. Organ za niemiarodajne uznał zeznania części świadków, którzy potwierdzali wykonywanie przedmiotowych prac, zwracając uwagę na niespójność ich zeznań, bądź to, że nie potrafili odróżnić, kiedy P. C. pracował na określonych zadaniach jako pracownik A, a kiedy jako podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą. Krytyczna ocena zeznań tych świadków uwzględniała ocenę pozostałego materiału dowodowego, z którego wynikał brygadowy system pracy polegający na tym, że poszczególne brygady wykonywały w całości dane odcinki. Organ zwrócił też uwagę na rozbieżności przykładowych kalkulacji cen prac ziemnych przedstawionych przez P. C. oraz jego wyjaśnień z dnia 18.05.2009 r. W zakresie prac porządkowych, odwołując się do zeznań poszczególnych świadków, którzy ogólnie potwierdzali ich wykonywanie w ramach działalności P. C., organ odwoławczy wskazał na brak spójności w określeniu, na czym w istocie prace te miałyby polegać. Wiarygodność tych świadków organ podważył zwłaszcza dlatego, gdyż kłóciły się z pozostałymi okolicznościami ustalonymi w sposób niewątpliwy, jak to, że P. C. nie posiadał maszyn budowlanych, albo że miał wykonywać prace, które zrealizowały faktycznie inne podmioty (np. firma E albo podwykonawca R. W.). Również powiązanie prac porządkowych z poszczególnymi fakturami (w odstępie czasu), dokonane przez P. C. ujawniło sprzeczności w tym zakresie i świadczyło o braku z jego strony rzeczywistego świadczenia usług. Z kolei zeznania szeregu wskazanych świadków nie potwierdzały wykonania przez P. C. w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, także omawianych prac porządkowych w zakresie zadań w C. jak i w K. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można było również pominąć braku ekonomicznego uzasadnienia wynajęcia przez spółkę A firmy P. C. do wykonania na przestrzeni 11. Miesięcy samych usług, bez nakładów materiałowych, za kwotę 187.000 zł (netto, powiększoną jeszcze o VAT 41.162 zł), podczas gdy strona zatrudniała pracowników, którzy wykonywali ten sam zakres prac przez 40 godzin w miesiącu za wynagrodzeniem 800-2.000 zł. Natomiast średni miesięczny obrót P. C. wyniósł z tytułu usług 17.000 zł. Również dokonanie rachunku ekonomicznego wartości niektórych prac udokumentowanych przez P. C. z wartościami usług świadczonych przez podwykonawców J. B., czy R. W. – pokazuje brak racjonalności zleceń dla P. C. Organ przypomniał, że P. C. nie okazał żadnych faktur zakupu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Reasumując, organ za uzasadnione uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur firmy B R. K. oraz P. C., jak również – niekwestionowanych – kwot nieopłaconych faktycznie składek ZUS. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka zarzuciła naruszenie: (1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadom prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego, co doprowadziło do niepełnego i wadliwego zarazem ustalenia stanu faktycznego w sprawie; (2) art. 191 Ordynacji na skutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów; (3) art. 193 Ordynacji podatkowej z powodu braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg; (4) art. 229 w związku z art. 127 Ordynacji z powodu przekroczenia dopuszczalnego uzupełnienia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, a przez to zasady dwuinstancyjności postepowania podatkowego; (5) art. 121 § 1 Ordynacji, gdyż powstałe w toku załatwienia sprawy wątpliwości organ rozstrzygał na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi spółka zaprezentowała argumentację pokrywającą się w znacznej części z zarzutami odwołania. Stwierdziła przy tym, że istotny zakres uzupełnienia materiału dowodowego nakazywał uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy temu organowi do ponownego załatwienia. Zdaniem skargi, bez należytego rozpoznania sprawy przyjął organ, że R. K. nie przebywał na żadnej z budów, nie nadzorował ich, a jego firma nie wykonała prac na rzecz A. Wskazała skarżąca na selektywny dobór dowodów i stronniczą ocenę zeznań świadków, a w tym bezzasadne pominięcie zeznań świadków potwierdzających świadczenie usług przez podwykonawcę K. Dostrzegając w zeznaniach świadków pewne niespójności organ nie dążył do ich wyjaśnienia, lecz zinterpretował jednostronnie na niekorzyść podatnika. Odnosi się to to także do posiadanego przez P. C. sprzętu, zakresu wykonanych robót, czasu ich wykonania oraz zdolności przerobowych. W szczególności ponownie zaakcentowano, że wbrew stanowisku organu, zeznania zarządców spółki A nie przeczyły sobie wzajemnie, albowiem fakt wskazania przez I. T., którzy pracownicy A wykonywali określone prace, nie był sprzeczny z twierdzeniem A. C., że te same prace wykonywał P. C. Błędna była również ocena czasu pracy firmy podwykonawcy C. (3 godziny dziennie), albowiem z materiału dowodowego wynikało, iż w znacznej części zajmował się on wywozem ziemi, a przecież prace te zlecał firmom transportowym, co nie wymagała jego dalszego osobistego zaangażowania. W efekcie wadliwa była również ocena odnośnie braku ekonomicznego uzasadnienia zlecenia robót do wykonania na rzecz firmy P. C. Faktycznie bowiem wymieniony podwykonawca był osoba zaufaną, a z racji zatrudnienia w A - posiadającą wiedzę co w danej chwili należy wykonać na danym zadaniu. Stanowisko zajęte ostatecznie w zaskarżonej decyzji podważają zeznania aż 12. świadków, którym nie dano wiary. Skarżąca odniosła się na przykładach do oceny zeznań dokonanej przez organ, dochodząc w konkluzji do wniosku o przekroczeniu swobodnej oceny dowodów. Wyraziła spółka pogląd, że skoro zeznania ujawniły określone sprzeczności, to należało dowody ze świadków ponowić, a nie dokonywać ich tendencyjnej oceny z niekorzyścią dla strony. W efekcie wadliwej oceny nie przedstawiono przekonującej argumentacji odnośnie braku świadczeń ze strony P. C. Zdaniem spółki A wyrażonym w skardze, organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania przedstawionych w toku postępowania pisemnych dowodów, zawierających informacje dotyczące rodzaju i zakresu robót oraz ich kalkulacji. Nie można było zakwestionować ich wiarygodności ze względu na wcześniejsze wyjaśnienia, które były jedynie środkiem komunikowania się z organem i nie miały mocy środka dowodowego. W ocenie skarżącej nie było uzasadnione pominięcie jako wiarygodnego dowodu "Dokumentacji podatkowej transakcji pomiędzy A sp. z o.o. a podmiotami powiązanymi na rok 2007". Strona skarżąca podniosła również, iż organy podatkowe, zarzucając ujmowanie w ewidencji księgowej zdarzeń, które nie miały miejsca, nie podważyły domniemania rzetelności tych ksiąg. W aktach sprawy brak jest protokołu badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą w okresie objętym kontrolą, jak również w decyzjach obydwóch instancji nie odniesiono do kwestii rzetelności ksiąg. Tymczasem uprzednie podważenie rzetelności ksiąg otwiera dopiero drogę do określenia podstawy opodatkowania w sposób odmienny niż wynikający z ewidencji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Kwestie sporne w niniejszej sprawie dotyczyły ustaleń faktycznych, zaś sformułowane zarzuty zmierzały do wykazania naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), to trzeba zauważyć, że istota dwuinstancyjności postępowania polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy, to jest przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ hierarchicznie wyższy (zasadniczo). Organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia decyzji pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego załatwienia jedynie wyjątkowo, a mianowicie w razie stwierdzenia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). W pozostałych przypadkach organ odwoławczy winien przeprowadzić postępowanie uzupełniające, w trybie art. 229 O.p. i wydać decyzję utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną albo wydać jedną z decyzji o charakterze reformacyjnym, kończącą postępowanie w sprawie. Przepis art. 233 § 2 O.p. jest wyłomem od przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Zasadą jest zatem merytoryczne rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym, zaś wyjątkiem – uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stwierdzić bowiem trzeba, że w toku postępowania odwoławczego jedynie uzupełniono materiał dowodowy, stosownie do wniosków skarżącej spółki, sformułowanych w odwołaniu. Zgodnie z art. 222 O.p., odwołanie przeciwko decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Skoro do rangi zasady podniesiono konieczność wskazania w treści odwołania środków dowodowych przemawiających za twierdzeniami strony, to ich wykorzystanie (przeprowadzenie dowodów) nie może automatycznie oznaczać uruchomienia wyjątku w postaci uchylenia i przekazania sprawy do pierwszej instancji. Zaakcentować należy, iż w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej poddano ocenie dokumentację A, dokumentację kontrahentów, zeznania i wyjaśnienia świadków – w wyniku czego stwierdzono, że usługi dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez osoby, które faktury te wystawiły (R. K. oraz P. C.). Z kolei uzupełnienie materiału dowodowego w drugiej instancji objęło jedynie zeznania niektórych świadków (w tym protokoły z innych postępowań) oraz dokumentację przedstawioną przez A. Wszystkie te dowody przeprowadzone zostały na okoliczności ustalane przez organ pierwszej instancji (związane z faktycznym wykonawstwem) i nie wykraczały poza przedmiot i istotę sprawy. Nie można zatem było przyjąć, jak to przedstawiono w skardze, że Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie w całości lub w znacznej części. Zaakceptowanie omawianego zarzutu spółki oznaczałoby de facto pozbawienie organu odwoławczego prawa do dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych i wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, co pozostawałoby w kolizji z unormowaniem art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p. Należy ponownie podkreślić, że uzupełnienie dowodów w postępowaniu odwoławczym dotyczyło okoliczności będących już przedmiotem ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Tak więc zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności nie był uzasadniony. Odnosząc się do dalszych pretensji skargi, to należy stwierdzić, że na podstawie art. 122 O.p., ciężar prowadzenia postępowania podatkowego spoczywa na organie podatkowym, który jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadę tę rozwija przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzając, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria oceny dokonywanej przez organ określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoje przeświadczenie. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 29.06. 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051). Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organu podatkowego, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się na podstawie logicznego rozumowania. (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10.02.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, publ. LEX nr 559653). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, organy podatkowe w niniejszej sprawie wywiązały się zarówno z obowiązku wyczerpującego zebrania i rozważenia materiału dowodowego, jak i dokonały jego oceny w sposób spełniający opisane wyżej wymogi. Zebrany materiał dowodowy oraz dokonana przez Sąd jego ocena, potwierdza trafność przyjętej w zaskarżonej decyzji tezy, że firmy R. K. oraz P. C., w ramach swoich działalności gospodarczych - nie wykonały na rzecz skarżącej strony usług budowlano-drogowych. Należy przy tym podkreślić, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ocenił wszystkie zebrane dowody we wzajemnej łączności, biorąc pod uwagę całość ustalonych w sprawie okoliczności, takich jak: powiązania rodzinne, jakie łączyły R. K. i P. C. z właścicielami i zarządcami spółki A, brak jakichkolwiek (poza fakturami) pisemnych dowodów wykonania spornych prac – np. protokołów zdawczo-odbiorczych, kosztorysów, umów ze Spółką oraz umów dotyczących podwykonawstwa, dowodów poniesienia przez R. K. i P. C. jakichkolwiek kosztów związanych z wykonaniem prac udokumentowanych spornymi fakturami, brak możliwości samodzielnego wykonania spornych usług przez wymienione osoby (między innymi podeszły wiek R. K., choroba P. C. w grudniu 2007 r.), okoliczność, że P. C., poza usługami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach, świadczył w normalnym wymiarze czasu pracę na rzecz A, brak posiadania własnego sprzętu oraz dowodów na korzystanie przez rzekomych podwykonawców ze sprzętu należącego do innych podmiotów, wątpliwości co do sensu i opłacalności korzystania przez spółkę A z usług R. K. i P. C., wynikające z dokonanej przez organ analizy ekonomicznej w odniesieniu do kosztów i zakresu prac stwierdzonych spornymi fakturami, przy uwzględnieniu prac, które na tych samych budowach wykonywali inni podwykonawcy skarżącej oraz sama spółka A. Przy tym organ miał na uwadze nieścisłości oraz rozbieżności wynikające z porównania zeznań poszczególnych świadków i wyjaśnień stron (zebranych w niniejszym postępowaniu oraz w postępowaniach dotyczących kontrahentów), a także brak spójności pomiędzy tymi zeznaniami i wyjaśnieniami a dokumentacja źródłową. Odnosząc się do twierdzeń skargi to trzeba przypomnieć, iż zakwestionowane usługi budowlane zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty gospodarcze, będące zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Tymczasem z dokonanych ustaleń wynikało, że firmy R. K. oraz P. C. nie zatrudniały w przedmiotowym roku podatkowym pracowników, ani podwykonawców. Brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt zatrudnienia konkretnych osób przez wymienione podmioty. Pomimo akcentowania w skardze, że wskazani wystawcy faktur korzystali z usług innych podmiotów gospodarczych, twierdzenia te nie opierały się nie tylko na obiektywnych dowodach ale i na konkretach, które zezwalałyby ukierunkować postępowanie dowodowe. W tym miejscu należy zaakcentować, że o ile wymienieni wystawcy faktur byli podatnikami zryczałtowanego podatku dochodowego i nie ciążył na nich obowiązek prowadzenia pełnej ewidencji kosztowej, to równocześnie byli podatnikami podatku od towarów i usług, posiadającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego, co stwarzało warunki do ewidencjonowania zakupów, a co zgodne jest z doświadczeniem jakie dostarcza obserwacja zachowań podmiotów gospodarczych. Oceniając, że firma B R. K. nie mogła wykonać na rzecz spółki A prac udokumentowanych spornymi fakturami, wbrew zarzutom skargi, organy nie dokonały selektywnego doboru materiału dowodowego, dowolnie dając wiarę lub odmawiając wiarygodności zeznaniom świadków. Niewątpliwie zeznania świadków (J. B., R. W. - podwykonawców A, M. Ś., M. B., A. H., M. Z., R. B., K. H., J. R., A. P., J.T., M. G. – pracowników skarżącej spółki) różniły się między sobą znacząco co do obecności na poszczególnych budowach R. K. i jego udziału w prowadzonych robotach ziemnych i budowlanych. Jednakże żaden z wymienionych świadków, których zeznania zostały szczegółowo omówione na str. 32-42 zaskarżonej decyzji, nie potwierdził że znał R. K., a większość z tych, którzy w jakiś sposób potwierdzali jego obecność, jedynie kojarzyła jego osobę z widzenia, przy czym różnie był on przez świadków opisywany – początkowo jako starszy pan w garniturze i krawacie, potem – jako osoba w kamizelce odblaskowej i stroju roboczym. Bardzo ogólnikowo wypowiadali się także świadkowie co do ewentualnego zakresu prac wykonywanych przez B. Wielu spośród wskazanych świadków nie potwierdziło natomiast w ogóle, by osoba R. K. kojarzona z nazwiska lub jako firma B pojawiała się na budowach, których miały dotyczyć sporne faktury – a wśród nich także J. P. – kierownik budowy z ramienia głównego wykonawcy prac na budowie obwodnicy w Z. – firmy D, który z racji pełnionej funkcji kierownika budowy i sprawowanego nadzoru przebywał codziennie na budowie, gdzie wykonywano prace na obwodnicy Z. i który to świadek orientował się co do zakresu prowadzonych robót. Jego zeznania przeczyły np. konieczności wykonywania na tym terenie dodatkowych robót polegających na wywozie znacznej ilości ziemi (między innymi tego rodzaju świadczenia miał wykonać na tej budowie R. K. według jego wyjaśnień oraz zeznań świadka zeznań I. T.). Zauważyć trzeba, że wykonywanie wykopów oraz wywóz ziemi miały stanowić podstawowy zakres prac firmy B na rzecz A. Wbrew temu co podniesiono w skardze, zeznania świadka T. i A. C. (wspólników oraz zarządców skarżącej Spółki) faktycznie były niespójne jeśli chodzi o przedmiot prac objętych poszczególnymi fakturami. Jak zasadnie zwrócił organ uwagę, w przypadku prac wykonywanych w C. świadkowie ci różnie zeznawali co do tego, kto wykonał powyższe prace, wskazując bądź firmę R. K. (świadek T.), bądź P. C. (świadek A. C.). Mając na uwadze rozbieżności w zeznaniach przesłuchanych świadków oraz z uwzględnieniem materiałów włączonych do akt sprawy, organ podatkowy słusznie – zdaniem Sądu – ocenił wiarygodność poszczególnych zeznań w kontekście pozostałych ustaleń i na tej podstawie uznał, że zeznania świadków potwierdzających udział wykonanie spornych robót przez R. K. były ukierunkowane, a przez to niewiarygodne. Takie wniosku znajdowały w szczególności potwierdzenie w podniesionych powyżej okolicznościach świadczących o braku osobowego, materiałowego i sprzętowego zaplecza ze strony firmy B, pozwalającego na wykonanie spornych usług. Fakt, że sam R. K. podczas pierwszych wyjaśnień w ramach czynności sprawdzających nie potrafił w zasadzie podać żadnych szczegółów dotyczących współpracy ze spółką A, a okoliczność prowadzenia księgowości tej firmy przez księgową skarżącej strony wskazywała na brak faktycznej samodzielności tego podmiotu - podważały w dalszym stopniu rzetelność wystawionych przez właściciela firmy B faktur. Wnioski organów podatkowych znajdowały także potwierdzenie w wynikach analizy ekonomicznej, mającej za przedmiot porównanie warunków zleceń obowiązujących w relacjach z innymi podwykonawcami (pięcioma podmiotami), którzy działali na tych samych budowach, wykonując prace o tym samym lub zbliżonym charakterze. Firmy te w 2007 r. wykonały dla skarżącej spółki prace na łączna kwotę 842.900,05 zł, zaliczając się przy tym do podmiotów doświadczonych i o ustalonej renomie na lokalnym rynku usług (co nie dotyczyło firm R. K. i P. C.) oraz posiadając konieczne zaplecze techniczne i pracownicze. Jak zasadnie zwrócił uwagę organ, analiza poszczególnych faktur wystawionych przez R. K. w zestawieniu z wartością robót ziemnych wynikającą z protokołu odbioru robót, podpisanego przez przedstawicieli A i D oraz oświadczeń wykonawcy o zakresie wykonanych robót – świadczyła o tym, że firma B wystawiła faktury opiewające na wyższą kwotę, niż rzeczywista wartość wykonanych robót ziemnych. Słusznie przeto ocenił organ jako niewiarygodne, by skarżąca spółka zleciła podwykonawstwo firmie powiązanej rodzinnie (R. K. był teściem córki I. T.), nieznanej na rynku, bez własnych możliwości technicznych, niezatrudniającej pracowników, której rzekomi podwykonawcy nie byli sprawdzeni i są obecnie nieidentyfikowani przez żadnego ze świadków, a przy tym skarżąca spółka została ze strony B obciążona należnościami ze spornych faktur na kwotę trzykrotnie wyższą, niż sama wykazała w rozliczeniu tychże robót z firmą D. Mając zatem na uwadze wszystkie powołane dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia, obszernie omówione w decyzjach organów obu instancji, Sąd uznał, że ostateczna konkluzja, iż firma B R. K. nie wykonała na rzecz spółki A prac wskazanych w spornych fakturach – znajdowała oparcie w materiale dowodowym, którego ocenę uzasadniały względy logicznego rozumowania i zasady racjonalności. W kwestii natomiast oceny możliwości wykonania stwierdzonych spornymi fakturami prac przez P. C. wypada na wstępie wskazać, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec tego wykonawcy zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej, w której Dyrektor Izby Skarbowej we W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że faktury wystawione przez P. C. na rzecz spółki A (sporne w niniejszej sprawie) nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych. Materiały pochodzące z tego postępowania zostały również włączone do akt niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 25.03.2011 r. oddalił skargę na tę decyzję (sygn. akt I SA/Wr 181/11). Poddając kontroli obecnie ustalenia organów podatkowych, co do prawa skarżącej spółki zaliczenia kwoty faktur do kosztów uzyskania przychodu, Sąd w obecnym składzie podobnie ocenia prawidłowość wniosków organów podatkowych w tym zakresie. Wstępnie należy wskazać, że organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na fakt, że w 2007 r. P. C. był pracownikiem spółki A, a zlecone jego firmie prace budowlane miał wykonywać po godzinach pracy (tj. po godzinie 15. do zmroku i w wolne soboty), skutkiem czego w miesiącach jesienno-zimowych zlecone firmie skarżącego prace byłyby wykonywane jedynie przez 3-4 godziny dziennie. Wbrew temu, co wynika z zarzutów skargi, P. C. nie wykazał też, że posiadał sprzęt umożliwiający wykonanie usług budowlanych, gdyż w toku toczącego się z jego udziałem postępowania nie okazał ani ewidencji (wykazu) środków trwałych, ani wykazu wyposażenia, ani umów najmu, użyczenia, które potwierdziłyby, że mógł korzystać w 2007 r. z takiego sprzętu. Posiadanie koparko–spycharki "[...]", o której wspomina w swoich zeznaniach, nie zostało potwierdzone żadnym obiektywnym dowodem. Maszyna ta nie była ujęta w wykazie środków trwałych, nie była ubezpieczona, podobno została sprzedana nieznanej osobie na złom, bez sporządzenia umowy. Skarżący nie był także pewny czy w 2007 roku był jeszcze w posiadaniu tej maszyny. Ponadto, co także istotne w sprawie, nie posiadał uprawnień do obsługi tego typu maszyn. Analiza rachunku bankowego nie wykazała też, aby dokonywał płatności za wykonane usługi innym podmiotom. P. C. nie wykazał też, w związku z zafakturowaniem spornych usług, żadnych kosztów zakupu materiałów czy usług, co wynikało z prowadzonej dokumentacji podatkowej. W toku postępowania prowadzonego w stosunku do jego osoby, nie wskazał też żadnych podmiotów, od których nabywał towary lub usługi (z wyjątkiem usług telekomunikacyjnych). Jak już podkreślono, skarżąca Spółka nie przedstawiła też żadnych dokumentów potwierdzających wykonania konkretnych robót przez P. C. Z treści faktur nr [...] z dnia 5.03.2007 r. i nr [...] z dnia 30.03.2007 r., wystawionych przez P. C. wynika, że dotyczą wykonania robót ziemnych koparką przy budowie kanalizacji sanitarnej i deszczowej przy ul. [...] w J., z faktur nr [...] z dnia 7.05.2007 r., nr [...] z dnia 25.05.2007 r. i nr [...] z dnia 20.07.2007 r. wynika jedynie, że dotyczą wykonania robót budowlanych, z faktury nr [...] z dnia 3.09.2007 r. - że dotyczy wykonania robót ziemnych na budowie, zaś z faktur od nr [...] do nr [...], wystawionych w październiku, listopadzie i grudniu 2007 r. – że obejmują roboty ziemne. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych prac np. protokoły odbioru, kalkulacje itp., nie potrafiła też w początkowej fazie postępowania określić szczegółowo zakresu prac oraz miejsca ich wykonywania. Z dalszych zeznań P. C. wynikało z kolei, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej specjalizował się w świadczeniu usług w zakresie robót ziemnych, głównie wywożenia i przewożenia ziemi. Prace udokumentowane fakturami nr [...] i nr [...] (tj. prace ziemne koparką przy budowie kanalizacji sanitarnej i deszczowej przy ul. [...] w J.) obejmować miały zasypywanie wykopów, osypkę piaskiem rur w wykopach, a ponadto jak zeznał - wykonał czyszczenie studni kanalizacyjnych i wypustów kanalizacyjnych oraz ulicznych, prace porządkowe, polegające na doprowadzeniu posesji do stanu takiego, aby właściciel posesji podpisał oświadczenie o braku uwag do jakości prac. Do wykonywania tych prac nie wykorzystywał własnych materiałów i narzędzi, poza koparką, która była użyczona od spółki A lub wynajęta oraz własnej łopaty i grabi. Koparka służyła do ładowania ziemi na samochody, którymi następnie ziemię wywożono. Miejsc, do których była wywożona ziemia, świadek C. nie potrafił wskazać, a dopiero zeznając w dniu 14.05.2010 r. wskazał jako miejsca wywozu ziemi staw wojskowy przy ul. [...] w J. oraz P. Transport samochodowy według P. C. wynajmował na parkingach albo dogadywał się z kierowcami z budowy. Nie wskazał żadnych osób świadczących na rzecz jego firmy takie usługi. Odnośnie prac udokumentowanych fakturami od nr [...] do nr [...], P. C. nie potrafi udzielić wyjaśnień, ani co do zakresu prac, ani co do miejsca ich świadczenia. Odbioru prac dokonywać mieli prezesi spółki A, ale z tych czynności nie były sporządzane żadne dokumenty, gdyż, jak wyjaśnił podwykonawca, na tego rodzaju prace nie była udzielana gwarancja. Z osobami, które świadczyły usługi w zakresie wywozu ziemi P. C. nie podpisywał umów, nie żądał wystawienia faktur, płacił za te usługi gotówką. Z zeznań zarówno P. C., jak i prezesów spółki A A. C. i I. T. (zeznania z dnia 18.05.2009 r.) wynikało, że sporne faktury dokumentują prace wykonane przez firmę skarżącego zarówno w ramach inwestycji "Przebudowa trzynastu ulic w dzielnicy C. w J.", "Przebudowa siedmiu ulic w dzielnicy S. w J." jak i prace w K. w ramach inwestycji "Rozbudowa sieci wodociągowej z przyłączeniami w ul. [...] w K. W wyniku oceny dowodów zasadnie wyprowadziły organy wniosek, że firma P. C. nie wykonała we wskazywanych przez strony miejscach przedmiotowe prace. W odniesieniu do prac związanych z regulacją i czyszczeniem studzienek ponownie zeznania świadków były wzajemnie sprzeczne. Jak wynikało z zeznań zarządcy spółki A I. T., prace w tym zakresie wykonywali albo pracownicy spółki A albo firma J. B. z L. Także M. B. (pracownik A) zeznał, że przy ulicach: [...], [...] i [...] to pracownicy spółki czyścili studnie i kraty ściekowe oraz stawiali nowe włącznie z regulacją. A. C. potwierdził wykonanie tych prac przez P C., jednak odpowiadając na inne pytanie, przypisał ich wykonanie pracownikom A. Potwierdzały to także zeznania innych świadków, których zeznania przytoczono w zaskarżonej decyzji (str. 49-50, a między innymi M. S., R. B., J. B.). Ostatecznie wykonanie tych prac przez P. C. potwierdziło siedmiu świadków, podczas gdy dziewięciu świadków pracujących na tych budowach ( w tym niektórzy sporadycznie po godzinie 15-tej) nie potwierdziło ich wykonania przez P. C. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie nie dał wiary zeznaniem świadków przypisującym firmie P. C. wykonanie prac w zakresie regulacji i czyszczenia studzienek. Dokonał bowiem oceny tych zeznań w powiązaniu z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności należy wskazać na charakter czynności związanych z regulacją i czyszczeniem studzienek, na który zwracali uwagę poszczególni świadkowie, to jest że praca miała polegać na ustawieniu odpowiedniej wysokości wpustów kanalizacyjnych, wykuciu starych i założeniu nowych (świadkowie T. i A. C.), na wykonaniu zaprawy betonowej, ułożeniu pierścienia dystansowego i osadzeniu kratki ściekowej przy pomocy poziomicy, następnie uszczelnieniu zaprawą betonową (świadkowie R., B., H., B., B.). Z kolei z zeznań J. R. wynikało także, że w C. i S. były montowane małe studzienki o ciężarze: dno do 50 kg, krąg 25-30 kg, pierścień regulacyjny około 10 kg, kratka ściekowa około 50 kg, zaś na ulicach: [...], [...], [...], [...] i [...] występowały także ciężkie elementy studni do około 100 kg (świadek A. B.). Tak więc wykonanie tych prac przez jedna osobę nie było możliwe. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że duże kręgi były składowane na parkingu przy ul. [...], a małe elementy na bazie spółki E (zeznania M. B. i J. B.), co uniemożliwiało korzystanie z nich po godzinie 15-tej oraz w dni wolne od pracy, to jest w czasie, kiedy firma P. C. miała wykonywać przedmiotowe prace. Zasadnie również podniósł organ odwoławczy, że przedstawiona P. C. kalkulacja cen tych usług (pismo z 6.08.2010 r.) wskazywała na udokumentowanie regulacji studzienek fakturami nr [...] (15 szt.), nr [...] (5 szt.), nr [...] (14 szt.), podczas gdy z jego wyjaśnień z dnia 18.05.2009 r. wynikało, że usługi te zostały ujęte w fakturach od nr [...] do nr [...]. Ponadto regulacja włazów i wpustów ulicznych udokumentowana fakturą nr [...], według wyjaśnień, miała miejsce na ulicach: [...], [...], [...], co zaś pozostawało w sprzeczności z zakresem prac wynikającym z zał. nr 1 do umowy podwykonawczej z dnia 2.11.2006 r. Z przedstawionej kalkulacji wynikało, że P. C. wyregulował 21 sztuk studni telekomunikacyjnych, a z wymienionego obok zał. nr 1 do umowy podwykonawczej wynikało, że takich studni do regulacji było 13 sztuk, wystąpiła też niezgodność co do miejsca położenia regulowanych studni. Uwzględniając powyższe ustalenia należy stwierdzić, że ocena całokształtu materiału dowodowego, dotyczącego wykonania przez firmę P. C. usług w zakresie regulacji i czyszczenia studzienek, pozwoliła na stwierdzenie, że usług tych wskazany podmiot nie wykonał. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie opierały swojej oceny na ujawnionych wątpliwościach, ale wykazały brak możliwości wykonania usług w czasie, miejscach i w sposób wskazany przez zainteresowane strony. Zasadnie także, odwołując się do doświadczenia życiowego oraz zasad logiki przyjął organ, że prac wymagających dużego wysiłku fizycznego, dowozu elementów z miejsc ich składowania, nie powierzono by jednoosobowej firmie, nie zatrudniającej ani pracowników, ani podwykonawców i wykonującej pracę po godzinie 15, tj. po zakończeniu pracy przez pracowników spółki i to za znacznie wyższą płacę. P. C. utrzymywał także, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prace w zakresie robót ziemnych wykonywał własnymi narzędziami (łopata, grabie) oraz koparką, użyczoną przez spółkę A albo wynajętą, transport wykonywał korzystając z samochodów wynajętych z parkingu, których nie potrafił wskazać. Prace te miał wykonywać na ulicach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Z zeznań wiceprezesa zarządu spółki A wynikało, że roboty ziemne wykonali pracownicy spółki A (wykopy, zasypywanie zagęszczanie), firma J. B. z L. (wykopywanie ziemi pod przepusty na ul. [...] i S.) oraz jako główny wykonawca firma B R. K. (wywożenie, przywożenie ziemi i zasypywanie wykopów na ulicach: [...], [...], [...] i [...]) oraz inne podmioty gospodarcze specjalizujące się w usługach transportowych (firmy: F M. M., G R. R. i J. B. z L.). Firma P. C. wywiozła resztki ziemi (zeznania I. T. oraz K. H.). Zarządca A. C. wskazał, że firma P. C. wykonała prace polegające na ręcznych robotach ziemnych w miejscach niedostępnych dla sprzętu mechanicznego, przywracaniu terenu do stanu sprzed inwestycji, wydobywaniu urobku i wywożeniu nadmiaru gruntu na odkład. Występujące niezgodności co do miejsc wykonywania spornych prac przez firmę P. C. oraz przez firmę R. K., zasadnie organ odwoławczy uznał za podważające wiarogodność ich zeznań. Słuszność stanowiska organu odwoławczego potwierdza też treść zapisków P. C. na załączonych przez spółkę kartkach z kalendarza, z których wynikało, że np. w listopadzie 2007 r. na jego rzecz (P. C.) pracowały koparki po 10 godzin dziennie (w dniach 9-piątek, 10, 17 i 24-sobota), a wywożąc ziemię z ul. [...] w dniu 9 listopada (piątek) wykonano 12 kursów. Uwzględniając, że firma P. C. świadczyła usługi w dni powszednie od godziny 15 do zmroku, wykonanie wskazanych prac w takim czasie zasadnie uznano za niemożliwe. W zeznaniach z dnia 14.05.2010 r. P. C. twierdził, że prace ziemne wykonywał wykorzystując wynajęty sprzęt wraz z obsługą w godzinach rannych i popołudniowych, a nie tylko po godzinie 15, zeznania te uznano za niewiarygodne wskazując, że pojawiły się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W rozpoznawanej sprawie okolicznością istotną jest nie tylko czas wykonywanych usług, ale wskazanie podmiotów, które usługi te faktycznie wykonywały, gdyż w godzinach do 15-tej prac tych nie mógł wykonywać sam P. C. Faktu wykonywania prac przez firmę P. C. na ul. [...] nie potwierdził M. Z. (pracownik spółki), który wykonywał tam prace. Z jego zeznań wynikało, że pracownicy spółki na tym odcinku wykonywali wszystkie prace, tj. poczynając od wykonania wykopu, a kończąc na przywróceniu terenu do stanu sprzed rozpoczęcia prac. Rozpoczynając pracę, świadek nigdy nie stwierdził, aby wykonywali inne czynności, aniżeli kontynuacja zakończonych dnia poprzedniego. Także A. B. (kierownik budowy z ramienia spółki E) nie potwierdził wykonywania prac przez firmę P. C., gdyż stwierdził, że na każdej z ulic wykonywanie prac wymuszało ręczne kierowanie ruchem drogowym (z wyjątkiem ul. [...]), co ze względu na to wykluczało prace po godzinie 15-tej lub w soboty. Także opis prac przedstawiony przez świadka wskazuje, że w chwili zakończenia prac wykop musiał być zasypany. Umotywowanie organ odwoławczy wskazał również na sprzeczności w wyjaśnieniach przesłuchanych świadków, co do zakresu prac budowlanych i ziemnych objętych poszczególnymi, zakwestionowanymi fakturami. Przykładowa kalkulacja prac ziemnych przedstawiona przez P. C. za pismem z dnia 6.08.2010 r. była sprzeczna z wcześniejszymi jego wyjaśnieniami. Odnosi się to faktur nr [...], nr [...], które w myśl wcześniejszych wyjaśnień nie obejmowały prac ziemnych oraz faktur nr [...] i nr [...], które poza wcześniej wskazanymi pracami ziemnymi ręcznymi i mechanicznymi oraz transportem ziemi na trasie prowadzonych robót obejmować miały także wywóz ziemi na odkład i wysypisko. Spośród przesłuchanych w toku postępowania świadków, 12-tu potwierdziło udział P. C. w wykonywaniu prac ziemnych, w tym pracownicy spółki A, przedstawiciele tej spółki, dwaj podwykonawcy i syn P. C. – K. C., zas 6-ciu świadków, w tym pracownicy spółki A i kierownik budowy z ramienia spółki E zaprzeczyli aby firma P. C. wykonywał prace ziemne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, dotyczący wykonania przez firmę P. C. robót ziemnych, w ocenie Sądu, pozwolił na stwierdzenie, że robót tych faktycznie jako podmiot gospodarczy nie wykonał. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie opierały swojej oceny na ujawnionych wątpliwościach, ale wykazały brak możliwości wykonania usług w czasie, miejscach i w sposób wskazany przez stronę skarżącą. Zasadnie podniesiono, że P. C. nie dysponował sprzętem umożliwiającym wykonanie takich usług, nie posiadał bowiem, ani samochodów umożliwiających przewoź ziemi, ani koparki. Nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt wynajmu takiego sprzętu lub zatrudnienia podwykonawców nie wskazał też żadnych podmiotów gospodarczych czy osób fizycznych, które na jego zlecenie wykonywały roboty ziemne. Opisany przez kierownika budowy sposób prowadzonych prac (z wyjątkiem ul. [...]) uniemożliwiał wykonywania takich prac po godzinie 15. Całokształt okoliczności przemawiał zatem za przyjęcie za wiarogodne zeznań świadków zaprzeczających udziałowi firmy P. C. w pracach ziemnych prowadzonych przez spółkę A. Firma P. C. miała wykonywać na zlecenie spółki A także prace porządkowe, które zasadniczo miały polegać na przywróceniu terenu do stanu pierwotnego, tj. na odtworzeniu tzw. małej architektury (płotów, murków, chodników, rabat, żywopłotów, drzew, krzewów i trawy, a także izolacji budynków w miejscach wpięcia instalacji itp.). Z przedstawionej przez P. C. kalkulacji cen wynikało, że jedną ze składowych ceny za przedmiotowe prace porządkowo-budowlane w ramach faktury nr [...], było ułożenie chodników na ul. [...]. Z kolei z zeznań A. B. (kierownika budowy z ramienia spółki "E") wynikało, że na ul. [...] prace związane z nawierzchnią i chodnikami wykonywała jego firma ("E"), a na ulicach [...], [...], [...] i [...] spółka A nie wykonywała prac związanych z przesadzaniem drzewek, sadzeniem trawników, wykonywaniem murków i płotów, gdyż prac takich nie obejmował kontrakt; prace te wykonywała spółka "E". Także przy pracach porządkowych wykonywanych w K. nie uczestniczyła firma P. C., na co wskazywały zeznania podwykonawcy R. W., który wykonywał w K. prace związane z przyłączeniem wodociągu do posesji i wskazywał, że prace te wykonał od początku do końca, tj. od wykonania wykopu do odbudowy nawierzchni i odtworzenia stanu pierwotnego posesji, łącznie z posianiem trawy, odbudową krawężników, ogrodzeń itp. Z zeznań J. R. (byłego pracownika A), który wykonywał prace na budowie w C., wynikało, że prace porządkowe wykonywali tu pracownicy spółki A, którzy byli podzieleni na grupy, z których jedna zajmowała się porządkowaniem terenu. Potwierdził te zeznania J. T. (były pracownik spółki) pracujący w C. i K., M. Z. (pracownik spółki) pracujący w S. i A. P. (pracownik spółki) pracujący w K. Także M. G. (pracownik spółki), który wykonywał nadzór techniczny nad pracami porządkowymi, nie potwierdził udziału firmy P. C. przy pracach porządkowych na ulicach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Podatkowy organ odwoławczy zasadnie wskazał także na sprzeczności w wyjaśnieniach P. C. składanych w toku postępowania, co do zakresu prac dokumentowanych poszczególnymi fakturami. Reasumując, zebrany w sprawie materiał dowodowy, obejmujący kwestie wykonania przez firmy P. C. oraz R. K. prac budowlanych, ziemnych i porządkowych na zlecenie spółki A, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pozwolił na stwierdzenie, że robót tych wymienione podmioty nie wykonały. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie opierały swojej oceny na przypuszczeniach, lecz treści zeznań konkretnie wskazanych świadków, w tym pełniącego funkcję kierownika budowy, oraz osoby nadzorującej prace porządkowe, a także podwykonawców, którzy stwierdzili, że prace, których wykonanie Spółka przypisuje w/w podmiotom, wykonali albo pracownicy samej spółki A, albo inni podwykonawcy, którzy wykonywali na powierzonych im odcinkach prace w pełnym zakresie, tj. od wykonania wykopu do doprowadzenia terenu do stanu poprzedniego i wykonanie tych prac nie było kwestionowane. Należy podkreślić, że wystawcy spornych faktur nie ponosili żadnych kosztów zakupu towarów związanych z wykonanymi zleceniami, czego nie sposób pogodzić z wykonaniem prac w opisanym na fakturach i w toku wyjaśnień zakresie. Przedstawione dowody i ich analiza nie budzą, w ocenie Sądu, zastrzeżeń co do prawidłowości, rzetelności, logiki i spójności oceny dokonanej przez skarżony organ, a w rezultacie – uzasadniały stanowisko odnośnie jej (oceny) zgodności z prawem. Sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej, o konieczności dalszego procedowania, a zwłaszcza przeprowadzenia ponownie dowodów z zeznań świadków celem usunięcia sprzeczności, jakie wyłoniły się w zeznaniach. W zaskarżonej decyzji dokonano oceny wiarygodności poszczególnych dowodów, w tym zeznań świadków. Oceny tej, jak już podkreślono, dokonano odwołując się do całości zebranego materiału dowodowego, ocena uwzględnia zarówno zasady logicznego rozumowania, jak i doświadczenie życiowe i zdaniem Sądu nie narusza art. 191 O.p. Sąd nie znalazł też podstaw do twierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie nie zrealizowano zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy. W toku postępowanie przeprowadzono dowód w zeznań świadków, w tym pracowników i byłych pracowników spółki, pracowników, podwykonawców, kierownika budowy z ramienia spółki "E" oraz "D", których podwykonawcą była spółka A. Ocenie poddano dokumentację skarżącej spółki, dowody zgromadzone w postępowaniu wobec P. C. oraz przedłożone przez stronę skarżąca przykładowe kalkulacje prac oraz "Dokumentację transakcji pomiędzy spółka A, a podmiotami powiązanymi na rok 2007". Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 193 tej ustawy, polegający na braku podważenia domniemania prawdziwości prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych. W aktach sprawy brak jest protokołu badania prowadzonych przez stronę skarżącą ksiąg podatkowych. Jednakże zgodnie z art. 290 § 5 O.p., ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych w zakresie objętym art. 193 O.p. mogą być zawarte w protokole kontroli. W takim przypadku nie jest sporządzany odrębny protokół badania ksiąg. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli przeprowadzonej u skarżącej z dnia 30.10.2009 r. wynika, że organ kontroli skarbowej zakwestionował wykonanie przez firmy R. K. i P. C. na rzecz spółki A opisanych powyżej usług, potwierdzonych spornymi fakturami. Stwierdzenia zawarte w protokole kontroli nie pozostawiają wątpliwości, w jakim zakresie i za jaki okres prowadzone ewidencje podatkowe nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, i które dokumenty okazały się fikcyjne – co było jednoznaczne z zakwestionowaniem rzetelności ewidencji. Strona, mimo braku wskazania w protokole na przepis art. 193 O.p., nie została pozbawiona możliwości zwalczanie stanowiska organu co do rzetelności faktur dokumentujący wykonanie usług przez wniesienie zastrzeżeń (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6.05.20101 r., sygn. akt I SA/Łd 266/10, także wyrok NSA z dnia 17.10.2007 r., sygn. akt I FSK 1291/06). Sąd nie podziela też stanowiska strony skarżącej, co do rozstrzygania przez organ podatkowy wątpliwości na niekorzyść strony. To, co w ocenie skarżącej Spółki jest rozstrzyganiem wątpliwości na niekorzyść strony, tj. sprzeczności w zeznaniach przesłuchanych w sprawie świadków, jest w istocie oceną wiarygodności zeznań poszczególnych świadków. Do oceny takiej organ ma prawo, pod warunkiem, że wskaże przyczyny uznania zeznań jednych świadków za wiarygodne, a zeznań innych świadków za niewiarygodne. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w sposób szczegółowy, odwołując się do innych dowodów oraz do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazał przyczyny takiej właśnie oceny zeznań poszczególnych świadków. Uwzględniając ustalony w sprawie stan faktyczny należy stwierdzić, że organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawo strony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych powyżej kwot, wynikających z faktur R. K. oraz P. C. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.