I SA/Wr 309/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. sprawy ze skargi "A" spółka jawna M. N., M. S. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2004 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. nr [...]; II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 9,493,00 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...]Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...]o Nr [...]na podstawie której określono stronie skarżącej ,,A spółka jawna M. N., M. S. we W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły, iż skarżąca w badanym okresie sprzedawała olej opałowy dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i dla podmiotów gospodarczych. Cała sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT, paragonami fiskalnymi, oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe. W toku trwającego postępowania podatkowego dokonano weryfikacji faktur sprzedaży VAT w powiązaniu z danymi zawartymi w oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego lekkiego oraz dokonano weryfikacji danych z paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży oleju opałowego w powiązaniu z danymi zwartymi w oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego lekkiego. Czynności kontrolne ujawniły, że w okresie objętym sporem wystąpiły nieprawidłowości w zakresie sprzedaży oleju opałowego. Stwierdzono, przedstawiając szczegółowe dane dotyczące weryfikacji oświadczeń w ujęciu tabelowym, iż część z oświadczeń składana przez nabywców nie spełniła wymogów § 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 88, poz. 825 ze zm.). Okazane do kontroli oświadczenia zawierały braki głównie w zakresie danych personalno – adresowych, a mianowicie – podane w nich dane adresowe w ogóle nie istnieją (brak numeru domu, brak ulicy, brak posesji pod wskazanym adresem), bądź zawierają nieprawdziwe dane osobowe (osoby nie figurują w ewidencjach). Co do części oświadczeń, dane zawarte w oświadczeniach nie zostały potwierdzone przez osoby figurujące jako wystawcy tych oświadczeń. W ocenie organu przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2003 r. (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów powołanego wyżej nakładają na podatnika obowiązek udowodnienia, że spełnia on warunki uprawniające do ulg. Spełnienie warunków formalnych wymaganych dla oświadczeń, ma na celu określenie tożsamości podmiotu nabywającego olej, zlokalizowanie go oraz kontrolę, czy rzeczywiście olej został zakupiony do celów grzewczych. Na sprzedawcę nałożono obowiązek pozyskania oświadczeń pochodzących od faktycznych nabywców, winien on zatem dołożyć należytej staranności, aby oświadczenia zawierały prawdziwe dane i spełniły wymogi określone przepisami prawa. Wobec stwierdzonej przez organ I instancji fikcyjności znacznej części oświadczeń nabywców oleju nie uznano ich za dowód w sprawie i decyzją organu I instancji opisaną wyżej określono podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za rozpatrywany okres. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120,121 § 1, 122, 125, 139, 140, 180 § 1, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Niewyjaśnienie stanu faktycznego było następstwem wadliwie przeprowadzonego postępowania naruszającego fundamentalne zasady postępowania podatkowego. Podatnik zarzucał, iż organ dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o oświadczenia nabywców złożone poza wiedzą strony. Zarzucono też naruszenie prawa materialnego a to art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz naruszenie § 3 ust. 3 i § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów powołanego wyżej. Dyrektor Izby Celnej we W., zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pełni podzielając ustalenia faktyczne organu oraz ich prawno – podatkową ocenę. Organ odwoławczy stwierdził, że preferencyjne opodatkowanie akcyzą zastosowano we wszystkich przypadkach sprzedaży oleju podmiotom gospodarczym w oparciu o faktury VAT. Z kolei w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podstawą uznania, że sprzedaży oleju opałowego dokonano zgodnie z przeznaczeniem - na preferowane cele opałowe - było potwierdzenie prawdziwości danych personalno - adresowych nabywców w oparciu o składane przez nich oświadczenia. Weryfikacji ich prawdziwości dokonano w oparciu o wystąpienia do organów prowadzących ewidencje meldunkowe, wizje lokalne pracowników organu pod wskazanymi w oświadczeniach adresami i sporządzone na ich podstawie notatki służbowe, złożone na wezwanie organu oświadczenia - potwierdzające lub przeczące nabyciu oleju na cele opałowe w odniesieniu do konkretnych transakcji zakupu. W rezultacie wszechstronnej oceny zgromadzonych materiałów, organy - pomimo braków formalnych, jakie posiadały oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego - za prawidłowo udokumentowaną i dającą prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego uznały całą sprzedaż na rzecz podmiotów gospodarczych. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży na rzecz osób fizycznych, prawo do skorzystania z preferencji podatkowych uwzględniono w sytuacji, gdy: - transakcje zostały potwierdzone przez nabywców oleju opałowego; - dane osobowe ujęte w oświadczeniu zostały potwierdzone w ramach czynności weryfikacyjnych przez organy ewidencyjne i meldunkowe urzędów miast i gmin oraz notatki służbowe z wizji lokalnych przeprowadzonych przez pracowników organu pod wskazanymi w oświadczeniach adresami; - przeprowadzenie czynności weryfikacyjnych było bezskuteczne ze względu na brak ustosunkowania się nabywcy do żądań ujętych w wezwaniu organu lub nie podjęcia wezwania w terminie. Natomiast odmówiono prawa do zwolnienia z akcyzy w tych przypadkach, gdy: - zawarte w oświadczeniach dane personalno - adresowe okazały się fikcyjne (brak w ewidencjach meldunkowych, brak adresów); - kierowana przez organ pod wskazany w oświadczeniu adres korespondencja wracała do nadawcy z adnotacją "adresat nieznany" lub "nie ma takiego adresu". Wedle organów brak również podstaw dla zastosowania preferencji podatkowej w sytuacji gdy dane personalno – adresowe składającego oświadczenia nie są kwestionowane, zaś podmiot figurujący na tym oświadczeniu zaprzecza faktowi dokonania zakupu. Przykładowo na pisemne zapytanie Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...]skierowane do Regionalnego Związku Spółek Wodnych w O. o potwierdzenie zakupu 177 litrów oleju opałowego od strony skarżącej co ma wynikać z faktury o nr [...]z dnia 20 października 2004 r. i złożonych oświadczeń dotyczących nabycia oleju opałowego, adresat tego pisma udzielił pisemnej odpowiedzi z dnia 16 czerwca 2009 r. informując, ,,iż nie posiada w swoich dokumentach księgowych wymienionej w piśmie faktury zakupu oleju opałowego w ilości 177 litrów. Zaopatrujemy się na tej stacji w etylinę i olej ale napędowy. Jednostka nasza nie posiada także żadnych urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym. Podobnie na wezwanie organu I instancji z dnia 10 czerwca 2009 r. podmiot gospodarczy jakim jest Transport Ciężarowy J. C. udzielił pismem z dnia [...]odpowiedzi ,,moja firma nie nabyła oleju opałowego w ilości 250 l przez co nie posiadam faktury o nr [...]z dnia 31 października 2004 r. Biorąc powyższe pod uwagę organy celne zakwestionowały autentyczność oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze opisane szczegółowo w decyzji organu I instancji. Tym samym uznały, iż strona skarżąca dokonała sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe czym zaniżyła podatek akcyzowy w miesiącach od maja do grudnia 2004 r. o kwotę określoną w decyzji organu podatkowego I instancji. Skarżąca w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - naruszenie § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 ze zm.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych Urzędów, są tożsame z niezłożeniem oświadczeń, - naruszenie § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 ze zm.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że oświadczenia, w których zawarte dane znalazły odzwierciedlenie w ewidencjach meldunkowych, są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego przez nabywców na cele opałowe, - naruszenie § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 ze zm.) w związku z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. nr 101 poz. 926) poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę, - naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez złamanie zasady równego traktowania podmiotów, - naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257 ze zm.), poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności wyjaśnień złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego, - naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne bądź nieprawdziwe dane. Naruszenie przepisów postępowania tj.: - naruszenie art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005 poz. 60 ze zm.), poprzez uznanie wyższości oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego. - naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005 poz. 60 ze zm.), poprzez niezweryfikowanie pisemnych wyjaśnień nabywców oleju opałowego i uznanie ich jako dowody w sprawie, stanowiące podstawę wydania decyzji w I instancji, a utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Celnej we W., - naruszenie art. 188 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005 poz. 60 ze zm.), poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego i nieprzeprowadzenie wnioskowanego dodatkowego postępowania dowodowego, a więc nieprzeprowadzenie dowodu mimo, iż jego przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i wydania decyzji a tym samym pozbawienie skarżącego możności obrony swoich praw, - naruszenie art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005 poz. 60 ze zm.), poprzez powoływanie się na możliwość skorzystania przez Stronę z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. nr 101 poz. 926) w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, - naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005 poz. 60 ze zm.), poprzez uchylenie się zarówno od dokonania jak i zaprezentowania własnej interpretacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 z późniejszymi zmianami), mimo iż podstawą wszelkich rozstrzygnięć w przedmiocie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego jest obiektywna interpretacja dokonana w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podatkowego nakreślone przez Naczelny Sąd Administracyjny, - naruszenie art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez powoływanie się na wybrane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, z jednoczesnym działaniem odbiegającym od opisanego w wyrokach a odnoszącym się do innych podmiotów objętych postępowaniem podatkowym w zakresie obrotu olejem opałowym, - naruszenie art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia elementów wybranych wyroków sądów administracyjnych, mimo iż brak jest jednolitej wykładni przepisów prawa dotyczących stwierdzonych braków w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, a treść większości wyroków wskazuje jednoznacznie na konieczność weryfikacji oświadczeń, które wprowadzone zostały celem zapewnienia kontroli nad obrotem olejami opałowymi, tak aby nie mogły być wykorzystane na cele inne niż opałowe. W uzasadnieniu skargi – autor podkreślił, że nabywca składając oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przejmuje na siebie odpowiedzialność za nierzetelność tego oświadczenia, także za dalsze czynności dotyczące wyrobu akcyzowego niezgodne z jego przeznaczeniem. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznacza bowiem odpowiedzialność sprzedawcy oleju za nierzetelne oświadczenia osób trzecich. Zdaniem autora skargi to nabywca, który zużywa olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem, podlega obowiązkowi podatkowemu, natomiast pominięcie przez organ tak istotnej kwestii spowodowało wystąpienie negatywnych konsekwencji dla skarżącego. Skoro organ podatkowy uznaje za niewymagające weryfikacji dowody w postaci pisemnych wyjaśnień nabywców, którzy zaprzeczają, że nabywali olej opałowy, to w odniesieniu do odpowiedzialności nabywcy za wykorzystanie oleju niezgodne z jego przeznaczeniem świadczy jedynie, że składający wyjaśnienia na piśmie właśnie w tych oświadczeniach zawiera nieprawdę. Mając bowiem na uwadze konsekwencje w przypadku ujawnienia wykorzystywania oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem, oprócz dopłaty podatku akcyzowego uiszczenie także grzywny, nie ulega wątpliwości że w interesie nabywcy będzie zaprzeczenie jakoby w ogóle nabywał olej opałowy, tym bardziej, że wyjaśnień tych organ nie będzie w ogóle weryfikował, a nawet gdyby udowodniono nabywcy, iż w wyjaśnieniach zeznał nieprawdę, to i tak nie poniesie żadnej odpowiedzialności z uwagi na to, że wyjaśnienia składał dobrowolnie, bez wskazania przez organ sankcji za zatajanie prawdy. Dlatego - zdaniem autora skargi - niezweryfikowanie tych dowodów przez organy, stanowi naruszenie naczelnych zasad Ordynacji podatkowej. Dowodzi to także, że organ odstąpił od faktycznej weryfikacji oświadczeń. Negatywnie odniósł się też do sankcjonowania przez organ odwoławczy zarówno przewlekłości postępowania organu I instancji jak i nierzetelności dokonanych ustaleń z niekorzystnym skutkiem dla strony. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 13 maja 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił zarzuty skargi wskazując, iż organy podatkowe naruszyły § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85/2004 poz. 799 z późn. zm.) poprzez nie przyznanie podatnikowi prawa do obniżenia należnej akcyzy o naliczoną akcyzę we wcześniejszej fazie obrotu oraz art. 120, 121 § 1, 187 i 191 ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wobec strony skarżącej niepreferencyjnej stawki podatku zawartej w cenach zakupu oleju opałowego. Na rozprawie w dniu 16 maja 2011 r. – w nawiązaniu do zgłoszonego w piśmie procesowym zarzutu nieuwzględnienia przez organ akcyzy zapłaconej przy zakupie oleju opałowego – Sąd zobowiązał pełnomocnika skarżącej do złożenia oświadczenia, czy Spółka dysponuje fakturami z wykazaną i zapłaconą kwotą podatku akcyzowego przy zakupie sprzedawanego przez siebie oleju opałowego, a w przypadku ich posiadania – przedłożenia ich Sądowi. Precyzując na rozprawie zarzuty skargi – pełnomocnik oświadczył też, że kwestionuje przyjętą przez organy ocenę wyjaśnień (oświadczeń) składanych przez nabywców oleju opałowego na wezwanie organu w toku postępowania zarzucając, że ich wadliwa ocena dotyczy zarówno oświadczeń potwierdzających lub zaprzeczających nabyciu oleju jak i uznania przez organ za dowód nabycia na preferowane cele tych oświadczeń, co do których, skierowane pod wskazany (istniejący) adres żądanie potwierdzenia transakcji, pozostało bez reakcji adresata (tj. nabywca nie odebrał korespondencji lub udzielił organowi odpowiedzi). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez Sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.). Istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy oceny, czy zasadnie organy podatkowe uznały, wadliwość oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i podważyły zasadność opodatkowania sprzedaży olejów opałowych według preferencyjnej stawki podatkowej. W skardze podniesione zostały zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i naruszenia norm materialnego prawa podatkowego. Wprawdzie ocena prawidłowości i zakresu przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wiąże się ściśle z prawidłową wykładnią prawa materialnego (art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r.) to jednak pewność co do poprawności postępowania dowodowego (art. 120, 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej) i przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, warunkuje celowość rozważań na temat przyjętej przez organy podatkowe wykładni prawa materialnego. Podkreślić przy tym należy, że prowadzenie postępowania było wynikiem uznania przez organy celne niezachowania przez stronę warunków, którym powinna odpowiadać treść oświadczeń. Odpowiedzialność za spełnienie owych warunków spoczywała na podatniku, który z preferencji tych (w sposób pośredni) korzystał. W szczególności w świetle stanowiska strony skarżącej należy ocenić, czy zasadnie organy podatkowe uznały, że skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego uzależnione jest nie tylko od formalnej ale też materialnej poprawności oświadczenia zawierającego deklarację o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe. W stanie prawnym, którego dotyczy spór (miesiące od maja do grudnia 2004 r.) – kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym za w/w sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z przepisu art. 11 ustawy wynika z kolei, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. W przepis art. 65 ust. 2 w/w ustawy ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz zróżnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania. W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) w którym w § 4 ust. 1 pkt 2 postanowiono, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. 1) załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone na cele opałowe, oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele grzewcze (opałowe). Zgodnie z § 4 ust. 1 w/w rozporządzenia z 2004 r. warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Zgodnie z § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Zgodnie zaś z § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1-3, stosuje się "odpowiednio" przepisy § 3 ust. 3, co oznacza, że m.in. w przypadku nieprawidłowego oznaczenia oleju opałowego lub przeznaczenia go na inne cele niż opałowe - wykluczone jest stosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, a stawką właściwą jest stawka przewidziana dla oleju napędowego. Należy przy tym podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z 7 września 2010 r. P 94/08, orzekł o zgodności z Konstytucją § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. (Dz. U. 221, poz. 2196) oraz (mającego w sprawie zastosowanie) § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825), czyli przepisów odsyłających - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania przepisów podwyższających stawkę akcyzy. Zdaniem Trybunału, zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny zostać uregulowane bezpośrednio w ustawie. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji. Jednakże, w świetle orzecznictwa Trybunału możliwe jest tworzenie w ustawach - w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie - upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (zob. wyrok z 20 czerwca 2002 r. sygn. K 33/01). Wobec stwierdzenia zgodności z Konstytucją przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z 2004 r., kluczowe znaczenie dla oceny zasadności skargi, ma ustalenie prawidłowej wykładni przepisów tego rozporządzenia. Rozumienie przywołanych przepisów oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń składanych przez nabywców oleju na cele opałowe, ma zasadnicze znaczenie dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu, nietrafne są zarzuty skargi, oparte na błędnej wykładni przepisów rozporządzenia i ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożenia przez nabywcę odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Jak trafnie argumentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 868/09 (dotyczącym podatku akcyzowego za listopad 2004 r., publ.: https://cbois.nsa.gov.pl) - z brzmienia powołanych przepisów wynika, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2007 r. zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił też Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców za różne okresy (również za okresy, gdy nie obowiązywały rozwiązania na wzór art. 35a ustawy o VAT z 1993 r.): wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09 (publ.: https://cbois.nsa.gov.pl). Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak kompletnych oświadczeń, prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, a to wyklucza uznanie prawa podatnika do zastosowania niższej stawki podatkowej, niemożliwa jest bowiem kontrola wykorzystania sprzedawanego oleju na preferowane przez ustawodawcę cele. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu – naruszenia § 3 ust. 3 i § 4 ust. 1, 2, 5 rozporządzenia MF z 2004 r., Sąd wskazuje, że zwrot § 4 ust. 5 ,,niezłożenie oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3" oznacza oświadczenia zawierające dane umożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, które zostały precyzyjnie określone. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na preferowane cele. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było zatem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Przyjęcie oświadczenia, zawierającego fikcyjne dane nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, uniemożliwiało jego identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. Z przepisów rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a. doprecyzowano warunki korzystania z tej ulgi w art. 65 ust. 1a u.p.a., stosowanie uprzywilejowanej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego, uzależnione było od wykazania w formie złożonego przez nabywcę oświadczenia, że olej nabywany jest na cele opałowe. To zatem na sprzedawcy oleju ciążył obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i zapewnienia identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju a także zadbania o to by oświadczenie zawierało wymagane dane identyfikujące nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo - dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują. Trzeba przy tym podkreślić, że zawarte w oświadczeniu zapewnienie nabywcy o nabyciu oleju na cele opałowe, skutkowało przyjęciem przez niego odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie - także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde zaś wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien zatem dołożyć wszelkich starań aby dokumentujące jego sprzedaż oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe - były rzetelne. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Jakkolwiek nie był on bezpośrednim beneficjentem korzyści podatkowych płynących z tego zwolnienia, to był on zainteresowany stosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy tak samo jak bezpośredni nabywca oleju opałowego. Korzyść sprzedającego polegała na zysku wynikającym ze zwiększonych obrotów tym towarem. Ustawodawca mógł zatem oczekiwać, że sprzedający zachowa szczególną staranność w dokumentowaniu tej sprzedaży. Chcąc uchronić się przed negatywnymi konsekwencjami nadużywania preferencji przez nierzetelnych nabywców, podatnik powinien weryfikować podawane w oświadczeniach informacje, tak aby umożliwić organowi identyfikację nabywcy, natomiast w przypadkach wątpliwych, mógł zawsze odmówić sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką. Reasumując powyższe - uzyskanie przez sprzedającego, rzetelnego oświadczenia nabywcy, poprawnego zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, warunkowało zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Oświadczenie spełniające takie właśnie wymogi, stanowiło warunek, który nie mógł być zastąpiony lub uzupełniony innymi środkami dowodowymi, bowiem od ich formalnej i materialnej poprawności ustawodawca uzależnił skorzystanie z preferencji podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07). Z uwagi na podniesiony w skardze zarzut, dotyczący uprawnień do sprawdzania tożsamości kontrahentów w obrocie wyrobami akcyzowymi - pozostaje do rozważenia, czy podatnik - sprzedający olej opałowy (po 1 maja 2004 r.) w poszczególnych miesiącach 2005 r. miał skuteczny instrument prawny, umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r., poprzez dodanie do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - art. 35a, sprzedawca miał możliwość weryfikowania danych przedstawionych przez nabywcę w oświadczeniu. Ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) zmieniono ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. i wprowadzono wspomniany art. 35a, który uprawniał sprzedawcę do żądania od nabywcy składającego oświadczenie dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego. Od 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie nowej, ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r" wspomniany art. 35a przestał obowiązywać. W ocenie Sądu, nie oznacza to jednak, że sprzedawca utracił możliwość weryfikowania oświadczeń nabywców oleju na cele opałowe. Odnosząc się do zarzutu o braku możliwości legitymowania nabywców oleju opałowego oraz pozbawieniu skutecznego instrumentu weryfikowania ich danych osobowych, Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniom skarżącej, uzyskanie danych osobowych znajduje oparcie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) zwanej ustawą o ochronie danych osobowych. Wskazać tu należy na ustawę z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285), na podstawie której, od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2) ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2) ustawy, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika - sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Zatem sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł w 2005 r. (bez naruszenia przepisów ustawy o ochronie danych osobowych) żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację informacji zawartych w oświadczeniu nabywcy deklarującego zakup oleju opałowego na cele opałowe. W świetle powyższych uregulowań, nie można uznać zarzutu skargi, że po dniu 1 maja 2004 r. sprzedawca oleju opałowego nie miał instrumentu prawnego do weryfikacji danych osobowych nabywcy. Prawidłowa wykładnia art. 23 ust.1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych pozwala przyjąć, że sprzedawca, także w stanie prawnym obowiązującym w 2004 po wejściu w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. miał taki instrument w postaci uprawnienia i obowiązku gromadzenia rzeczywistych (rzetelnych) danych osobowych nabywcy. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni prawa materialnego tj. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., która uznaje, że istotna była tylko formalna poprawność oświadczenia nabywcy i sprzedawca mógł sprzedawać olej opałowy jako zwolniony od akcyzy, opierając się jedynie na oświadczeniu poprawnym pod względem formalnym, nawet jeśli zawierało ono fałszywe dane. Sąd podziela przy tym pogląd, że nie ma znaczenia, z jakich przyczyn oświadczenia były wadliwe. Jeżeli widniejące na nich dane nabywcy okazały się fałszywe lub nie pozwalały na identyfikację nabywcy oleju zakupionego na cele opałowe, konsekwencje w postaci utraty prawa do zwolnienia oleju opałowego z podatku akcyzowego - ponosił podatnik dokonujący jego sprzedaży. Świadomość sprzedawcy o fałszywej treści oświadczeń mogłaby mieć znaczenie dla ustalenia jego odpowiedzialności karnej, nie ma natomiast znaczenia dla ustalenia stawki podatku akcyzowego. Warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej podatku jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia zawierającego m.in. jego dane osobowe. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie oświadczenia, które zawiera fałszywe dane osobowe, nie zawiera w istocie danych osobowych nabywcy, zatem nie spełnia warunku z § 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i nie uprawnia więc do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Reasumując, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w orzekającym składzie, także po 1 maja 2004 r. sprzedawca miał obowiązek i posiadał instrumenty prawne umożliwiające mu sprawdzenie, czy dane osobowe nabywcy, do których gromadzenia był zobowiązany, są prawdziwe. Sprzedawca był uprawniony do zastosowania stawki preferencyjnej tylko wtedy, gdy nie miał wątpliwości, że dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniu pozwalają na jego identyfikację. W przeciwnym wypadku powinien zastosować stawkę akcyzy jak dla oleju napędowego. Z powyższej argumentacji wynika, że zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego są nieuzasadnione. Nie sposób również zgodzić się z argumentacją w kwestii naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. W rozstrzyganej sprawie nie może być mowy o "podwójnym opodatkowaniu". Zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zatem jest to uprawnienie podatnika, z którego może on skorzystać jeżeli wykaże, że akcyza została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Obniżenie kwoty należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu jest bowiem wyłącznie prawem podatnika, zależnym od jego woli i spełnienia określonych przepisami warunków (por. wyroki WSA: z dnia 31 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 405/10; z 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1224/06). Co do zasady, z uwagi na przyjętą w podatku akcyzowym zasadę jednofazowości, nie każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych stawał się automatycznie podatnikiem akcyzy, lecz tylko ten, który dokonywał czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały we wcześniejszej fazie obrotu opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości. Wniosek taki wypływa a contrario z treści art. 4 ust. 5 u.p.e.a., w myśl którego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1-3 powołanej ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W niniejszej sprawie, niezasadny jest zarzut błędnego określenia zobowiązania podatkowego, uzasadnianego "brakiem rozliczenia przez organ podatku akcyzowego, który został zapłacony w cenie nabytego oleju opalowego". Orzekający w sprawie Sąd, uznaje za trafne stanowisko (prezentowane też przez pełnomocnika organu na rozprawie przed WSA), że zgodnie z powołanym wyżej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego - takie rozliczenie jest możliwe po spełnieniu wszystkich wymogów z § 9 tego rozporządzenia, to jest m. in. posiadania przez podatnika dowodu, że zapłacono kwotę akcyzy wynikającą z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 124/10, wyrok WSA z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 945/09). W realiach rozpoznawanej sprawy podatnik nie przedłożył faktur VAT dokumentujących zakup oleju opałowego od firmy B i P. O. (D.) nie wykazał więc, że taki podatek został naliczony ani że został zapłacony i w jakiej wysokości. Wskazać należy, że oświadczenia producenta oleju, że podatek akcyzowy był zawarty w cenie produktu i został odprowadzony w należnej wysokości nie stanowiłoby wystarczającej podstawy do rozliczenia podatku z tytułu zakupu oleju opałowego, gdyż podstawę uwzględnienia takiego wniosku może stanowić jedynie dokument (faktura VAT), z którego wynikałoby, że kwota akcyzy faktycznie została zapłacona i w jakiej wysokości (producent mógł bowiem korzystać z częściowego zwolnienia z akcyzy). Ponieważ spółka nie przedstawiła dowodów zapłaty kwoty należnego podatku akcyzowego ani nawet nie złożyła wniosku, który uzasadniałby podjęcie przez organ czynności weryfikujących zasadność takiego żądania strony, to podnoszenie tych okoliczności na etapie sporu przed Sądem, nie może w żadnym zakresie kształtować rozstrzygnięcia w spornej sprawie. Reasumując: 1) brak prawidłowych pod względem formalnym i/lub materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy, fakt posiadania niekompletnych lub sformułowanych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe; innymi słowy jeżeli sprzedawca oleju opałowego, wbrew jasno sformułowanemu w przepisie obowiązkowi sprzedając ten olej, przyjmie oświadczenia zawierające niekompletne dane adresowe, personalne, gdy oświadczenia są wypełnione w sposób nieczytelny – to sprzedawcę obciąża ryzyko, iż organy podatkowe na skutek tych zaniedbań zostają pozbawione możliwości identyfikacji osób nabywających ten olej a w konsekwencji możliwości podjęcia działań konkretnych wobec tych osób, 2) na skarżącej spółce, prowadzącej działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko i konieczność dołożenia wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu, których brak powoduje konsekwencje podatkowe bezpośrednio dla strony, 3) podatnik chcąc skorzystać z preferencji podatkowych winien dołożyć szczególnej staranności realizacji wymogów zawartych w przepisach prawa, od których spełnienia zależy uzyskanie zwolnienia lub ulgi w zapłacie (w sprawie) podatku akcyzowego. Prawidłowa ocena zastosowania prawa materialnego warunkowana jest przyjęciem właściwych ustaleń stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne organów podatkowych w oparciu o które na skarżącego zostało nałożone zobowiązanie w podatku akcyzowym, stanowiły główny zarzut tej części skargi, która dotyczyła naruszeń prawa procesowego. Ustalenia faktyczne w sprawie skarżący zwalczał zarzucając organom podatkowym naruszenie wymienionych w skardze przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny ustaleń faktycznych w sprawie w kontekście zarzucanych organom podatkowym naruszeń w procesie dowodzenia faktów i dążenia do prawdy obiektywnej, Sąd uznał, że jakkolwiek organ I instancji podjął zakrojone na szeroką skalę działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to realizując te zadania nie uchronił się od błędów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnionych zarzutów skargi nie można jednak odnieść do całości postępowania ale jedynie do jego części, co jednak nie zmienia faktu, że znaczenie tych uchybień było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Błędy skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji organ popełnił przy weryfikacji wiarygodności okazanych przez podatnika oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, których nie tylko formalna ale głównie materialna wadliwość przesądziła o przyjętych w sprawie skutkach podatkowych. W rozstrzyganej sprawie, formalna poprawność okazanych przez podatnika oświadczeń nie budziła zasadniczych wątpliwości, przy czym organ uwzględnił te oświadczenia, które zawierały błędy nieistotne lub pozytywnie zweryfikowane w postępowaniu. Problematyczna okazała się natomiast weryfikacja części oświadczeń pod względem materialnym. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły czynności istotne dla wyjaśnienia sprawy. W szczególności poddały ocenie formalnej i materialnej wszystkie oświadczenia nabywców oleju opałowego. W ich wyniku uznano część transakcji za rzetelne - potwierdzające zakupy oleju na preferowane cele oraz zidentyfikowano transakcje z podmiotami nieistniejącymi lub istniejącymi, które jednak zaprzeczyły zakupowi oleju opałowego i złożeniu okazanych im oświadczeń. Ustaleń tych organy dokonały w oparciu o informacje otrzymane z komórek ewidencyjnych urzędów miast i gmin oraz urzędów skarbowych, notatek służbowych sporządzonych na podstawie wizji lokalnych oraz pism osób (o ustalonych adresach), które zaprzeczyły dokonywaniu wskazanych transakcji. Tak zgromadzone materiały włączono wprawdzie do akt sprawy, lecz nie uczyniono tego w sposób formalny (wydając w tej sprawie postanowienie) a przy tym część tych materiałów pozyskano po zakończeniu kontroli podatkowej (po 19 marca 2007 r.) a przed wszczęciem postępowania podatkowego (przed 17 września 2007 r.), co w świetle regulacji z art. 284b § 3 OP czyni nieskutecznymi tak zgromadzone dowody. Jeżeli jednak materiały te zostaną w sposób formalny włączone do akt sprawy w toku otwartego (po uchyleniu decyzji obu instancji) postępowania podatkowego a podatnik będzie miał możliwość zapoznania się z ich treścią, to uwzględniając regulację z art. 180 § 1 OP ich waga i znaczenie dla sprawy może być oceniona zgodnie z art. 191 OP. Nie kwestionując zestawień i analiz, które z uwagi na złożoność postępowania i szeroki zakres dowodów były wręcz niezbędne dla oceny materiału dowodowego, jednak nie można zaakceptować zawartego w decyzji organu odwoławczego stanowiska, że ,,...pomimo braku dokumentów źródłowych w aktach sprawy, wyciągnięte wnioski i podjęte przez organ rozstrzygnięcie należy uznać za prawidłowe, zgodne z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki" (decyzja II instancji s. 7/9 przedostatni akapit in fine). Rozstrzygnięcie musi opierać się na dowodach, z których najistotniejsze są dokumenty źródłowe, zatem muszą one znajdować się w aktach sprawy i tylko wówczas opracowane na ich podstawie "zestawienia" mają jakąkolwiek wartość merytoryczną w sprawie. Skuteczne były więc w tym zakresie zarzuty formułowane już w odwołaniu, których bezzasadnie nie uwzględnił w postępowaniu organ odwoławczy. W odniesieniu do sprzedaży potwierdzonej oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane nabywców oleju opałowego, których wspólną cechą było to, że na ich podstawie nie można zidentyfikować w sposób rzetelny drugiej strony transakcji - organy podatkowe zasadnie uznały, że nie mogą one stanowić podstawy do zwolnienia tej sprzedaży od podatku akcyzowego. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie ujawniło w sposób bezsprzeczny, że oświadczenia nabywców nie zawierały prawdziwych danych personalno-adresowych: adresaci byli nieznani, pod danym adresem mieszkały inne osoby, stwierdzono brak wskazanych numerów mieszkań, numerów ulic lub w ogóle brak ulic o podanej nazwie w danej miejscowości. Osoby wskazane na oświadczeniach nie figurują w bazie danych urzędów miast i gmin oraz w ewidencji mieszkańców. Weryfikując oświadczenia - organy nie ograniczyły się do uzyskania informacji z organów ewidencyjnych ale poddano je dodatkowej ocenie na podstawie wizji lokalnych przeprowadzonych przez pracowników organów. Z informacji osób, zamieszkujących pod wskazanymi w oświadczeniach adresami wynikało, że nie zamieszkiwały tam nigdy ani nie przebywały osoby o danych wskazanych w oświadczeniach. Natomiast osoby, które faktycznie zamieszkiwały pod wskazanymi adresami (ale o innych niż w oświadczeniach nazwiskach) nie kupowały oleju na cele opałowe, posiadają ogrzewanie gazowe lub centralne, nie posiadają pieców lub innych urządzeń, w których wykorzystywany byłby olej opałowy. Wizje lokalne potwierdziły też, że pod adresami wskazanymi w zakwestionowanych oświadczeniach nie znajdowały się też urządzenia grzewcze zużywające olej. Bezzasadne są zarzuty skargi odnoszące się do weryfikacji oświadczeń w kontekście miejsca zamieszkania i zameldowania. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z § 3 i § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia akcyzowego MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. z treści oświadczenia wynikać powinien nie tylko adres zamieszkania nabywcy ale też określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 3. Ponieważ organy wszechstronnie badały informacje zawarte w oświadczeniach (nie tylko w oparciu o ewidencje urzędowe ale też wizje lokalne pod wskazanymi w oświadczeniach adresami) a niekorzystne dla podatnika skutki przyjęły jedynie w przypadkach zweryfikowanych, to bezzasadny jest zarzut skargi o wadliwości postępowania podatkowego w tym zakresie. Bezspornym jest przy tym, że skarżąca Spółka - w zakwestionowanym zakresie - nie spełniła wymogów warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. Spółka nie posiadała oświadczeń nabywców spełniających wymogi § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia, bowiem posiadanie oświadczenia o nieprawdziwej treści jest równoznaczne z jego brakiem. Za złożone skutecznie można uznać jedynie oświadczenie zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające wady nieistotne. Skutki przyjęcia nieprawidłowych oświadczeń obciążają podatnika, bowiem odpowiada on za działania osób za pomocą, których wykonuje działalność gospodarczą, jak za własne. Skoro oświadczenia mające potwierdzać sprzedaż oleju na objęte preferencjami podatkowymi cele okazały się nieprawdziwe ani na ich podstawie nie można zidentyfikować podmiotów nabywających olej opałowy, to tym samym, obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym nie można obciążyć niezidentyfikowanego nabywcy, nawet jeżeli to on zmienił przeznaczenie zakupionego oleju. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży na podatniku, który sprzedając oleje opałowe, nie posiada prawidłowych pod względem formalnym i materialnym - określonych przepisem § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. - oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego w tym zakresie – tj. w odniesieniu do "fikcyjnych" oświadczeń nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP). W szczególności, w odniesieniu do kwestii fikcyjnych oświadczeń, nie można uznać zasadności zarzutów opartych na naruszeniu art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 OP, cyt. ,,poprzez uznanie wyższości dowodu w postaci oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego." W ocenie Sądu - ustalenia faktyczne jak i ocena materiału dowodowego, w zakresie dotyczącym oświadczeń pochodzących od fikcyjnych (niezidentyfikowanych) podmiotów (podkreślenie Sądu) - nie narusza zasad postępowania dowodowego określonego przepisami art. 122, art. 187 i art. 191 OP a osnowa i argumentacja rozstrzygnięcia organów w dostateczny sposób wyjaśniają zarówno podstawę prawną jak i motywy przyjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia, czyniąc zadość wymogom art. 210 § 4 OP. Odmiennie natomiast należy ocenić ustalenia faktyczne przyjęte przez organy w zakresie oświadczeń, co do których pozytywnie zweryfikowano dane identyfikujące nabywcę (dane osobowe ujęte na oświadczeniach były prawdziwe), jednak osoby te zaprzeczyły nabywaniu w skarżącej Spółce oleju, kwestionując przy tym oświadczenia, mające potwierdzać przeznaczenie tego oleju na cele opałowe. Prowadząc postępowanie w tym zakresie, organ I instancji wystąpił do wskazanych w oświadczeniach podmiotów oraz osób fizycznych (znanych z imienia i nazwiska oraz adresu) o złożenie wyjaśnień dotyczących oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe. Część podmiotów, potwierdziła fakt nabycia oleju i wykorzystania go zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem - dla celów opałowych i w tym zakresie organy nie kwestionowały zachowania warunków preferencyjnej sprzedaży. Natomiast spór - na etapie postępowania podatkowego dotyczył tych transakcji, gdzie osoby fizyczne wymienione w okazanych przez Spółkę oświadczeniach, wprost zaprzeczyły nabyciu oleju opałowego (w tym: Regionalny Związek Spółek Wodnych w O. czy Transport Regionalny J. C.). Pisma te organ włączył do akt sprawy przyjmując na ich podstawie, że w zakwestionowanych przypadkach podmioty nie były nabywcami spornego oleju a zatem oświadczenia złożone w 2004 r. na okoliczność przeznaczenia oleju, nie pochodzą od wymienionych w nich osób. W konsekwencji organy podatkowe przyjęły, że skutkiem stwierdzonej wadliwości oświadczeń, jest opodatkowanie zakwestionowanych transakcji podatkiem akcyzowym w Spółce. Takiej ocenie ww. dowodów sprzeciwiał się pełnomocnik, podnosząc w tym zakresie zarzuty od początku postępowania. Pretensje te ponowił w skardze kwestionując, że organy obu instancji nie zweryfikowały pisemnych wyjaśnień nabywców oleju w konfrontacji ze Spółką, ale uznały je za dowody, stanowiące podstawę obciążenia Spółki podatkiem akcyzowym należnym od tych transakcji, co znalazło odzwierciedlenie w skarżonej decyzji. Argumentacja skargi w tym zakresie oparta została (podobnie jak w omówionym wcześniej zarzucie) na naruszeniu art. 122, art. 187 i art. 191 OP. W ocenie Sądu skarga w tym zakresie jest uzasadniona. Organy nie wyjaśniły bowiem, jakie względy przesądziły o nadaniu szczególnej wagi dowodowej - pisemnym, lakonicznym informacjom nabywcy, złożonym bez żadnych rygorów i bez pouczenia o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Podkreślić przy tym należy, że właściwą formą, w jakiej organ powinien przeprowadzić dowód na okoliczność kwestionowania przez zidentyfikowany podmiot, domniemanego jej oświadczenia, powinno być przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka czy też przeprowadzenie czynności sprawdzających jeżeli był to podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Tak przeprowadzony dowód gwarantowałby bowiem rzetelność składanych zeznań, gdyż świadek przesłuchiwany jest po pouczeniu go o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Ponadto, dowód z przesłuchania świadka umożliwia podatnikowi czynne uczestniczenie w postępowaniu przez zadawanie pytań j konfrontację osób bezpośrednio zainteresowanych w sprawie, co nie tylko pozwala na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (art. 122 OP) i bieżące wyeliminowanie nieścisłości w zeznaniach ale też najpełniej realizuje prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 OP). O ile tylko jest to możliwe i uzasadnione dobrem sprawy, organ prowadzący postępowanie nie powinien rezygnować z przeprowadzenia takiego dowodu, gdyż gwarantuje to stronie możliwość skutecznej obrony jej praw i interesów. Tak więc zasadnie (w tym zakresie) podnosi strona, że zaniechanie przeprowadzenia dowodu (przesłuchania świadków) z bezpośrednim udziałem strony i osób, które zakwestionowały oświadczenia firmowane ich nazwiskami, podważa wiarygodność organu, który jako gospodarz postępowania powinien być gwarantem pełnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy szczególnie, gdy rodzą one tak ważne dla strony skutki podatkowe. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji uznał, że organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, że wiarygodność oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe (pochodzących od zidentyfikowanych, istniejących nabywców), mogą skutecznie podważyć niezweryfikowane pisemne wyjaśnienia tych nabywców, którzy zaprzeczają jakoby w ogóle nabywali u skarżącej olej opałowy. Organ nie uzasadnił, dlaczego mając dwa różne oświadczenia dotyczące tej samej kwestii, nie skonfrontował ich wiarygodności z udziałem osób bezpośrednio zainteresowanych. Tym bardziej, że z uwagi na doniosłe skutki podatkowe, jakie wynikać mogą dla nabywcy oleju opałowego z uznania go za zobowiązanego w podatku akcyzowym - jak trafnie podnosi podatnik w skardze - nabywcy mają realny interes w zaprzeczaniu, jakoby w ogóle nabywali olej opałowy lub nabywali go w ilościach wskazanych w oświadczeniu. Sprzeczny układ interesów sprzedawcy i nabywcy potwierdza konieczność weryfikacji zakwestionowanych oświadczeń nabywców z uwzględnieniem określonej w art. 181 § 1 i art. 196 § 3 OP procedury przesłuchania świadków pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań przy zachowaniu reguł postępowania określonych w szczególności przepisami art. 121, art. 122 oraz art. 191, art. 192 OP, czy też przeprowadzenia czynności sprawdzających u podmiotu gospodarczego. Z tych względów jak i z uwagi na przyjęte w prawie podatkowym wysokie standardy postępowania - Sąd uznał, że w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - niedopuszczalna jest akceptacja naruszenia prawa procesowego w tym zakresie, bowiem w ocenie Sądu mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od tego, że trafne zarzuty skargi dotyczą tylko części transakcji (w spornych miesiącach kilku transakcji) to zakres wadliwości nie uzasadnia akceptacji naruszenia prawa, w szczególności, gdy naruszenie to w sposób realny mogło skutkować wyższym obciążeniem fiskalnym podatnika. Uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia z powyższego powodu, pozwoli też wyeliminować pozostałe uchybienia, które wprawdzie w ocenie Sądu nie zaważyły na rozstrzygnięciu ale ponowne postępowanie jest okazją, żeby wyjaśnić wszelkie wątpliwości jakie wyłoniły się na tle tego sporu. Na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. – skarżąca podtrzymała zawarty w skardze zarzut ,,naruszenia § 5 w związku z § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia akcyzowego MF z dnia 23 grudnia 2003 r. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że oświadczenia, w których zawarte dane znalazły odzwierciedlenie w ewidencjach meldunkowych, są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego przez nabywców na cele opałowe" precyzując, że kwestionuje przyjęte w tym zakresie dowody zarówno co do wyjaśnień zidentyfikowanych nabywców, którzy negowali nabycie u skarżącej oleju opałowego na cele opałowe (omówione wyżej) jak i wywiedzione przez organy - w ocenie Sądu korzystne dla podatnika - skutki związane z uwzględnieniem w sprzedaży zwolnionej, tych transakcji, co do których nabywcy nie odpowiedzieli na skierowane do nich wezwania o potwierdzenie zakupu u skarżącej oleju na cele opałowe lub przesyłki wróciły z adnotację "nie podjęto w terminie" lub "adresat wyprowadził się". Uznanie przez organy, że brak reakcji nabywcy na wezwanie organu o potwierdzenie lub zaprzeczenie nabycia oleju opałowego na określone w ustawie cele, jak również zwrot przesyłek nie doręczonych lub nie podjętych w terminie (z adnotacją: "nie podjęto w terminie" lub "adresat wyprowadził się") - potwierdza "nabycie oleju opałowego na cele opałowe", było w ocenie Sądu orzekającego w sprawie dowolne, jakkolwiek bardzo dla strony korzystne. Taka ocena organu była w przekonaniu Sądu bezpodstawna i naruszająca granice swobodnej oceny dowodów z art. 191 OP a organ swojej oceny w tym zakresie nie uzasadnił żadnymi racjonalnymi względami. Ponieważ jednak organy przyjęły w tym zakresie wyjątkowo korzystne dla strony stanowisko, to Sąd związany wynikającym z art. 134 § 2 P.p.s.a. - zakazem wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego (reformationis in peius), nie zamierzał ustaleń tych kwestionować. Skoro jednak skarżący (co potwierdził na rozprawie - vide protokół K-119) konsekwentnie kwestionuje te ustalenia i domaga się weryfikacji tych dowodów, to organy podatkowe prowadząc ponownie postępowanie w celu wyeliminowania wskazanych przez Sąd uchybień, podejmą czynności weryfikując również zasadność ostatnio podniesionego zarzutu. Ocena dowodów, do jakiej zobowiązany jest organ na mocy przepisów o postępowaniu dowodowym (Rozdz. 11 OP) a w szczególności dyrektywa z art. 191 OP - obliguje organ do uzasadnienia oceny dowodów niezależnie od tego, czy skutki tej oceny są dla strony korzystne czy wręcz przeciwnie. W ocenie Sądu - w ostatnio komentowanym zakresie, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odbiega od modelu przyjętego przez ustawodawcę art. 210 § 4 OP, gdyż nie wyjaśniono w nim, w jaki sposób oceniono poszczególne (indywidualne) dowody zebrane w sprawie. Wprawdzie z praktycznego punktu widzenia znaczna obszerność zebranego materiału dowodowego może w pewnym sensie powodować trudności w syntetycznym omówieniu poszczególnych dowodów, niemniej jednak taka okoliczność w żadnej mierze nie zwalnia organu podatkowego od należytego uzasadnienia decyzji. Każde zakwestionowane przez organ podatkowy oświadczenie rzutuje bowiem bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. W przypadku sprzedaży osobom fizycznym, pomimo braków formalnych oświadczeń, prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania uwzględniono w przypadku gdy: transakcje zostały potwierdzone przez nabywców oleju opałowego; dane osobowe ujęte w oświadczeniach zostały potwierdzone przez organy ewidencyjne w ramach czynności weryfikacyjnych; oraz w przypadku, gdy nabywcy nie udzielili odpowiedzi na skierowane przez organ podatkowy wezwanie. Niezrozumiałe jest przy tym, dlaczego (w tym ostatnim przypadku), pomimo wezwania zidentyfikowanego nabywcy do złożenia wyjaśnień, organ nie domagał się konsekwentnie żądanych wyjaśnień, ale uznał za poprawne te oświadczenia, choć sam miał w tym względzie wątpliwości. Jeżeli organ uznał, że weryfikacja oświadczeń jest niezbędna, to w ramach dostępnych środków procesowych (art. 196 OP) powinien dowód taki skutecznie przeprowadzić (łącznie z wykorzystaniem - w razie potrzeby - przewidzianych prawem środków dyscyplinujących), wzywając świadka do jednoznacznego potwierdzenia lub zaprzeczenia wiarygodności oświadczenia, nie zaś, mimo braku jakichkolwiek wyjaśnień nabywcy, zrezygnować z dowodu uznając, budzące wcześniej wątpliwości oświadczenie za potwierdzające zakup oleju na cele opałowe. W świetle tych okoliczności, zasadnie pełnomocnik podniósł w skardze i sprecyzował na rozprawie zarzut, że przyjęta w odniesieniu do tych okoliczności faktycznych ocena dowodów - narusza granice swobodnej oceny, o której mowa w art. 191 OP i brak w tym zakresie przekonywującej argumentacji, czyni zaskarżoną decyzję niepełną w świetle art. 210 § 4 OP. Zdaniem Sądu, niezbędne było wskazanie przyczyn, które decydowały, o takiej a nie innej ocenie każdego z kwestionowanych oświadczeń, przy czym w odniesieniu do oświadczeń uznanych za poprawne, mogła to być ocena syntetyczna, ale wyjaśniająca, czym kierował się organ przyjmując, że nie odebrane przez adresata wezwanie do złożenia wyjaśnień lub brak reakcji nabywcy na wezwanie organu - przemawia za uznaniem, że zakupiony przez niego olej zużyty został na cele opałowe? Nie wiadomo też, dlaczego zaprzeczenie nabyciu oleju złożone bez jakiejkolwiek odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, jest wiarygodniejszym dowodem niż kwestionowane oświadczenie i dlaczego w tych (nielicznych przecież) przypadkach nie przeprowadzono dowodu z zachowaniem wymaganej dla tej czynności procedury i gwarancji procesowych strony czy to przesłuchania świadka w drodze chociażby czynności sprawdzających podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, powyższe rozważania uzasadniają uwzględnienie skargi, bowiem trafnie zarzucono w niej naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 OP (w zakresie wskazanym przez Sąd). Charakter stwierdzonych uchybień uzasadniał przy tym, po myśli art. 135 P.p.s.a. uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji. W tym stanie rzeczy obowiązkiem organu podatkowego będzie, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnić wyżej opisane wskazania Sądu oraz ponowne określenie skarżącej Spółce wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za sporny okres. Wyżej wskazane naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego uzasadniały, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wyeliminowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Na podstawie art. 152 P.p.s.a., uchylone rozstrzygnięcia nie podlegają wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). PM 05.07.2011 r. pop 14.07.2011 r.