I SA/Wr 318/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. sprawy ze skargi "A" spółka jawna M. N., M. S. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. nr [...]; II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.725,00 (słownie: pięć tysięcy siedemset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A spółka jawna (zwana dalej: A s.j. lub Spółką ) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. Z akt sprawy wynika, że Spółka w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi i gazowymi, w tym olejem opałowym lekkim. W okresie objętym kontrolą firma A s.j. sprzedała na stacji paliw w O. 298 237 litrów lekkiego oleju opałowego zakupionego z preferencyjną stawką akcyzy z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. Głównymi odbiorcami oleju były osoby fizyczne, które dokonywały zakupów na podstawie paragonów fiskalnych (94,49% ogólnej sprzedaży) jak i osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które dokonywały transakcji fakturowanej (5,51% ogólnej sprzedaży). Czynności kontrolne ujawniły, że w okresie rozliczeniowym od stycznia do kwietnia 2004 r. wystąpiły nieprawidłowości w zakresie sprzedaży oleju opałowego. Stwierdzono, przedstawiając szczegółowe dane dotyczące weryfikacji oświadczeń w ujęciu tabelarycznym, iż część z oświadczeń składana przez nabywców nie spełniała wymogów określonych § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). Okazane do kontroli oświadczenia zawierały braki głównie w zakresie danych personalno – adresowych, a mianowicie - podane w nich dane adresowe w ogóle nie istnieją (brak numeru domu, brak ulicy, brak posesji pod wskazanym adresem), bądź zawierają nieprawdziwe dane osobowe (osoby nie figurują w ewidencjach), a ponadto braki rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Co do części oświadczeń, dane zawarte w oświadczeniach nie zostały potwierdzone przez osoby figurujące jako wystawcy tych oświadczeń. W ocenie organu, przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. Nr 11, poz.50 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT z 1993 r. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2003r. Nr 221, poz.2196), zwanego dalej rozporządzeniem akcyzowym MF z 23 grudnia 2003 r. - nakładają na podatnika obowiązek udowodnienia, że spełnia on warunki uprawniające do ulg. Spełnienie warunków formalnych wymaganych dla oświadczenia, ma na celu określenie tożsamości podmiotu nabywającego olej, zlokalizowanie go oraz kontrolę, czy rzeczywiście olej został zakupiony do celów grzewczych. Na sprzedawcę nałożono obowiązek pozyskania oświadczeń pochodzących od faktycznych nabywców, winien on zatem dołożyć należytej staranności, aby oświadczenia zawierały prawdziwe dane i spełniały wymogi określone przepisami prawa. Wobec stwierdzonej przez organ fikcyjności znacznej części oświadczeń nabywców oleju, nie uznano ich za dowód w sprawie i decyzją Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] Nr [...] określono A s.j. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. z tytułu dokonanej sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, według stawki określonej w ww. rozporządzeniu akcyzowym MF z 23 grudnia 2003 r. dla oleju napędowego. W odwołaniu – pełnomocnik skarżącej Spółki wnosił o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji, podnosząc zarzut naruszenia postępowania tj., art., 120, art.121 § 1, art.122, art.125, art.139, art.140, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej OP). Niewyjaśnienie stanu faktycznego - było następstwem wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, naruszającego fundamentalne zasady postępowania podatkowego: praworządności, szybkości postępowania, pogłębiania zaufania do organów i swobodnej oceny dowodów. Naruszenie zasady praworządności i czynnego udziału strony w postępowaniu pełnomocnik Spółki uzasadniał gromadzeniem materiałów operacyjnych w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego oraz przyjęciem ustaleń faktycznych w oparciu o oświadczenia nabywców złożone poza wiedzą strony. Zarzucono też naruszenie prawa materialnego a mianowicie: art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 5 pkt 1, § 6 ust. 1,2,5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r.(Dz. U. Nr 221, poz. 2196). Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w pełni podzielając ustalenia faktyczne organu oraz ich prawno-podatkową ocenę. Organ odwoławczy stwierdził, że preferencyjne opodatkowanie akcyzą zastosowano we wszystkich przypadkach sprzedaży oleju podmiotom gospodarczym w oparciu o faktury VAT. Z kolei w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podstawą uznania, że sprzedaży oleju opałowego dokonano zgodnie z przeznaczeniem - na preferowane cele opałowe - było potwierdzenie prawdziwości danych personalno-adresowych nabywców w oparciu o składane przez nich oświadczenia. Weryfikacji ich prawdziwości dokonano w oparciu o wystąpienia do organów prowadzących ewidencje meldunkowe, wizje lokalne pracowników organu pod wskazanymi w oświadczeniach adresami i sporządzone na ich podstawie notatki służbowe, złożone na wezwanie organu oświadczenia – potwierdzające lub przeczące nabyciu oleju na cele opałowe w odniesieniu do konkretnych transakcji zakupu. W rezultacie wszechstronnej oceny zgromadzonych materiałów, organy – pomimo braków formalnych, jakie posiadały oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego - za prawidłowo udokumentowaną i dającą prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego uznały całą sprzedaż na rzecz podmiotów gospodarczych. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży na rzecz osób fizycznych, prawo do skorzystania z preferencji podatkowych uwzględniono w sytuacji, gdy: - transakcje zostały potwierdzone przez nabywców oleju opałowego; - dane osobowe ujęte w oświadczeniu zostały potwierdzone w ramach czynności weryfikacyjnych przez organy ewidencyjne i meldunkowe urzędów miast i gmin oraz notatki służbowe z wizji lokalnych przeprowadzonych przez pracowników organu pod wskazanymi w oświadczeniach adresami; - przeprowadzenie czynności weryfikacyjnych było bezskuteczne ze względu na brak ustosunkowania się nabywcy do żądań ujętych w wezwaniu organu lub nie podjęcia wezwania w terminie. Natomiast odmówiono prawa do zwolnienia z akcyzy w tych przypadkach, gdy: - dane osobowe w oświadczeniu były prawdziwe, ale nabywca zaprzeczył by transakcje miały miejsce; - zawarte w oświadczeniach dane personalno – adresowe okazały się fikcyjne (brak w ewidencjach meldunkowych, brak adresów); - kierowana przez organ pod wskazany w oświadczeniu adres korespondencja wracała do nadawcy z adnotacją "adresat nieznany" lub "nie ma takiego adresu". Odnosząc się do zarzutów odwołania, za bezzasadny uznał organ, zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonywanie ustaleń na podstawie zestawień-załaczników do protokołu kontroli a nie na podstawie dowodów. Wskazał, iż pomimo braku dokumentów źródłowych w aktach sprawy, wyciągnięte przez organ I instancji wnioski i podjęte rozstrzygnięcie uznać należy za prawidłowe. Chybiony jawił się również - w ocenie organu II instancji - zarzut naruszenia zasady praworządności i czynnego udziału strony poprzez działanie bez ustawowego umocowania (w okresie od zakończenia kontroli do wszczęcia postępowania podatkowego) oraz uwzględnienie przy rozstrzyganiu zebranych w tym okresie materiałów operacyjnych. Z przepisów nie wynika bowiem obligatoryjna konieczność informowania strony o czynnościach wykonywanych przez pracowników organu tj.: weryfikacji danych osobowych czy też sporządzaniu zestawień tabelarycznych danych adresowych. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 140 i art. 125 OP organ stwierdził, że nie stanowiło to wadliwości rozstrzygnięcia, która skutkowałaby koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Konkludując - organ odwoławczy stwierdził, że strona winna dołożyć wszelkich starań aby oświadczenia spełniające warunki określone przepisami rozporządzenia posiadać, gdyż tylko oświadczenia prawidłowe zarówno pod względem formalnym jak i materialnym umożliwiają skorzystanie przez podatnika z przewidzianych przepisami preferencji podatkowych. Na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie, organ odwoławczy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie : - § 6 rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2003 r. sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2196) - poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i przyjęcie przez organy podatkowe, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zamieszczeniu w oświadczeniach adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych Urzędów, są tożsame z nie złożeniem oświadczeń, - § 5 w związku z § 6 ust. 1, 2 rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego - poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i przyjęcie, że oświadczenia, w których zawarte dane znalazły odzwierciedlenie w ewidencjach meldunkowych, są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego przez nabywców na cele opałowe, - art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe w kontekście wyjaśnień złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego, - art.10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze. zm.) poprzez przyjęcie za podstawę wyliczenia kwoty zobowiązania, aktu prawnego nieobowiązującego w okresie objętym postępowaniem, oraz naruszenie przepisów postępowania, tj., : - art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (OP) - poprzez uznanie wyższości dowodu w postaci oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego, - art. 122, art. 187, art. 191 OP - poprzez nie zweryfikowanie pisemnych wyjaśnień nabywców oleju opałowego i uznanie ich jako dowody w sprawie, stanowiące podstawę wydania decyzji w I instancji, a utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, - art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 OP - poprzez powołanie się na wybrane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, z jednoczesnym działaniem i prowadzeniem postępowania podatkowego odbiegającym od interpretacji przepisów zawartych w tych wyrokach oraz ugruntowanej linii orzeczniczej, wskazującej jednoznacznie na konieczność weryfikacji oświadczeń, które wprowadzone zostały celem zapewnienia kontroli nad obrotem olejami opałowymi, tak aby nie mogły być wykorzystane na cele inne niż opałowe, - art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 OP - poprzez sformułowanie zarzutu niedochowania przez skarżącego należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń od nabywców oleju opałowego, opartego na nie potwierdzonych i nie wykazanych przypuszczeniach, - art. 210 § 1 pkt 6 OP - poprzez przyjęcie za podstawę wyliczenia kwoty zobowiązania aktu prawnego nieobowiązującego w okresie objętym postępowaniem. W uzasadnieniu skargi - autor podkreślił, że nabywca składając oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przejmuje na siebie odpowiedzialność za nierzetelność tego oświadczenia, także za dalsze czynności dotyczące wyrobu akcyzowego niezgodne z jego przeznaczeniem. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznacza bowiem odpowiedzialność sprzedawcy oleju za nierzetelne oświadczenia osób trzecich. Zdaniem autora skargi treść art. 35 ust.1 pkt 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - jednoznacznie wskazuje, że to nabywca, który zużywa olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem, podlega obowiązkowi podatkowemu, natomiast pominięcie przez organ tak istotnej kwestii spowodowało wystąpienie negatywnych konsekwencji dla skarżącego. Skoro organ podatkowy uznaje za niewymagające weryfikacji dowody w postaci pisemnych wyjaśnień nabywców, którzy zaprzeczają, że nabywali olej opałowy, to w odniesieniu do odpowiedzialności nabywcy za wykorzystanie oleju niezgodne z jego przeznaczeniem świadczy jedynie, że składający wyjaśnienia na piśmie właśnie w tych oświadczeniach zawiera nieprawdę. Mając bowiem na uwadze konsekwencje w przypadku ujawnienia wykorzystywania oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem, oprócz dopłaty podatku akcyzowego uiszczenie także grzywny, nie ulega wątpliwości że w interesie nabywcy będzie zaprzeczenie jakoby w ogóle nabywał olej opałowy, tym bardziej, że wyjaśnień tych organ nie będzie w ogóle weryfikował, a nawet gdyby udowodniono nabywcy, iż w wyjaśnieniach zeznał nieprawdę, to i tak nie poniesie żadnej odpowiedzialności z uwagi na to, że wyjaśnienia składał dobrowolnie, bez wskazania przez organ sankcji za zatajanie prawdy. Dlatego - zdaniem autora skargi - niezweryfikowanie tych dowodów przez organy, stanowi naruszenie naczelnych zasad Ordynacji podatkowej. Dowodzi to także, że organ odstąpił od faktycznej weryfikacji oświadczeń. Negatywnie odniósł się też do sankcjonowania przez organ odwoławczy zarówno przewlekłości postępowania organu I instancji jak i nierzetelności dokonanych ustaleń z niekorzystnym skutkiem dla strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wraz z wspierającą je argumentacją. Pismem z dnia 13 maja 2011 r. (wpływ do WSA 18.05.2011r.) pełnomocnik skarżącej Spółki uzupełnił skargę z 4 grudnia 2009 r. żądając obniżenia należnej akcyzy - o akcyzę naliczoną we wcześniejszej fazie obrotu. W tym zakresie podniósł zarzut naruszenia § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego – poprzez nie przyznanie podatnikowi prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenach zakupu. Zarzucił też naruszenie przepisów postępowania – art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 OP – poprzez zastosowanie wobec Spółki niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego bez uwzględnienia kwoty podatku zawartej w cenach zakupu oleju opałowego. Na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. - w nawiązaniu do zgłoszonego w piśmie procesowym zarzutu nieuwzględnienia przez organ akcyzy zapłaconej przy zakupie oleju opałowego - Sąd zobowiązał pełnomocnika skarżącej do złożenia oświadczenia, czy Spółka dysponuje fakturami z wykazaną i zapłaconą kwotą podatku akcyzowego przy zakupie sprzedawanego przez siebie oleju opałowego, a w przypadku ich posiadania – przedłożenia ich Sądowi. Precyzując na rozprawie zarzuty skargi – pełnomocnik oświadczył też, że kwestionuje przyjętą przez organy ocenę wyjaśnień (oświadczeń) składanych przez nabywców oleju opałowego na wezwanie organu w toku postępowania zarzucając, że ich wadliwa ocena dotyczy zarówno oświadczeń potwierdzających lub zaprzeczających nabyciu oleju jak i uznania przez organ za dowód nabycia na preferowane cele tych oświadczeń, co do których, skierowane pod wskazany (istniejący) adres żądanie potwierdzenia transakcji, pozostało bez reakcji adresata (tj. nabywca nie odebrał korespondencji lub nie udzielił organowi odpowiedzi). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W skardze podniesione zostały zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania jak i naruszenia prawa materialnego. W sytuacji, gdy w ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania kwestionowane są dokonane w sprawie ustalenia a naruszenie prawa materialnego uzasadniane jest niewłaściwą jego wykładnią lub niewłaściwym zastosowaniem, konieczna jest w pierwszej kolejności ocena naruszenia norm procesowych, gdyż tylko pewność co do poprawności przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych otwiera możliwość oceny właściwego zastosowania prawa materialnego. Skarga jest uzasadniona, gdyż trafna okazała się ta część zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesach w zakresie dowodów (art. 122, art. 187. Art. 191 OP), która odnosi się do oceny oświadczeń od zidentyfikowanych (istniejących) nabywców. Ponadto, nie można uznać za realizację zasady praworządności (art. 122 OP) i zaufania do organów (art. 121 § 1 OP) - gromadzenia dowodów poza postępowaniem i bez udziału strony (art.123 § 1 OP). Dla oceny rozpoznawanych zarzutów, odnoszących się do możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym, kluczowe znaczenie miało ustalenie poprawności złożonych przez nabywców oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe. W okresie objętym sporem tj. w miesiącach od stycznia do kwietnia 2004 r., skarżąca Spółka sprzedawała olej opałowy na preferencyjnych zasadach, jako zwolniony od akcyzy (na podstawie § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2003 r. Nr 221, poz.2196 – zwanego dalej rozporządzeniem akcyzowym MF z dnia 23 grudnia 2003 r.). z przeznaczeniem go przez nabywców na cele opałowe. Tak realizowana sprzedaż, uzasadniała kontrolę poprawności wykorzystania ww. zwolnienia, przy uwzględnieniu obowiązków ciążących na sprzedawcy wyrobów akcyzowych a wynikających z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz wydanych na podstawie delegacji ustawowej (art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u.) przepisów rozporządzenia akcyzowego MF z dnia 23 grudnia 2003 r. (§ 12 ust. 1 pkt 1 i 4). Szczególne zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego ustawodawca powiązał z jego wykorzystaniem na cele opałowe. Tylko takie przeznaczenie oleju stanowiło zatem przesłankę do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jak również, dawało podstawę do objęcia zwolnieniem podatkowym sprzedawców wyrobów akcyzowych, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. W stanie prawnym od stycznia do kwietnia 2004 r. - § 12 ust.1 pkt 1 rozporządzenia akcyzowego MF z dnia 23 grudnia 2003 r. - co do zasady zwalniał z obowiązku podatkowego w akcyzie podatników, będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem jednak tych podatników, którzy sprzedawali wyroby określone w § 4 i § 5 rozporządzenia dla celów innych niż opałowe. Sprzedaż taka podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jak dla oleju napędowego (§ 5 pkt1) tj. według stawki 1.129,00 zł na 1.000 litrów. Należy więc stwierdzić, że konsekwencje podatkowe z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 1993 r. należy stosować wobec podmiotu, sprzedającego olej opałowy (zakupiony wcześniej z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży na cele opałowe), jeżeli od sprzedawanego oleju nie został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości, olej opałowy sprzedawany jest niezgodnie z jego przeznaczeniem lub sprzedający nie posiada prawidłowych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Podkreślić przy tym należy - opierając się na brzmieniu powołanych przepisów, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 6 ust. 1–3 rozporządzenia akcyzowego MF z dnia 23 grudnia 2003 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 260/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt 751/09; z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 778/09; z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1483/07; z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07; z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07; z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06. Oświadczenia o zakupie oleju opałowego na cele opałowe, aby mogły być podstawą stosowania przez sprzedającego zwolnienia z podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia, jest posiadanie przez sprzedawcę poprawnego formalnie i rzetelnego materialnie oświadczenia, zawierającego deklarację nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu, umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym powoduje, że niemożliwe jest sprawdzenie faktycznego wykorzystania oleju opałowego przez nabywcę i ewentualnego opodatkowania go przy uwzględnieniu regulacji z § 12 ust. 2 pkt 1c rozporządzenia akcyzowego MF z 23 grudnia 2003 r. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, co uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów, tym bardziej, że w okresie którego dotyczy spór obowiązywał art. 35a ustawy VAT z 1993r., który umożliwiał skuteczne wyeliminowanie nieuczciwych nabywców. Sprzedawca mógł bowiem żądać od kupującego, okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego jego tożsamość i adres, a to gwarantowało możliwość sprawdzenia, czy zakupiony przez nabywcę olej został wykorzystany na preferowane przez ustawodawcę cele opałowe. Podkreślić przy tym należy, że nawet w okresie, gdy nie obowiązywał art. 35a ustawy VAT, sprzedający mógł również uzależnić sprzedaż na warunkach preferencyjnych od sprawdzenia wiarygodności podawanych w oświadczeniu danych, bowiem beneficjentem takiej sprzedaży był przede wszystkim nabywca. Podatnik, sprzedający olej opałowy mógł zatem uzależnić zwolnioną sprzedaż od potwierdzenia wiarygodności danych osobowych nabywcy. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju na preferencyjnych zasadach. Prawodawca uzależnił zastosowanie przez sprzedającego zwolnienia z podatku akcyzowego od posiadania przez niego poprawnego formalnie i rzetelnego materialnie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe stosowanie zwolnienia a skutki podatkowe wadliwości oświadczeń obciążają sprzedającego, który nienależycie wywiązał się ze swoich obowiązków. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych - obciąża sprzedawcę, uniemożliwia bowiem organom podatkowym sprawdzenie faktycznego wykorzystania oleju opałowego u nabywcy i ewentualne obciążenie nabywcy podatkiem na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit. c) ustawy VAT z 1993 r. Skoro podatnik, przyjmując bez weryfikacji - nierzetelne oświadczenia, uniemożliwił organom sprawdzenie rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego u nabywcy, to bezzasadne są formułowane w skardze zarzuty, że organ przedkłada oświadczenia nad rzeczywiste wykorzystanie oleju. Opodatkowanie sprzedającego nie jest też obarczeniem go odpowiedzialnością za działania osób trzecich (nabywców), ale wynika z niespełnienia warunków zastosowania zwolnienia, jakim jest posiadanie poprawnych formalnie i materialnie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W tym kontekście, bezzasadne są zarzuty skargi odnoszące się do tej części zakwestionowanych przez organy oświadczeń, w których podane w nich fikcyjne dane personalne lub adresowe uniemożliwiły weryfikację faktycznego wykorzystania oleju opałowego zakupionego na preferencyjnych zasadach. Prawidłowa ocena zastosowania prawa materialnego warunkowana jest przyjęciem właściwych ustaleń stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne organów podatkowych w oparciu o które na skarżącego zostało nałożone zobowiązanie w podatku akcyzowym, stanowiły główny zarzut tej części skargi, która dotyczyła naruszeń prawa procesowego. Ustalenia faktyczne w sprawie skarżący zwalczał zarzucając organom podatkowym naruszenie wymienionych w skardze przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny ustaleń faktycznych w sprawie w kontekście zarzucanych organom podatkowym naruszeń w procesie dowodzenia faktów i dążenia do prawdy obiektywnej, Sąd uznał, że jakkolwiek organ I instancji podjął zakrojone na szeroką skalę działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to realizując te zadania nie uchronił się od błędów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnionych zarzutów skargi nie można jednak odnieść do całości postępowania ale jedynie do jego części, co jednak nie zmienia faktu, że znaczenie tych uchybień było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Błędy skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji organ popełnił przy weryfikacji wiarygodności okazanych przez podatnika oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, których nie tylko formalna ale głównie materialna wadliwość przesądziła o przyjętych w sprawie skutkach podatkowych. W rozstrzyganej sprawie, formalna poprawność okazanych przez podatnika oświadczeń nie budziła zasadniczych wątpliwości, przy czym podkreślić należy, że organ uwzględnił te oświadczenia, które zawierały błędy nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia oleju na preferowane cele. Uznał też za poprawne te oświadczenia, które zostały pozytywnie zweryfikowane w postępowaniu. Problematyczna okazała się natomiast weryfikacja części oświadczeń pod względem materialnym. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły czynności istotne dla wyjaśnienia sprawy. W szczególności poddały ocenie formalnej i materialnej wszystkie oświadczenia nabywców oleju opałowego. W ich wyniku uznano część transakcji za rzetelne – potwierdzające zakupy oleju na preferowane cele oraz zidentyfikowano transakcje z podmiotami nieistniejącymi lub istniejącymi, które jednak zaprzeczyły zakupowi oleju opałowego i złożeniu okazanych im oświadczeń. Ustaleń tych organy dokonały w oparciu o informacje otrzymane z komórek ewidencyjnych urzędów miast i gmin oraz urzędów skarbowych, notatek służbowych sporządzonych na podstawie wizji lokalnych oraz pism osób (o ustalonych adresach), które zaprzeczyły dokonywaniu wskazanych transakcji. Tak zgromadzone materiały włączono wprawdzie do akt sprawy, lecz nie uczyniono tego w sposób formalny (wydając w tej sprawie postanowienie) a przy tym część tych materiałów pozyskano po zakończeniu kontroli podatkowej (po 19.03.2007 r.) a przed wszczęciem postępowania podatkowego (przed 17.09.2007 r.), co w świetle regulacji z art. 284b § 3 OP czyni nieskutecznymi tak zgromadzone dowody. Jeżeli jednak materiały te zostaną w sposób formalny włączone do akt sprawy w toku otwartego (po uchyleniu decyzji obu instancji) postępowania podatkowego a podatnik będzie miał możliwość zapoznania się z ich treścią, to uwzględniając regulację z art. 180 § 1 OP ich waga i znaczenie dla sprawy może być oceniona zgodnie z art. 191 OP. Nie kwestionując zestawień i analiz, które z uwagi na złożoność postępowania i szeroki zakres dowodów były wręcz niezbędne dla oceny materiału dowodowego, jednak nie można zaakceptować zawartego w decyzji organu odwoławczego stanowiska, że "...pomimo braku dokumentów źródłowych w aktach sprawy, wyciągnięte wnioski i podjęte przez organ rozstrzygnięcie należy uznać za prawidłowe, zgodne z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki" (decyzja II instancji s.7/9 przedostatni akapit in fine). Rozstrzygnięcie musi opierać się na dowodach, z których najistotniejsze są dokumenty źródłowe, zatem muszą one znajdować się w aktach sprawy i tylko wówczas opracowane na ich podstawie "zestawienia" mają jakąkolwiek wartość merytoryczną w sprawie. Skuteczne były więc w tym zakresie zarzuty formułowane już w odwołaniu, których bezzasadnie nie uwzględnił w postępowaniu organ odwoławczy. W odniesieniu do sprzedaży potwierdzonej oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane nabywców oleju opałowego, których wspólną cechą było to, że na ich podstawie nie można zidentyfikować w sposób rzetelny drugiej strony transakcji – organy podatkowe zasadnie uznały, że nie mogą one stanowić podstawy do zwolnienia tej sprzedaży od podatku akcyzowego. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie ujawniło w sposób bezsprzeczny, że oświadczenia nabywców nie zawierały prawdziwych danych personalno-adresowych: adresaci byli nieznani, pod danym adresem mieszkały inne osoby, stwierdzono brak wskazanych numerów mieszkań, numerów ulic lub w ogóle brak ulic o podanej nazwie w danej miejscowości. Osoby wskazane na oświadczeniach nie figurują w bazie danych urzędów miast i gmin oraz w ewidencji mieszkańców. Weryfikując oświadczenia – organy nie ograniczyły się do uzyskania informacji z organów ewidencyjnych ale poddano je dodatkowej ocenie na podstawie wizji lokalnych przeprowadzonych przez pracowników organów. Z informacji osób, zamieszkujących pod wskazanymi w oświadczeniach adresami wynikało, że nie zamieszkiwały tam nigdy ani nie przebywały osoby o danych wskazanych w oświadczeniach. Natomiast osoby, które faktycznie zamieszkiwały pod wskazanymi adresami (ale o innych niż w oświadczeniach nazwiskach) nie kupowały oleju na cele opałowe, posiadają ogrzewanie gazowe lub centralne, nie posiadają pieców lub innych urządzeń, w których wykorzystywany byłby olej opałowy. Wizje lokalne potwierdziły też, że pod adresami wskazanymi w zakwestionowanych oświadczeniach nie znajdowały się też urządzenia grzewcze zużywające olej. Bezzasadne są zarzuty skargi odnoszące się do weryfikacji oświadczeń w kontekście miejsca zamieszkania i zameldowania. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego MF z dnia 23 grudnia 2003 r. z treści oświadczenia wynikać powinien nie tylko adres zamieszkania nabywcy (pkt 2) ale też (pkt.4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2. Ponieważ organy wszechstronnie badały informacje zawarte w oświadczeniach (nie tylko w oparciu o ewidencje urzędowe ale też wizje lokalne pod wskazanymi w oświadczeniach adresami) a niekorzystne dla podatnika skutki przyjęły jedynie w przypadkach zweryfikowanych, to bezzasadny jest zarzut skargi o wadliwości postępowania podatkowego w tym zakresie. Bezspornym jest przy tym, że skarżąca Spółka - w zakwestionowanym zakresie - nie spełniła wymogów warunkujących zwolnienie sprzedawanego przez nią oleju od podatku akcyzowego. Jak przyznali jej pracownicy, nie sprawdzali oni z dokumentami tożsamości, wiarygodności danych podawanych przez nabywców w oświadczeniach. Spółka nie posiadała zatem oświadczeń nabywców spełniających wymogi § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, bowiem posiadanie oświadczenia o nieprawdziwej treści jest równoznaczne z jego brakiem. Za złożone skutecznie można uznać jedynie oświadczenie zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające wady nieistotne. Skutki przyjęcia nieprawidłowych oświadczeń obciążają podatnika, bowiem odpowiada on za działania osób za pomocą, których wykonuje działalność gospodarczą, jak za własne. Skoro oświadczenia mające potwierdzać sprzedaż oleju na objęte preferencjami podatkowymi cele okazały się nieprawdziwe ani na ich podstawie nie można zidentyfikować podmiotów nabywających olej opałowy, to tym samym, obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym nie można obciążyć niezidentyfikowanego nabywcy, nawet jeżeli to on zmienił przeznaczenie zakupionego oleju. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie - zgodnie z art. 35 ust. 6 ustawy VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w tym zakresie ciąży na podatniku, który sprzedając oleje opałowe, nie posiada prawidłowych pod względem formalnym i materialnym – określonych przepisem § 6 rozporządzenia MF z 23 grudnia 2003 r. - oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego w tym zakresie – tj. w odniesieniu do "fikcyjnych" oświadczeń nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP). W szczególności, w odniesieniu do kwestii fikcyjnych oświadczeń, nie można uznać zasadności zarzutów opartych na naruszeniu art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 OP, cyt. "poprzez uznanie wyższości dowodu w postaci oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego". Skoro bowiem Spółka - pomimo dysponowania (w spornym okresie) instrumentami umożliwiającymi sprawdzenie wiarygodności podawanych w oświadczeniu informacji (art. 35a ustawy VAT z 1993 r.) – przyjmowała nierzetelne oświadczenia, nie pozwalające na identyfikację nabywcy a tym samym na skontrolowanie rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego nabywanego na preferencyjnych zasadach, to bezzasadnie zarzuca organom podatkowym brak kontroli rzeczywistego wykorzystania przedmiotowego oleju. To skarżąca Spółka nie spełniła określonych w § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 23 grudnia 2003 r. przesłanek warunkujących korzystanie ze zwolnienia, zatem zgodnie z 35 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 1993 r. - na niej – jako na sprzedawcy wyrobów akcyzowych ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. W ocenie Sądu - ustalenia faktyczne jak i ocena materiału dowodowego, w zakresie dotyczącym oświadczeń pochodzących od fikcyjnych (niezidentyfikowanych) podmiotów (podkreślenie Sądu) - nie narusza zasad postępowania dowodowego określonego przepisami art. 122, art. 187 i art. 191 OP a osnowa i argumentacja rozstrzygnięcia organów w dostateczny sposób wyjaśniają zarówno podstawę prawną jak i motywy przyjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia, czyniąc zadość wymogom art. 210 § 4 OP . Odmiennie natomiast należy ocenić ustalenia faktyczne przyjęte przez organy w zakresie oświadczeń, co do których pozytywnie zweryfikowano dane identyfikujące nabywcę (dane osobowe ujęte na oświadczeniach były prawdziwe), jednak osoby te zaprzeczyły nabywaniu w skarżącej Spółce oleju, kwestionując przy tym oświadczenia, mające potwierdzać przeznaczenie tego oleju na cele opałowe. Prowadząc postępowanie w tym zakresie, organ I instancji (pismami z dnia 10 i 29 czerwca 2009 r.) wystąpił do wskazanych w oświadczeniach podmiotów oraz osób fizycznych (znanych z imienia i nazwiska oraz adresu) o złożenie wyjaśnień dotyczących oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe. Część podmiotów, potwierdziła fakt nabycia oleju i wykorzystania go zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem - dla celów opałowych (np. S.O.; B. Z.T., M. G., C. J.W., T.D.) i w tym zakresie organy nie kwestionowały zachowania warunków preferencyjnej sprzedaży. Natomiast spór - na etapie postępowania podatkowego dotyczył tych transakcji, gdzie osoby fizyczne wymienione w okazanych przez Spółkę oświadczeniach, wprost zaprzeczyły nabyciu oleju opałowego (w tym: R.K., J.I., H.K.). Pisma te organ włączył do akt sprawy przyjmując na ich podstawie, że w zakwestionowanych przypadkach osoby te nie były nabywcami spornego oleju a zatem oświadczenia złożone w 2004 r. na okoliczność przeznaczenia oleju, nie pochodzą od wymienionych w nich osób. W konsekwencji organy podatkowe przyjęły, że skutkiem stwierdzonej wadliwości oświadczeń, jest opodatkowanie zakwestionowanych transakcji podatkiem akcyzowym w Spółce. Takiej ocenie ww. dowodów sprzeciwiał się pełnomocnik, podnosząc w tym zakresie zarzuty od początku postępowania. Pretensje te ponowił w skardze kwestionując, że organy obu instancji nie zweryfikowały pisemnych wyjaśnień nabywców oleju w konfrontacji ze Spółką, ale uznały je za dowody, stanowiące podstawę obciążenia Spółki podatkiem akcyzowym należnym od tych transakcji, co znalazło odzwierciedlenie w skarżonej decyzji. Argumentacja skargi w tym zakresie oparta została (podobnie jak w omówionym wcześniej zarzucie) na naruszeniu art. 122, art. 187 i art. 191 OP. W ocenie Sądu skarga w tym zakresie jest uzasadniona. Organy nie wyjaśniły bowiem, jakie względy przesądziły o nadaniu szczególnej wagi dowodowej - pisemnym, lakonicznym informacjom nabywcy, złożonym bez żadnych rygorów i bez pouczenia o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Podkreślić przy tym należy, że właściwą formą, w jakiej organ powinien przeprowadzić dowód na okoliczność kwestionowania przez zidentyfikowany podmiot, domniemanego jej oświadczenia, powinno być przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka. Tak przeprowadzony dowód gwarantowałby bowiem rzetelność składanych zeznań, gdyż świadek przesłuchiwany jest po pouczeniu go o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Ponadto, dowód z przesłuchania świadka umożliwia podatnikowi czynne uczestniczenie w postępowaniu przez zadawanie pytań i konfrontację osób bezpośrednio zainteresowanych w sprawie, co nie tylko pozwala na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (art. 122 OP) i bieżące wyeliminowanie nieścisłości w zeznaniach ale też najpełniej realizuje prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 OP) . O ile tylko jest to możliwe i uzasadnione dobrem sprawy, organ prowadzący postępowanie nie powinien rezygnować z przeprowadzenia takiego dowodu, gdyż gwarantuje to stronie możliwość skutecznej obrony jej praw i interesów. Tak więc zasadnie (w tym zakresie) podnosi strona, że zaniechanie przeprowadzenia dowodu (przesłuchania świadków) z bezpośrednim udziałem strony i osób, które zakwestionowały oświadczenia firmowane ich nazwiskami, podważa wiarygodność organu, który jako gospodarz postępowania powinien być gwarantem pełnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy szczególnie, gdy rodzą one tak ważne dla strony skutki podatkowe. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji uznał, że organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, że wiarygodność oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe (pochodzących od zidentyfikowanych, istniejących nabywców), mogą skutecznie podważyć niezweryfikowane pisemne wyjaśnienia tych nabywców, którzy zaprzeczają jakoby w ogóle nabywali u skarżącej olej opałowy. Organ nie uzasadnił, dlaczego mając dwa różne oświadczenia dotyczące tej samej kwestii, nie skonfrontował ich wiarygodności z udziałem osób bezpośrednio zainteresowanych. Tym bardziej, że z uwagi na doniosłe skutki podatkowe, jakie wynikać mogą dla nabywcy oleju opałowego z uznania go za zobowiązanego w podatku akcyzowym na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit. c) ustawy VAT z 1993 r. – jak trafnie podnosi podatnik w skardze - nabywcy mają realny interes w zaprzeczaniu, jakoby w ogóle nabywali olej opałowy lub nabywali go w ilościach wskazanych w oświadczeniu. Sprzeczny układ interesów sprzedawcy i nabywcy potwierdza konieczność weryfikacji zakwestionowanych oświadczeń nabywców z uwzględnieniem określonej w art. 181 § 1 i art. 196 § 3 OP procedury przesłuchania świadków pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań przy zachowaniu reguł postępowania określonych w szczególności przepisami art. 121, art. 122 oraz art. 191, art. 192 OP. Zarówno z tych względów jak i z uwagi na przyjęte w prawie podatkowym wysokie standardy postępowania – Sąd uznał, że w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. – niedopuszczalna jest akceptacja naruszenia prawa procesowego w tym zakresie, bowiem w ocenie Sądu mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od tego, że trafne zarzuty skargi dotyczą tylko części transakcji (w spornych miesiącach kilku transakcji z 3 kontrahentami) to zakres wadliwości nie uzasadnia akceptacji naruszenia prawa, w szczególności, gdy naruszenie to w sposób realny mogło skutkować wyższym obciążeniem fiskalnym podatnika. Uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia z powyższego powodu, pozwoli też wyeliminować pozostałe uchybienia, które wprawdzie w ocenie Sądu nie zaważyły na rozstrzygnięciu ale ponowne postępowanie jest okazją, żeby wyjaśnić wszelkie wątpliwości jakie wyłoniły się na tle tego sporu. Na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. – skarżąca podtrzymała zawarty w skardze zarzut "naruszenia § 5 w związku z § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia akcyzowego MF z dnia 23 grudnia 2003 r. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że oświadczenia, w których zawarte dane znalazły odzwierciedlenie w ewidencjach meldunkowych, są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego przez nabywców na cele opałowe" precyzując, że kwestionuje przyjęte w tym zakresie dowody zarówno co do wyjaśnień zidentyfikowanych nabywców, którzy negowali nabycie u skarżącej oleju opałowego na cele opałowe (omówione wyżej) jak i wywiedzione przez organy – w ocenie Sądu korzystne dla podatnika - skutki związane z uwzględnieniem w sprzedaży zwolnionej, tych transakcji, co do których nabywcy nie odpowiedzieli na skierowane do nich (pismami organu z dnia 10 i 29 czerwca 2009 r.) wezwania o potwierdzenie zakupu u skarżącej oleju na cele opałowe lub przesyłki wróciły z adnotację "nie podjęto w terminie" lub "adresat wyprowadził się". Uznanie przez organy, że brak reakcji nabywcy na wezwanie organu o potwierdzenie lub zaprzeczenie nabycia oleju opałowego na określone w ustawie cele, jak również zwrot przesyłek nie doręczonych lub nie podjętych w terminie (z adnotacją: "nie podjęto w terminie" lub "adresat wyprowadził się") - potwierdza "nabycie oleju opałowego na cele opałowe", było w ocenie Sądu orzekającego w sprawie dowolne, jakkolwiek bardzo dla strony korzystne. Taka ocena organu była w przekonaniu Sądu bezpodstawna i naruszająca granice swobodnej oceny dowodów z art. 191 OP a organ swojej oceny w tym zakresie nie uzasadnił żadnymi racjonalnymi względami. Ponieważ jednak organy przyjęły w tym zakresie wyjątkowo korzystne dla strony stanowisko, to Sąd związany wynikającym z art.134 § 2 P.p.s.a. – zakazem wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego (reformationis in peius), nie zamierzał ustaleń tych kwestionować. Skoro jednak skarżący (co potwierdził na rozprawie – vide protokół K-119) konsekwentnie kwestionuje te ustalenia i domaga się weryfikacji tych dowodów, to organy podatkowe prowadząc ponownie postępowanie w celu wyeliminowania wskazanych przez Sąd uchybień, podejmą czynności weryfikując również zasadność ostatnio podniesionego zarzutu. Ocena dowodów, do jakiej zobowiązany jest organ na mocy przepisów o postępowaniu dowodowym (Rozdz. 11 OP) a w szczególności dyrektywa z art. 191 OP – obliguje organ do uzasadnienia oceny dowodów niezależnie od tego, czy skutki tej oceny są dla strony korzystne czy wręcz przeciwnie. W ocenie Sądu – w ostatnio komentowanym zakresie, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odbiega od modelu przyjętego przez ustawodawcę art. 210 § 4 OP, gdyż nie wyjaśniono w nim, w jaki sposób oceniono poszczególne (indywidualne) dowody zebrane w sprawie. Wprawdzie z praktycznego punktu widzenia znaczna obszerność zebranego materiału dowodowego może w pewnym sensie powodować trudności w syntetycznym omówieniu poszczególnych dowodów, niemniej jednak taka okoliczność w żadnej mierze nie zwalnia organu podatkowego od należytego uzasadnienia decyzji. Każde zakwestionowane przez organ podatkowy oświadczenie rzutuje bowiem bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że uwzględniona została jako zwolniona – cała sprzedaż na rzecz podmiotów gospodarczych. W przypadku sprzedaży osobom fizycznym, pomimo braków formalnych oświadczeń, prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania uwzględniono w przypadku gdy: transakcje zostały potwierdzone przez nabywców oleju opałowego; dane osobowe ujęte w oświadczeniach zostały potwierdzone przez organy ewidencyjne w ramach czynności weryfikacyjnych; oraz w przypadku, gdy nabywcy nie udzielili odpowiedzi na skierowane przez organ podatkowy wezwanie. Niezrozumiałe jest przy tym, dlaczego (w tym ostatnim przypadku), pomimo wezwania zidentyfikowanego nabywcy do złożenia wyjaśnień, organ nie domagał się konsekwentnie żądanych wyjaśnień, ale uznał za poprawne te oświadczenia, choć sam miał w tym względzie wątpliwości. Jeżeli organ uznał, że weryfikacja oświadczeń jest niezbędna, to w ramach dostępnych środków procesowych (art. 196 OP) powinien dowód taki skutecznie przeprowadzić (łącznie z wykorzystaniem - w razie potrzeby – przewidzianych prawem środków dyscyplinujących), wzywając świadka do jednoznacznego potwierdzenia lub zaprzeczenia wiarygodności oświadczenia, nie zaś, mimo braku jakichkolwiek wyjaśnień nabywcy, zrezygnować z dowodu uznając, budzące wcześniej wątpliwości oświadczenie za potwierdzające zakup oleju na cele opałowe. W świetle tych okoliczności, zasadnie pełnomocnik podniósł w skardze i sprecyzował na rozprawie zarzut, że przyjęta w odniesieniu do tych okoliczności faktycznych ocena dowodów – narusza granice swobodnej oceny, o której mowa w art. 191 OP i brak w tym zakresie przekonywującej argumentacji, czyni zaskarżoną decyzję niepełną w świetle art. 210 § 4 OP. Zdaniem Sądu, niezbędne było wskazanie przyczyn, które decydowały, o takiej a nie innej ocenie każdego z kwestionowanych oświadczeń, przy czym w odniesieniu do oświadczeń uznanych za poprawne, mogła to być ocena syntetyczna, ale wyjaśniająca, czym kierował się organ przyjmując, że nie odebrane przez adresata wezwanie do złożenia wyjaśnień lub brak reakcji nabywcy na wezwanie organu – przemawia za uznaniem, że zakupiony przez niego olej zużyty został na cele opałowe? Nie wiadomo też, dlaczego zaprzeczenie nabyciu oleju złożone bez jakiejkolwiek odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, jest wiarygodniejszym dowodem niż kwestionowane oświadczenie i dlaczego w tych (nielicznych przecież) przypadkach nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka z zachowaniem wymaganej dla tej czynności procedury i gwarancji procesowych strony. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej nie zawiera szczegółowego zestawienia dotyczącego weryfikowanych oświadczeń ani wyliczenia kwot podatku, odwołując się w tym zakresie do decyzji I instancji. Wprawdzie "zestawienia" stanowiące integralną część decyzji organu I instancji zawierają informacje wskazujące na uznanie poszczególnych oświadczeń za poprawne lub wadliwe, ale brak w nich jednoznacznych w tym względzie kwalifikacji. Nie wiadomo też, jakie skutki przypisano oświadczeniom m.in.: T.B. (decyzja I instancji: zestawienie nr 2, poz. 28 i s.23 lit. a), A.M. (j,w, poz. 129) czy K.S. (jw. poz. 164). Równie uzasadnione wątpliwości w kwestii oceny dowodów budzi uznanie prawa do zwolnienia od akcyzy w oparciu o te oświadczenia, gdzie zidentyfikowani nabywcy, nie udzielili odpowiedzi na skierowane do nich wezwanie organu do opowiedzenia się w kwestii oświadczeń. Uzasadnienie decyzji ma dawać wyraz ustaleniom, jakie w sprawie poczyniono, stanowiąc swoiste podsumowanie zebranego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego. Formułowanie uzasadnienia decyzji przez zbiorcze omawianie oświadczeń pozbawia stronę postępowania możliwości należytej kontroli ustaleń dokonanych przez organ orzekający. W znacznym stopniu utrudnia również sprawowanie kontroli sądowej wydanego rozstrzygnięcia. Należy opowiedzieć się za poglądem, że choć Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, to decyzja winna formułować jasny obraz ustaleń faktycznych, bez konieczności "doczytywania" istotnych, a brakujących w decyzji elementów przez korzystanie z akt administracyjnych. Akta mają bowiem jedynie służyć potwierdzeniu - udokumentowania tego, na czym organ podatkowy się opierał przy podejmowaniu decyzji. Dodać przy tym należy, że nawet w przypadku korzystania z akt sprawy niejednokrotnie trudności rodzi ustalenie, na jakich konkretnie dowodach oparł się organ, formułując ustalenia faktyczne, gdyż nakłada się na nie swobodna ocena dowodów, wyrażona w art. 191 OP którą powinno poprzedzać wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w myśl reguły zawartej w art. 187 § 1 OP. W konsekwencji powody, które decydowały o wiarygodności poszczególnych dowodów, przyjęte przez organ podatkowy pozostały nie do końca wyjawione, a w każdym razie nie zindywidualizowane do elementów składających się na wysokość zobowiązania podatkowego w danym okresie rozliczeniowym. Taki stan rzeczy uniemożliwia z kolei sprawdzenie również, czy dokonana ocena ze swobodnej nie przerodziła się w ocenę dowolną, wykraczając poza dyspozycję art. 191 OP. Ważne jest analizowanie poszczególnych dowodów w taki sposób, aby wyniki tej analizy były czytelne i dla strony postępowania i dla Sądu, który badając legalność decyzji, jak już wspomniano, musi mieć możliwość również dokonania sprawdzenia, czy organ nie przekroczył swobodnej oceny dowodów i czy wziął pod rozwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. pełnomocnik ponowił też podniesiony w piśmie procesowym z dnia 13 maja 2011 r. zarzut – naruszenia § 14 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego MF z dnia 23 grudnia 2003 r. – poprzez nie przyznanie podatnikowi prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu tego oleju. Zarzucając niezastosowanie § 14 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego MF z dnia 23 grudnia 2003 r. pełnomocnik podnosił, że ze względu na jednofazowość tego podatku, organ powinien z urzędu dokonać pomniejszenia podatku akcyzowego należnego, o podatek naliczony we wcześniejszej fazie obrotu. Zgodnie z § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i § 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b i c załącznika nr 3 do rozporządzenia. Natomiast w myśl § 28 ww. rozporządzenia w przypadkach określonych w § 14 ust. 2, § 15, 18, 19, 21 i 22 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy (VAT) pod warunkiem, że: nabyty towar podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym oraz nie był od tego obowiązku zwolniony; oraz podatnik posiada dowód, że zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Na pytanie Sądu o okazanie faktur zakupu oleju opałowego za sporny okres – potwierdzających kwoty akcyzy zapłaconej przez Spółkę przy zakupie oleju opałowego, skarżąca nie potrafiła określić, czy posiada takie faktury, zaś w wyznaczonym przez Sąd terminie oświadczyła (pismo skarżącej z dnia 31.05.2011 r. K- 120 akt WSA), że na posiadanych fakturach zakupowych oleju za objęty postępowaniem okres – brak jest wyszczególnionej kwoty akcyzy zawartej w cenie zakupu. Informacja ta potwierdza, że skarżąca nie dokonała w ogóle rozliczenia podatku akcyzowego, który – jak twierdzi – miała zapłacić na wcześniejszym etapie obrotu. Nie posiada też dokumentów (faktur, dokumentów celnych), z których wynikałyby kwoty podatku akcyzowego zapłaconego przy zakupie oleju opałowego. W tej sytuacji – nie można zgodzić się z zarzutem skargi, aby organy podatkowe, nie uwzględniając w rozliczeniu rzekomo zapłaconego podatku – naruszyły normę przepisu §14 ust.2 rozporządzenia akcyzowego z 23 grudnia 2003r. W toku ponownie prowadzonego postępowania strona będzie miała możliwość złożenia w tym zakresie wniosku, którego rozpoznanie uzależnione będzie od spełnienia przesłanek z § 28 powołanego wyżej rozporządzenia. Zdaniem Sądu, powyższe rozważania uzasadniają uwzględnienie skargi, bowiem trafnie zarzucono w niej naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 OP (w zakresie wskazanym przez Sąd). Charakter stwierdzonych uchybień uzasadniał przy tym, po myśli art. 135 P.p.s.a. uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji. Niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i motywów przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia (we wskazanym przez Sąd zakresie), w znacznej mierze ogranicza możliwość oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, stąd w odniesieniu do zarzutów materialnych wynikających z wadliwych ustaleń faktycznych, ocena taka byłaby w tej sprawie przedwczesna. W tym stanie rzeczy obowiązkiem organu podatkowego drugiej instancji będzie, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnić wyżej opisane wskazania Sądu oraz ponowne określenie skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za sporny okres. Wyżej wskazane naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego uzasadniały, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wyeliminowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Na podstawie art. 152 P.p.s.a., uchylone rozstrzygnięcia nie podlegają wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).