I SA/Wr 319/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia [...].11.2014 r. (nr [...]), dotycząca wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z umową cash-poolingu. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że A sp. z o.o. jest spółką działającą w grupie kapitałowej i wraz z innymi podmiotami (spółkami) z tej grupy zamierza przystąpić do umowy cash-poolingu w wariancie cash-poolingu rzeczywistego, oferowanej przez bank z siedzibą w Polsce, z którego usług korzystają spółki. Wszystkie spółki są uczestnikami, przy czym jedna z nich pełni jednocześnie rolę agenta (podmiotu zarządzającego i reprezentującego strukturę). Spółki należą do jednej grupy kapitałowej, jednak jedynie wnioskującą spółkę, która pełni rolę agenta, oraz B sp. z o.o. łączą bezpośrednie relacje kapitałowe, tj. agent posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki. W pozostałych przypadkach spółki nie stanowią wobec siebie "spółek matek" ani "sióstr", łączą je natomiast powiązania kapitałowe pośrednie oraz osobowe. Spółki planują, że systemem cash-poolingu zostaną objęte zarówno przepływy złotówkowe, jak również salda rachunków walutowych. Wszyscy uczestnicy będą posiadać rachunki źródłowe (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD), a agent, który również będzie uczestnikiem, będzie posiadać ponadto trzy rachunki konsolidacyjne (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD) prowadzone przez bank, na których konsolidowane są salda z rachunków źródłowych. Cash-pooling oferowany przez Bank będzie systemem cash-poolingu rzeczywistym w wariancie zerobalancing (tj. na koniec dnia salda na rachunkach źródłowych będą zerowane), przy czym spółki rozważają przystąpienie do umowy cash-poolingu w formie one-way oraz two-way. Bank będzie zapewniał techniczne narzędzia systemu cash-poolingu oraz na zakończenie każdego dnia roboczego będzie ustalał saldo każdego z uczestników na każdym rachunku źródłowym. Następnie bank będzie określał, który z uczestników posiada saldo dodatnie, a który ujemne. Po ustaleniu sald bank będzie dokonywać bilansowania. Efektem tych operacji jest fizyczne przekazanie środków z sald dodatnich z rachunków źródłowych na rachunki konsolidacyjne, a salda ujemne na rachunkach źródłowych uczestników są pokrywane środkami z rachunku konsolidacyjnego. Na początek następnego dnia roboczego saldo na rachunkach będzie wynosiło zero w przypadku wyboru formy one-way cash-pooling albo zostanie odwrócone w stosunku do operacji końca dnia poprzedniego w przypadku wyboru formy two-way cash-pooling. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku rachunków denominowanych w walucie EUR, USD chodzi o rachunki walutowe, w związku z czym salda tych rachunków wyrażone są właśnie w tych walutach. Ustalone salda walutowe będą przelewane w tych walutach na rachunki konsolidacyjne właściwe dla danej waluty - tj. salda w EUR na rachunek konsolidacyjny w EUR, salda w USD na rachunek konsolidacyjny w USD. Na tle przedstawionych okoliczności faktycznych spółka sformułowała pytanie: Czy do odsetek naliczanych i pobieranych od wszystkich uczestników od sald dodatnich i ujemnych występujących na koniec każdego dnia roboczego na ich rachunkach źródłowych należy stosować przepisy o cienkiej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ist. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz 851 ze zm., dalej - u.p.d.o.p.)? Czy rozstrzygnięcie powyższego jest uzależnione od formy cash-poolingu, to jest one-way bądź two-way? Wnioskodawca wyraził pogląd, że w odniesieniu do odsetek naliczanych i pobieranych od wszystkich uczestników systemu cash- poolingu od sald dodatnich i ujemnych występujących na koniec każdego dnia roboczego na ich rachunkach źródłowych, nie należy stosować przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, z uwagi na to, że umowa cash-poolingu nie spełnia definicji umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., jak również z uwagi na fakt, iż A sp. z o.o. nie spełniał warunków odnoszących się do powiązań pomiędzy podmiotami, określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Skarżąca wyraziła stanowisko, iż powyższe jest zasadne zarówno dla struktury one-way, jak i two-way cash-pooling. W wydanej w dniu [...].11.2014 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko spółki A przedstawione we wniosku uznał za prawidłowe w części dotyczącej niewystąpienia ograniczeń związanych z niedostateczną kapitalizacją oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej nieuznania umowy cash-poolingu za pożyczkę. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, powołując się na przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. organ podniósł, że istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. W jego ocenie, opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia wskazane finansowanie ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże skoro bezpośrednie powiązania kapitałowe (wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie występują między wnioskodawcą, agentem, ani pozostałymi uczestnikami (tj. zarówno agent, jak i B oraz C nie są udziałowcami wnioskodawcy), to odsetki płacone na ich rzecz nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z ww. przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. Powyższe wnioski dotyczą zarówno struktury one-way, jak i two-way. Spółka A w dniu 10.12.2014 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 08.01.2015 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Podnosząc zarzut naruszenia art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., spółka wskazała, że organ niezasadnie oparł sie na tej regulacji, albowiem określona tam definicja pożyczki, według wyraźnego zapisu, służyć ma unormowaniom art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczącym tak zwanej niedostatecznej kapitalizacji, nie zaś kwestii podatkowych różnic kursowych. Niezależnie od tego, pożyczka wskazana w art. 17 ust. 7b nie przystaje do umowy cash-poolingu, która ma charakter bieżącego wyrównywania sald w drodze wielostronnych i wielokrotnych świadczeń konsolidacyjnych. Uczestnicy cash-poolingu popisując umowę zgadzają sie na transfer sald innym uczestnikom umowy, zatem wyrażają tylko gotowość do czasowego transferu swoich środków finansowych. Nie zobowiązują się natomiast, iż przekażą konkretną ilość pieniędzy określonemu podmiotowi. Skarżąca zaznaczyła, że w tym samym stanie faktycznym, w zakresie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, organ umowę cash-poolingu uznał za odbiegającą od umowy pożyczki (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].11.2014 r., nr [...]). Naruszenia przepisu art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r., poz. 613) strona doszukała się w pominięciu przez organ szeregu innych interpretacji indywidualnych, w których przedstawiano stanowisko zbieżne z tym, jakie zajęła spółka w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy umowa cash-poolingu, z uwzględnieniem jej opisu przez wnioskodawcę, jest umową pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zgodnie z jego brzmieniem, przez pożyczkę o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., należy rozumieć taką umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. W ocenie Sądu organ dokonał błędnej wykładni powołanego przepisu (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.) przyjmując, że umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki, o jakiej tam mowa. Stwierdzić trzeba, że pożyczką zarówno na gruncie omawianego art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., jak i Kodeksu cywilnego jest czynność dokonywana pomiędzy dwiema stronami, które na mocy zawartej umowy zobowiązują się do określonego zachowania, tj. pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia środków pieniężnych na własność pożyczkobiorcy, a pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy pożyczkodawcy. Natomiast istotą umowy cash-poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i następczy zwrot pożyczonej kwoty, lecz zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Podmioty przystępujące do umowy cash-poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny, określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Realizowane przepływy pieniężne z rachunku źródłowego spółki na rachunek konsolidacyjny są częścią kompleksowej w swej istocie umowy zarządzania płynnością finansową zawartej z jednej strony przez podmioty z grupy kapitałowej oraz z drugiej przez bank, a z tytułu tych przepływów, obsługiwanych przez bank, nie powstaje stosunek prawny oparty na umowie pożyczki (lub jakiejkolwiek innej umowie zrównanej z tą umową) w świetle art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jak wielokrotnie w orzecznictwie zwracano uwagę umowa zarządzania środkami pieniężnymi nie ma na celu fałszowania dochodu, przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym zarządzaniem środkami pieniężnymi - bilansowaniu sald - uczestników, celem uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych, na warunkach umówionych z bankiem. Sądy administracyjne w wydawanych wyrokach wielokrotnie stwierdziły, że umowa cash poolingu, wbrew opinii organów podatkowych, nie stanowi pożyczki w relacjach w pomiędzy uczestnikami. Taki pogląd przedstawiono (między innymi) w wyrokach: tutejszego Sądu z dnia 11.02.2014 r. (sygn. I SA/Wr 2007/13 oraz sygn. akt 2008/13), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 20.02.2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2562/13) oraz z dnia 13.05.2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 32/14), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19.03.2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 208/14) oraz z dnia 20.05.2014 r. (sygn. I SA/Bd 418/14), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w wyroku z dnia 8.05.2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 235/14), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyrokach z dnia 23.06.2014 r. (sygn. I SA/Kr 664/14 oraz sygn. akt I SA/Kr 665/14), a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyroku z dnia 11.09.2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 755/14). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznając, że skarżąca na skutek udziału w systemie cash-poolingu występować będzie jako strona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. dopuścił się niewłaściwej interpretacji tego przepisu. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.