I SA/Wr 319/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu13 listopada 2025 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2025 r. nr 0201-IOV-11.4103.57.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu, z dnia 12 lipca 2024 r. nr 458000-CKK-52.4103.9.2022.71; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 7 417 (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 lutego 2025 r. numer 0201-IOV-13.4103.57.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (NDUCS, organ I instancji) z 12 lipca 2024 r. numer 458000-CKK-52.4103.9.2022.71, określającą O. Sp. z o.o. z/s w O. (dalej Strona, Skarżąca) kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. W ramach postępowania podatkowego NDUCS 14 listopada 2022 r. wydał decyzję nr 458000-CKK.52.4103.9.2022.20, w której za grudzień 2017 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 3.590.795 zł oraz ustalił za grudzień 2017 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego od towarów i usług w kwocie 149.293 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, działając, jako organ drugiej instancji zgodnie z treścią przepisu w art. 221a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 dalej O.p.), decyzją nr 458000-COP.4103.1.2023 z 6 lipca 2023 roku uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W trakcie postępowania przeprowadzonego w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, organ l instancji, w celu ustalenia stanu faktycznego, podjął szereg czynności dowodowych. Sprawdził wybrane dokumenty sprzedaży w ramach procedury TAX FREE i porównał informacje w nich zawarte z zasobami systemu Archiwum Odpraw i Legitymowań Komendy Głównej Straży Granicznej (tzw. system "Zwrot VAT dla Podróżnych"). Wytypował obywateli Ukrainy, dla których wartość podatku VAT zwrócona w grudniu 2017 roku, przekroczyła kwotę 275,00 zł dla każdej z osób lub którzy dokonywali zakupów minimum dwa razy w badanym okresie. Wytypowana próba do kontroli obejmowała 2.235 szt. dokumentów. Organ porównał wszystkie informacje o podróżnych wynikające z wytypowanych dokumentów z danymi zgromadzonymi w systemie ZAOIL. Organ dopuścił także szereg dowodów przeprowadzonych w ramach pomocy prawnej. A także dopuścił, jako dowód, protokoły przesłuchań dokonanych w postępowaniach karnych. Uzupełnił także postępowanie o przesłuchanie świadków. Organ ocenił, że osoby wykazane w analizowanych dowodach TAX FREE faktycznie nie nabyły towarów w datach, asortymencie i ilości wyszczególnionych na tych dokumentach oraz paragonach fiskalnych. W omawianych transakcjach nabywcą tych towarów nie były osoby, których dane personalne oraz adresowe zostały naniesione odręcznie na wygenerowanych z systemu komputerowego dokumentach TAX FREE. Organ l instancji nie zakwestionował faktu, że towar został fizycznie przeniesiony przez granicę państwową przez osoby, których nazwiska widniały na posiadanych przez Stronę dokumentach, ale ocenił, że osoby te nie nabywały tych towarów dla siebie, lecz tylko udostępniały swoje dane i świadczyły usługę przeniesienia tych towarów przez granicę. W ocenie organu l instancji ustalenia te spowodowały, że warunki materialne dla zwrotu podatku w procedurze TAX FREE określone w ustawie o VAT nie zostały spełnione. Transakcje wykazane przez Stronę na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE i następnie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. jako dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 1579; Dz.U z 2017 r., poz. 1221 ze zm. dalej uVAT) w ocenie organu l instancji nie stanowią dostawy towarów w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 uVAT. Transakcje te, zdaniem organu, to zdarzenia (czynności) niepodlegające opodatkowaniu, w związku z którymi Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Organ podatkowy ocenił księgi podatkowe prowadzone przez Stronę i uznał je za nierzetelne w zakresie ewidencji zakupów i sprzedaży VAT za grudzień 2017 r. W pozostałym zakresie księgi były prowadzone niewadliwie i rzetelnie, zatem stanowiły dowód w postępowaniu, W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: l. przepisów prawa materialnego, tj: - w zakresie ustaleń dot. procedury TAX FREE: 1. naruszenie art. 126, 127, 128 i 129 uVAT w zw. z art.56 ust.1. i ust. 5 uVAT przez ich błędną wykładnię i na tej podstawie stwierdzenie, że w ramach procedury TAX FREE można nabywać towary wyłącznie w małych ilościach, na użytek osobisty (na swoją rzecz) i o niehandlowym przeznaczeniu, podczas gdy podróżnym jest każda osoba przemieszczająca się pomiędzy różnymi lokalizacjami geograficznymi, bagaż osobisty charakteryzuje jedynie możliwość okazania go służbom celnym i ustawodawca nie wprowadził ilościowych oraz celowościowych ograniczeń w zakresie zakupów w systemie TAX FREE (jak ma to miejsce w przypadku przepisów regulujących import towarów); 2. naruszenie art. 127 ust. 1 i 4 uVAT przez jego błędną wykładnię i na tej podstawie stwierdzenie, iż w ramach procedury TAX FREE po stronie sprzedawcy spoczywa wyłączna i pełna odpowiedzialność za weryfikowanie tożsamości podróżnych, a także obowiązek analizowania częstotliwości i charakteru dokonywanych przez podróżnych zakupów, - w zakresie ustaleń dot. eksportu pośredniego: 3. naruszenie art. 41 ust.4 uVAT w związku z art. 41 ust. 6, art. 2 pkt 8 i art. 7 uVAT przez błędną wykładnię i w rezultacie uznanie, że dostawa towarów dochodzi do skutku wyłącznie wtedy, gdy podmiot wskazany na dokumencie TAX FREE (fakturze paragonie), jako nabywca jest tożsamy z podmiotem rzeczywiście uczestniczącym w tym charakterze w transakcji, a w konsekwencji, że dokonanie dostawy na rzecz podmiotu innego lub za jego pośrednictwem powoduje, że brak jest możliwości zakwalifikowania transakcji, jako eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b uVAT i opodatkowania jej stawką podatku wskazaną w art. 41. ust. 4 uVAT, podczas gdy kwestionowane transakcje spełniały wszelkie warunki eksportu pośredniego, ll. przepisów prawa procesowego, tj.: 4. naruszenia art. 233 § 2 O.p. przez nieuwzględnienie wytycznych Organu ll instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy: - nieudowodnienie, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego na szkodę wspólnego systemu podatku VAT oraz ewentualnie, że Strona miała o nim świadomość lub mogła je dostrzec, - zbiorcze zakwestionowanie wszystkich kwestionowanych dokumentów TAX FREE, jako niedokumentujących rzeczywistych nabywców, podczas gdy co do większości transakcji istnieją dowody, że wykazani na dokumentach nabywcy dokonali tych transakcji. 5. naruszenie art. 191 O.p. przez a) dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na tej podstawie uznanie, że Strona nie dochowała należytej staranności w ramach sprzedaży TAX FREE, b) przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na tej podstawie uznanie, że nie jest możliwe ustalenie rzeczywistych nabywców towarów objętych kwestionowanymi transakcjami TAX FREE, pozwalających na ustalenie stawki podatku VAT 0%, c) przez dokonanie sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania oceny zeznań pracowników Strony oraz protokołów zeznań podróżnych i na tej podstawie uznanie, że wystawiane podróżnym dokumenty TAX FREE nie były wypełnione w zakresie imienia i nazwiska. Jednocześnie Strona zarzuciła, że nie uczestniczyła w czynności przesłuchania podróżnych, ponieważ organ l instancji nie przeprowadził tych czynności, a poprzestał jedynie na włączeniu protokołów przesłuchań tych osób z postępowania karnego, w którym Strona nie uczestniczy. 6. naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy, przez nieprzesłuchanie funkcjonariuszy straży granicznej odpowiedzialnych za weryfikację kwestionowanych transakcji TAX FREE, nieprzesłuchanie podróżnych (a jedynie włączenie do akt postępowania dokumentów z przesłuchań podróżnych z innych postępowań), 8. naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przez: - jednostronną i fragmentaryczną ocenę kwestionowanych transakcji TAX FREE, przyznanie pełnej wiarygodności protokołom zeznań podróżnych, pomimo, że mieli oni interes w nieprawdziwym relacjonowaniu transakcji i negowaniu swojego udziału w kwestionowanych transakcjach TAX FREE, - niewyrażone wprost zakwestionowanie zeznań pracowników Strony, w zakresie, w jakim świadczyły o przestrzeganiu zasad sporządzania dokumentów TAX FREE, - pominięcie przez organ l instancji, że prawdopodobieństwo, iż kilkunastu pracowników Strony z różnych placówek handlowych zeznawało spójną nieprawdę jest niemożliwe lub wysoce nieprawdopodobne, - uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym przez włączenie do akt postępowania protokołów zeznań podróżnych zamiast przeprowadzenia przesłuchań tych osób. Ponadto, Strona wskazała, że organ I instancji uniemożliwił jej czynny udział w postępowaniu dowodowym przez włączenie do akt postępowania protokołów zeznań podróżnych, mimo, że miał możliwość przeprowadzenia przesłuchania, w którym mógłby uczestniczyć pełnomocnik Strony. 9. naruszenie art. 90 ust. 2 i n. oraz art. 91 ust. 1 i n uVAT przez ich zastosowanie w sprawie, mimo braku zaistnienia podstaw do zastosowania tych przepisów, nie tylko, dlatego, że w obliczu obiektywnych cech transakcji należało zastosować stawkę podatku VAT 0%, ale również dlatego, że w przypadku kwestionowanych transakcji TAX FREE jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot zakupu towaru objętego transakcjami, w związku z którymi rzekomo nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a zatem nie istnieje określony w przepisie warunek proporcjonalnego (procentowego) ustalania tej kwoty. Dodatkowo, w uzasadnieniu odwołania, Strona powołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Reasumując, Strona wskazała, że organ I instancji narusza przepisy prawa materialnego, a także przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego i w tym stanie rzeczy przedmiotowa decyzja zasługuje na uchylenie oraz o umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie powinna ona zostać uchylona w całości, a sprawa zostać przekazana do ponownego rozpatrzenia przez NDUCS we Wrocławiu. Organ II instancji, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ocenił, że upływ ustawowego terminu przedawnienia za grudzień 2017 r. przypadał na 31 grudnia 2023 r. Wskazał, że upływ tego terminu został zawieszony gdyż Prokurator Prokuratury Rejonowej w O. postanowieniem z 14 listopada 2022 r. wszczął śledztwo sygn. akt [...] w sprawie: a) wystawienia w grudniu 2017 r. w O. przez Skarżącą nierzetelnych dokumentów TAX FREE, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych na rzecz osób wskazanych w tychże dokumentach, a następnie wykazanie tychże dokumentów w rejestrach sprzedaży VAT za grudzień 2017 r. jako dostawa towarów opodatkowana stawką VAT 0%, podczas gdy transakcje te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według 23% VAT, a to w celu osiągnięcia korzyści majątkowej polegającej na uszczupleniu należności publicznoprawnej o łączną kwotę 497.642 zł, tj. o czyn z art. 271 §1 i §3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 383 dalej k.k.).w zw. z art. 273 k.k.; b) podania nieprawdy 25 stycznia 2018 r. w złożonej w Opolskim Urzędzie Skarbowym w Opolu deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. przez zadeklarowanie w tej deklaracji zaniżonego zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości 497.642 zł, tj. o czyn z art. 56 §1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 633 dalej k.k.s.). Prowadzenie w całości wszczętego śledztwa z 14 listopada 2022 r. Prokuratura Rejonowa w O. powierzyła Naczelnikowi Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu. Postępowanie jest prowadzone przez Piąty Referat Dochodzeniowo -Śledczy w L. pod sygn. [...] (obecnie Siódmy Referat Dochodzeniowo -Śledczy w L.). Wypełniając dyspozycję art. 70c O.p. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, przed upływem terminu przedawnienia, zawiadomieniem z 29 marca 2023 r. powiadomił pełnomocnika Strony oraz Stronę, że w sprawie nastąpiło w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Powyższe okoliczności spowodowały, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem wszczęte postępowanie karne skarbowe ma niewątpliwy związek z rozliczeniem Strony. W niniejszej sprawie faktury wystawione przez Stronę zostały wykorzystane w podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7 za wskazany w postanowieniu o wszczęciu śledztwa okres rozliczeniowy. Wspomniane śledztwo wszczęto 14 listopada 2022 r., a zatem z dużym wyprzedzeniem, bo wynoszącym odpowiednio 413 dni przed ustawowym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Wszczęcie śledztwa w sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, a jego celem nie było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż organ I instancji pozyskał informacje o czynnościach przeprowadzonych w toku tego śledztwa. Ustalono, iż Piąty Referat Dochodzeniowo - Śledczy w L. (CZS-5): a) 26 lipca 2023 roku (poz. 28 akt postępowania) przekazał informacje o zawiadomieniu Strony o zaistnieniu przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., b) 11 kwietnia 2024 roku (poz. 57 akt postępowania) przekazał protokoły przesłuchań w charakterze świadka, które zostały przeprowadzone w ww. postępowaniu przygotowawczym, tj. - H. F. z 13 marca 2023 roku, - A. T. z 6 marca 2023 roku, - O. S. z 29 marca 2023 roku, - V. S. z 22 marca 2023 roku, - M. K. z 7 grudnia 2022 roku, - A. B. z 29 grudnia 2022 roku, oraz notatki urzędowe sporządzone w związku z wezwaniem i niestawieniem się świadków na przesłuchanie w ramach pomocy prawnej: - I. K. z 15 marca 2023 roku, - M. V. z 9 marca 2023 roku, - R. Z. z 28 marca 2023 roku, - M. S. z 29 marca 2023 roku, - pismo z 4 kwietnia 2023 roku w sprawie braku możliwości przesłuchania O. B., A. K. i O. H. wraz z zarządzeniem w sprawie zgody na udostępnienie przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w O. z akt postępowania przygotowawczego o sygn. [...] powyższych dokumentów. W ocenie organu II instancji, przeprowadzone powyższe czynności procesowe świadczą o zaangażowaniu organu ścigania w prowadzone postępowanie przygotowawcze, które miało na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego i ustalenie sprawców a nie tylko na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zrelacjonował podjęte w postępowaniu czynności i złożone zeznania świadków. W podsumowaniu stwierdził, że z zeznań czterech świadków obywateli Ukrainy, wynika, że nie dokonali osobiście zakupów w sklepie Strony w O., ani nie otrzymali zwrotu podatku VAT. Zajmowali się wyłącznie przeniesieniem lub przewiezieniem towaru przez granicę. Towar ten był już kupiony i opłacony przez inne osoby. Zwrot podatku VAT otrzymywały te osoby, które dokonały zakupu towaru, a nie osoby wskazane na TAX FREE jako nabywcy. Tym samym organ nie dał wiary zeznaniom pracowników Strony odnośnie rzetelnego weryfikowania przez nich danych oraz podpisów składanych przez podróżnych na dokumentach TAX FREE i KW w momencie zakupu towaru i wypłaty zwrotu w sklepie z dokumentami tożsamości. Ponadto, zeznania H. F., A. T., O. S., V. S. organ odwoławczy ocenił, jako wiarygodne, potwierdzające, że w przypadku dokumentów z danymi ww. świadków zakupy były dokonywane przez nieustalone osoby na dane "podstawionych" nabywców. Zeznania te potwierdzają odnotowania w bazie ZAOiL. Z zeznań wskazanych świadków wynika, że oczekiwali oni w okolicy przejścia granicznego na przeniesienie/przewiezienie towaru. Nie dokonywali oni zakupów w sklepie Strony. Wobec tego zasadne było zakwestionowanie rzetelności pozostałych dokumentów TAX FREE, na których wskazane zostały dane tych osób. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że analiza danych zawartych w rejestrach ZAOiL wskazywała na dużą częstotliwość dokonywania wywozu towarów w systemie TAX FREE przez te same osoby. Organ II instancji podkreślił, że osoby wskazane na dowodach zakupu TAX FREE znały się wzajemnie, często były ze sobą powiązane więzami krwi, małżeństwem lub sąsiedztwem zamieszkania. Ze względu na rodzaj nabywanego przez ,,podróżnych" towaru, przyjęcie, że każda z tych osób faktycznie nabywała towar we własnym imieniu i dla własnych potrzeb prowadziłoby do sprzecznych z zasadami logiki, prawdopodobieństwa i doświadczenia życiowego wniosków, że każda z nich miała podobne lub tożsame potrzeby związane z nabywaniem głównie części samochodowych do pojazdów ciężarowych Ponadto, z zeznań sprzedawców i kasjerów Strony wynikało, że nie mieli obowiązku sprawdzania ilości i częstotliwości nabywania towarów w procedurze TAX FREE. Potwierdzili, że zakupów tych dokonywali klienci zarówno stali, jak i okazjonalni. Duża ilość paragonów wystawianych w odstępach minutowych mogła wynikać z tego, że w momencie dokonywania zapłaty w kasie lub odbierania towaru w magazynie przez jednego kupującego, obsługiwali już następnego. Mogło to być również spowodowane tym, że klienci zwracali się o podzielenie zamawianych i następnie kupowanych towarów na kilka paragonów, do których Strona wystawiała odpowiednio dokumenty TAX FREE. Jednocześnie organ wskazał, że zeznania obywateli Ukrainy pokrywają się z ustaleniami dokonanymi na podstawie bazy ZAOiL, co do faktu że nabywcy, wykazani na kwestionowanych dokumentach TAX FREE, w momencie zakupu towaru nie przebywali na terytorium Polski. Według organu II instancji, dane podróżnego nie były wypełniane w sklepie lub były wypełniane bez weryfikacji tych danych przez sprzedawcę. "Podróżny" wpisany na dokumencie okazanym do odprawy granicznej nie był faktycznym nabywcą towarów, które zostały na nim wskazane. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że towar nabywany przez "podróżnych" nie był przeznaczony na osobiste potrzeby podróżnego. Świadczy o tym m.in. rodzaj, ilość, wielkość, wartość jak i częstotliwość transakcji. Odnotowanie przez służby graniczne faktu podróżowania kilku podróżnych jednym środkiem transportu potwierdza również zorganizowany charakter tych zakupów. Na tej podstawie organ ocenił, że towary zakupione od Strony nie były nabywane do użytku osobistego podróżnego, ale na cele handlowe. Organ odwoławczy podkreślił, że nie została zakwestionowana sprzedaż detaliczna, która została udokumentowana paragonami z kasy rejestrującej. Towary wymienione na dokumentach TAX FREE rzeczywiście opuściły terytorium Wspólnoty, znajduje to bowiem potwierdzenie w postaci stempli urzędu celnego. Jednak nie zostały one zakupione przez osoby wskazane dokumentach, lecz przez inne nieustalone osoby. Zatem osoby wskazane na kwestionowanych dowodach TAX FREE, w ocenie organu II instancji, jedynie firmowały faktycznego nabywcę, użyczając swoich danych osobowych, często za odpłatnością. Dokumenty TAX FREE jakkolwiek poprawne pod względem formalnym (potwierdzenie wywozu towaru za granicę), nie są prawdziwe w sensie materialnym, ponieważ osoby figurujące na tych dokumentach nie dokonywały faktycznego nabycia towarów w procedurze TAX FREE. Jedynie użyczały swoich danych osobowych do wypełnienia dokumentów. Tym samym nie została spełniona podstawowa przesłanka materialna tj. nabycie towarów przez faktycznego nabywcę. Świadczy o tym taśmowe (seriami) stawianie paragonów fiskalnych i dokumentów TAX FREE pod nieobecność faktycznych nabywców towarów, którzy nie byli jeszcze wówczas znani, co wspomniano już powyżej. lch dane personalne i adresowe były dopisywane odręcznie na dokumentach TAX REE wystawionych w tym zakresie ,,in blanco", bezpośrednio przed przekroczeniem granicy. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione powyższe fakty jednoznacznie wskazują, że Spółka prowadząc sprzedaż towarów w ramach procedury TAX FREE prowadziła ją bez przestrzegania wymaganych procedur, bez właściwej weryfikacji dokumentów źródłowych. W wyniku celowego zaniechania przez Stronę przestrzegania procedur weryfikacji przyjmowanych do rozliczenia dokumentów TAX FREE, w oparciu, o które stosowała stawkę podatku VAT w wysokości 0%, organ odwoławczy stwierdza, że w tych przypadkach, które były udokumentowane zakwestionowanymi dokumentami TAX FREE, Spółka nie przeniosła na osoby wskazane na tych dokumentach prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podkreślono, że system zwrotu podatku podróżnym dotyczy wyłącznie obrotu detalicznego (pozbawionego aspektu handlowego, w literaturze używa się określenia eksport detaliczny). Przesądza o tym nie tylko zastrzeżenie co do wywozu danego towaru w bagażu osobistym podróżnego, ale tez możliwość zastosowania odformalizowanego zgłoszenia celnego w ramach procedury wywozu - zgłoszenia ustnego. Zatem dostawa takiego rodzaju towaru (towarów) albo takiej ilości danego towaru (towarów), że ich następcze wywiezienie poza terytorium Unii Europejskiej, które nie jest możliwe w bagażu osobistym podróżnego, nie może korzystać z przedmiotowej procedury szczególnej. Zdaniem DIAS przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wywozem towarów nie mieszczących się w kategorii bagażu osobistego. Stwierdzono handlowy charakter procederu, mającego na celu nieuprawniony zwrot podatku od towarów i usług. W konkluzji organ stwierdził, iż do paragonów z kasy rejestrującej pracownicy Strona wystawiali dokumenty TAX FREE, które w części dotyczącej danych nabywcy nie były wypełniane rzetelnie. W zawiązku z tym nie uprawniały Strony do skorzystania z 0% stawki podatku VAT w związku ze sprzedażą na zasadach TAX FREE. Zgodnie z nim, bowiem dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE powinien potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy towaru. W ocenie organu przesłanką skorzystania przez Strony z 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE, jest m.in. posiadanie imiennego dokumentu, o którym mowa w art. 128 ust. 2 uVAT, który powinien cechować się zarówno poprawnością formalną, jak też materialną. Oznacza to, że musi zawierać wszystkie prawem wymagane elementy oraz potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy (podróżnego, w rozumieniu art. 126 ust. 1 analizowanej ustawy), który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium UE, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Jednego z ww. warunków nie spełniła Strona. Brak faktycznego nabywcy, powoduje, że wystawiony dokument TAX FREE jest nierzetelny. Mając na uwadze brak przeniesienia na osoby wskazane w dokumentach TAX FREE prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, uwzględnić należy konkluzję wynikającą z wyroków TSUE z 16 lipca 2020 r. sygn. akt C-656/19 i 17 października 2019 r. sygn. akt C-653/18. TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości, co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinien on zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z takim kontrahentem. W opinii organu, mając na uwadze wiedzę, jaką dysponowała Strona, co do przedmiotu zakupu (części do TIR-ów i innych samochodów ciężarowych), ilości, gabarytów, wartości oraz częstotliwości nabywanych przez podróżnych towarów nie sposób przyjąć, że Strona nie miała żadnych podejrzeń, co do rzeczywistego charakteru dokonywanych zakupów. Nie potrzeba, zdaniem organu, w tym zakresie posiadania żadnej fachowej wiedzy, czy też wyszukanych środków weryfikacyjnych. Taką wiedzę z pewnością posiadali handlowcy Spółki. Jest to o tyle istotne, że jak już wskazano powyżej w ramach procedury TAX FREE to sprzedawca bierze odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie podatku VAT. Jeżeli zatem stwierdzi, że dana czynność z uwagi powyższe okoliczności nie mieści się w zakresie systemu TAX FREE, nie może dokonać takiego rozliczenia. W ocenie organu Strona wypracowała mechanizm hurtowej sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, świadomie wykorzystując dane personalne osób, które nie były faktycznymi nabywcami towarów. Pracownicy Strona powinni mieć wiedzę, że nie wypełnianie danych nabywcy na dokumencie TAX FREE, wystawianie dokumentów bez wskazania nabywcy oraz nie weryfikowanie danych nabywcy prowadzi do nadużyć w zakresie rozliczeń podatku VAT. Powołując orzecznictwo TSUE organ wskazał, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. dalej Dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że gdy w danych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy VAT należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. Kwalifikacja danej transakcji, jako dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy VAT nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony. Jedynie w dwóch sytuacjach nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT: - po pierwsze, do celów zwolnienia z VAT na zasadę neutralności podatkowej nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, - po drugie naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych. W przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, organ winien odmówić zastosowania stawki podatku 0%, tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Całokształt ustalonego stanu faktycznego w ocenie organu II instancji daje podstawę by kierując się wykładnią wyroku TSUE C-653/18 uznać, że kwestionowane transakcje udokumentowane przez Stronę spornymi dokumentami TAX FREE nie stanowią transakcji podlegających opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Transakcje te nie mogą być uznane za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 uVAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie uVAT. Zatem, Strona w złożonej deklaracji VAT-7 zawyżyła sprzedaż wykazaną, jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką VAT 0% o łączną kwotę 497 642 zł. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że dokonał analizy 1.808 zakwestionowanych transakcji pod kątem, czy dana dostawa nie stanowi eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b uVAT. Skoro, z dokonanych przez organ ustaleń, co do transakcji przeprowadzonych przez Stronę w ramach systemu TAX FREE bezsprzecznie wynika, że osoby na rzecz, których dokonywana była sprzedaż w ramach tej procedury nie były ich rzeczywistymi nabywcami, a kwestia istnienia "rzeczywistego nabywcy" jest jednym z warunków koniecznych do zaistnienia eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 uVAT, to wskazać należy, że w sprawie nie może mieć zastosowania eksport, o którym mowa w ww. przepisie z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek warunkujących jego zaistnienie. Brak było zatem podstaw do dokonywania dalszych ustaleń w tym zakresie. Ponadto Strona do kwestionowanej dostawy sporządzała dokumenty TAX FREE, zatem świadomie dokonywała dostawy w ramach tej procedury, a nie w ramach eksportu pośredniego dokumentowanego innymi dokumentami. Skoro zatem sprzedaż udokumentowana kwestionowanymi dowodami TAX FREE nie nastąpiła na rzecz rzeczywistych nabywców, to nie można uznać, aby zostały spełnione przesłanki o których mowa w art. 2 ust. 8 lit. b uVAT. Z tych samych powodów nie ma w sprawie zastosowania 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy VAT. W ocenie organu II instancji - organ l instancji przedstawił, w wydanym rozstrzygnięciu fakty istotne dla sprawy oraz w sposób wyczerpujący przedstawił wykładnię zastosowanych przepisów prawa, a dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi, wbrew twierdzeniu pełnomocnika Strony, cech dowolności czy też powierzchowności i nie była jednostronnie skierowana do uzyskania z góry założonych wyników. DIAS wskazał, że art. 180 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 O.p. uprawnia organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17.08,2O23 r. l FSK 736/19). Organ I instancji nie naruszył przepisów proceduralnych z uwagi na fakt, że Strona nie uczestniczyła w czynności przesłuchania podróżnych w ramach postępowania karnego. Organ I instancji włączył protokoły tych przesłuchań do akt sprawy. Spółka na złożony wniosek otrzymała od organu I instancji kopie wszystkich przesłuchań obywateli Ukrainy i miała możliwość zapoznania się z nimi przed wydaniem decyzji. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nie naruszył art. 121 § 1 O.p.. Organ II instancji nie podziela stanowiska spółki, że w sposób subiektywny i stronniczy ocenił i ograniczył materiał dowodowy sprawy, tak by nie potwierdzić zasadności zastosowania stawki 0% VAT w kontekście kwestionowanych transakcji – czy to jako transakcji TAX FREE czy też jako transakcji obejmujących eksport pośredni. Organ I instancji przyznał wiarygodność protokołom zeznań podróżnych, nie dlatego, że mieli oni interes w nieprawdziwym relacjonowaniu transakcji i negowaniu swojego udziału w kwestionowanych transakcjach TAX FREE, ale dlatego, ze ich zeznania mają potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, w tym m.in. w bazie ZAOiL. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła: - w zakresie przestrzegania przepisów O.p.: I. naruszenie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie terminu biegu przedawnienia, wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu nie znalazłby on zastosowania, prowadząc do uznania przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny; II. naruszenie art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; III. naruszenie art. 123 § 1 O.p. przez niezrealizowanie zasady czynnego udziału Skarżącej w postępowaniu, a to nieprzeprowadzenie bezpośrednich czynności dowodowych - przesłuchania podróżnych, którzy mieli dokonać kwestionowanych transakcji TAX FREE - i poprzestanie na włączeniu w poczet materiału dowodowego dokumentów - protokołów przesłuchań podróżnych - którzy zostali przesłuchani w toku postępowania karnoskarbowego znajdującego się w fazie "in rem", co spowodowało, że Skarżąca nie mogła uczestniczyć w przesłuchaniach, zadawać pytań IV. naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy, a to: - nieprzesłuchanie podróżnych i poprzestanie na włączeniu do akt sprawy dokumentów - protokołów przesłuchań podróżnych z akt postępowania karnego, które nie stanowią substytutu przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym; - nieprzesłuchanie funkcjonariuszy straży granicznej odpowiedzialnych za weryfikację kwestionowanych transakcji TAX FREE pomimo że przeprowadzenie tych czynności dowodowych było niezbędne w celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistego udziału podróżnych w kwestionowanych transakcjach TAX FREE, świadomości służb celnych o potencjalnych niezgodnych z prawem działaniach podróżnych, przyczyn braku reakcji służb granicznych na wywóz w ramach procedury TAX FREE towarów, które ze względu na ilość i rodzaj rzekomo nie mogły być objęte procedurą, braku reakcji na regularne "podróże zakupowe" obywateli Ukrainy do Polski; V. naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - w zakresie ustaleń dot. procedury TAX FREE: VI. naruszenie art. 126, 127, 128 i 129 u VAT w zw. z art. 56 ust. 1 i ust. 5 uVAT przez ich błędną wykładnię i na tej podstawie stwierdzenie, że w ramach procedury TAX FREE można nabywać towary wyłącznie w małych ilościach, na użytek osobisty (na swoją rzecz) i o niehandlowym przeznaczeniu, podczas gdy podróżnym jest każda osoba przemieszczająca się pomiędzy różnymi lokalizacjami geograficznymi, bagaż osobisty charakteryzuje jedynie możliwość okazania go służbom celnym i ustawodawca nie wprowadził ilościowych oraz celowościowych ograniczeń w zakresie zakupów w systemie TAX FREE (jak ma to miejsce w przypadku przepisów regulujących import towarów); VII. naruszenie art. 127 uVAT przez jego błędną wykładnię i na tej podstawie stwierdzenie, iż w ramach procedury TAX FREE po stronie sprzedawcy spoczywa wyłączny obowiązek weryfikowania tożsamości podróżnych, a także obowiązek analizowania częstotliwości i charakteru dokonywanych przez podróżnych zakupów; - w zakresie ustaleń dot. eksportu pośredniego: VIII. naruszenie art. 41 ust. 4 i uVAT w związku z art. 41 ust. 6, art. 2 pkt 8 i art. 7 uVAT przez błędną wykładnię i w rezultacie uznanie, że dostawa towarów dochodzi do skutku wyłącznie wtedy, gdy podmiot wskazany na dokumencie TAX FREE (fakturze/paragonie) jako nabywca jest tożsamy z podmiotem rzeczywiście uczestniczącym w tym charakterze w transakcji, a w konsekwencji, że dokonanie dostawy na rzecz podmiotu innego lub za jego pośrednictwem powoduje, że brak jest możliwości zakwalifikowania transakcji jako eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b uVAT i opodatkowania ją stawką podatku wskazaną w art. 41ust. 4 uVAT, podczas gdy kwestionowane transakcje spełniały wszelkie warunki eksportu pośredniego; IX. naruszenie art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy VAT przez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że do zwolnienia z podatku konieczne jest spełnienie warunków formalnych, w sytuacji, gdy wszystkie warunki materialne do zastosowania tej stawki (warunki eksportu pośredniego w postaci faktycznego wywozu) zostały spełnione, a dokumenty związane z procedurą TAX FREE w sposób dostateczny wykazują te okoliczności. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z 4 czerwca 2025 r. strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 21 października 2025 r. strona wskazała, że sprzedaż realizowana przez nią w zakresie procedury TAX FREE miała charakter marginalny w odniesieniu do całości działalności gospodarczej spółki. Udział transakcji objętych procedurą TAX FREE nie przekraczał 1% całkowitej wartości sprzedaży. Dalej przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 102/25 wskazując, że Sąd dokonał w nim wszechstronnej oceny tych samych dowodów, dokumentów i argumentów, które stanowią podstawę sporu w niniejszej sprawie. Następnie podniesiono, że przywołanym orzeczeniu Sąd nie uwzględnił zarzutu przedawnienia, ale podzielił stanowisko strony, co do tego, że postępowanie karne skarbowe nosiło znamiona instrumentalności. Dalej podkreślono, ze w postępowaniu zakończonym wydaniem przez DIAS zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe zostało wykorzystane do przesłuchania podróżnych z pominięciem reguł postępowania podatkowego, jednak zdaniem Strony zasadniczym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Postępowanie karnoskarbowe zostało bowiem wszczęte 14 listopada 2022 r., a więc tego samego dnia gdy NDUCS wydał pierwszą decyzję w sprawie. Zaznaczono, że Skarżąca nie ma wiedzy, czy postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone oraz kiedy to nastąpiło. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Przedmiot sporu niniejszej sprawy stanowi prawo Skarżącej do zastosowania stawki 0% przy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży towarów dokonywanych w ramach systemu TAX FREE oraz prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem sprzedawanych towarów. Sąd w całości podziela i pootrzymuje stanowisko w tym zakresie wrażone w wyroku tutejszego sądu w sprawie I SA/Wr 102/25. W pierwszej kolejności odnieść się jednak należy do zarzutu przedawnienia zobowiązania. Zarzut ten jest- w ocenie sądu- niezasadny. Kluczowa dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, zgodnie, z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 1 pkt 6 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały: "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 46 z późn. zm. Dalek k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Podkreślono, że "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Zwrócono także uwagę na to, że "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". W realiach rozpoznawanej sprawy istotne jest to, czy w sprawie rzeczywiście mogą istnieć wątpliwości, co do przyczyny wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że postępowanie nie było prowadzone w sposób efektywny, skoro: - ograniczyło się do przesłuchania, w drodze pomocy prawnej, na przestrzeni 2 miesięcy świadków; - po przeprowadzeniu tych czynności zostało, jeszcze przed upływem roku 2022 zawieszone; - nie przeszło w fazę ad personam, pomimo że z postanowienia o wszczęciu postępowania, wynika, że tożsamość osoby podejrzanej jest znana. Jednakże zasadnie organ podnosi, że postępowanie zostało wszczęte przez odpowiedni organ prokuratury. "Nie jest rolą sądu administracyjnego, ani organu ocena prawidłowości procesowych czynności prokuratora w toku postępowania karnego w aspekcie zgodności działań z przepisami kodeksu postępowania karnego. Istotne jest to czy wszczęto postępowanie karne skarbowe w stosunku do podatnika o podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania."(Wyrok NSA z 2.07.2025 r., I FSK 655/22, LEX nr 3892749.) Sąd przy tym dostrzega, że postępowanie karne zostało w sprawie wykorzystane sposób instrumentalny, ale nie w celu przerwania biegu przedawnienia. Wszystkie okoliczności sprawy wskazują na to, że postępowanie karne wszczęto po to żeby w sposób uproszczony przesłuchać obywateli Ukrainy. Postępowanie ograniczyło się w zasadzie tylko do tego przesłuchania w drodze pomocy prawnej, jak można się domyślać po prostu na przejściu granicznym, w momencie przekraczania granicy. Z akt nie wynika, aby osoby te były specjalnie wzywane na przesłuchania. Gdyby przesłuchanie tych osób miało nastąpić w postępowaniu podatkowym konieczne było by zwracanie się o pomoc prawną do odpowiednich organów ukraińskich. Skorzystanie z możliwości procedury karnej stanowiło w tym zakresie istotnie pewne obejście reguł postępowania, jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. "W postępowaniu podatkowym nie przyjęto zasady bezpośredniości, zgodnie z którą wszystkie czynności powinny być przeprowadzone przez organ prowadzący dane postępowanie. Nie stanowi w związku z tym naruszenia art. 190 § 1 i § 2 O.p. wykorzystanie jako dowodu protokołu z zeznań świadka, które to przesłuchanie zostało przeprowadzone w postępowaniu karnym i w którym strona nie mogła wziąć udziału. Załączone do akt sprawy podatkowej protokoły z przesłuchania świadków czy podejrzanych (oskarżonych) w toku postępowania karnego stanowią bowiem dowód z dokumentu w rozumieniu art. 194 § 1 O.p."( Wyrok NSA z 23.08.2013 r., II FSK 2599/11, LEX nr 1558035.) Przez system TAX FREE rozumieć należy system teleinformatyczny na Platformie Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych służący do obsługi dokumentów elektronicznych będących podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym, w szczególności do wystawiania i obiegu dokumentów, oraz prowadzenia ewidencji (art. 2 pkt 46 ustawy VAT). Osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają bowiem prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego z tym wszakże zastrzeżeniem, że zwrot podatku nie przysługuje w przypadku nabycia paliw silnikowych, a stałe miejsce zamieszkania ustala się w tym względzie na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 uVAT). Zwrot ten przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników (sprzedawców), którzy korzystają z systemu TAX FREE, pozostają zarejestrowani jako podatnicy podatku, a których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 uVAT, a także jeśli prowadzą ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w art. 127 ust. 8 uVAT chyba, że sprzedawca sam dokonuje zwrotu podatku podróżnemu (art. 127 ust. 1-3 uVAT). Sprzedawca taki obowiązany jest dokonać rejestracji na Platformie Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych w celu korzystania z systemu TAX FREE, zapewnić podróżnym sporządzoną na piśmie informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim oraz oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku (art. 127 ust. 4 uVAT). W takim przypadku zwrot podatku podróżnym dokonywany jest w złotych przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, w formie wypłaty gotówkowej lub rozliczenia bezgotówkowego (art. 127 ust. 5 uVAT). Podmioty, które zaś nie są sprzedawcami mogą dokonywać zwrotu, pod warunkiem, że co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stwierdzającego łączne spełnienie poniższych warunków, pozostały zarejestrowanymi podatnikami podatku, zawiadomiły na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozpoczęcia działalności w zakresie zwrotu podatku podróżnym, złożyły w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną w wysokości 5 mln oraz co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia, nie zalegały z wpłatami należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz poszczególnych podatków (art. 127 ust. 8 uVAT). Dla potrzeb transakcji dokonywanych w ramach systemu TAX FREE Sprzedawca wystawia stosowny dokument elektroniczny TAX FREE zawierający dane niezbędne do prawidłowego udokumentowania dostawy towarów, od której podróżny może ubiegać się o zwrot podatku (art. 127a uVAT). W takim przypadku zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu i zwrot ten nie może być dokonany osobie innej niż podróżny, który dokonał nabycia towaru (art. 128 ust. 1 i 1a uVAT). Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest więc dokument elektroniczny TAX FREE wraz z elektronicznym potwierdzeniem przez urząd celno-skarbowy wywozu towarów ujętych w tym dokumencie (art. 128 ust. 2 uVAT). Potwierdzenie wywozu towaru w ramach systemu TAX FREE potwierdzone zostaje przez urząd celno-skarbowy po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego, zawartych w dokumencie elektronicznym TAX FREE, z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość (art. 128 ust. 3 uVAT). Istotne w tym względzie pozostaje, iż do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: spełnił on wyżej wymienione, ustawowe przesłanki formalne, a przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał elektroniczne potwierdzenie wywozu towarów lub wydruk dokumentu elektronicznego TAX FREE zawierający potwierdzenie właściwego organu celnego, a ponadto posiada dokumenty określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty podatku (w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie rozliczenia bezgotówkowego) lub na których podróżny potwierdził własnoręcznym czytelnym podpisem otrzymanie zwrotu kwoty podatku, ze wskazaniem daty otrzymania zwrotu (w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie wypłaty gotówkowej) (art. 129 ust. 1 uVAT). Przechodząc do oceny istoty sporu należy wskazać, że uzasadnienie decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. Organ przeprowadza wywód, z którego wynika, że nie doszło w ogóle do transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie doszło do sprzedaży. W konsekwencji więc pozbawia Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po czym w dalszej części decyzji posługuje się konsekwentnie pojęciem zbycia lub sprzedaży towarów. Wskazał między innymi: - na str. 39 decyzji "sprzedaż miała charakter handlowy i zorganizowany" - na str. 59 decyzji, że podatnik "wypracowała mechanizm hurtowej sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej". Organ nie kwestionuje tego, że to podatnik się wyzbył tego towaru i otrzymał za niego zapłatę. Stwierdza nawet, że "osoby wskazane na kwestionowanych dowodach TAX FREE, w ocenie organu II instancji, jedynie firmowały faktycznego nabywcę, użyczając swoich danych osobowych, często za odpłatnością." Z tych twierdzeń wynika, że jakkolwiek nie jest zidentyfikowana druga strona transakcji, to do sprzedaży towaru doszło. Zgodnie zaś z art. 7 ust 1 uVAT dostawą towarów jest każde przeniesienie prawa rozporządzania towarem jak właściciel, niezależnie od tego czy druga strona transakcji została zidentyfikowana czy nie. Te sprzeczności w uzasadnieniu nie pozawalają ocenić, jaki stan faktyczny przyjął w istocie organ. Czy podatnik dokonał dostawy towarów i czy była ona odpłatna, czy w dalszym ciągu jest właścicielem towarów, czy rozporządził nimi w inny sposób (np. zniszczył, porzucił, zużył). Takie sformułowanie uzasadnienia w istocie uniemożliwia ocenę prawidłowości pozbawienia prawa do odliczenia. "Jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 o.p. sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ."(Wyrok NSA z 28.07.2022 r., III FSK 394/22, LEX nr 3400227.) Jednocześnie badając zaskarżoną decyzję Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu TAX FREE z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości - pod względem formalnym i materialnym - wywozu sprzedanego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jest dla niego gwarancją legalności żądania zwrotu podatku VAT oraz zastosowania stawki 0% do dostawy towaru, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu (wyrok NSA z 29 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 2030/15). Jedną z przesłanek dla uznania niedochowania przez podatnika (sprzedawcy w rozumieniu systemu TAX FREE) standardu należytej staranności przy dokonywaniu zwrotu podatku w systemie TAX FREE, stanowi w tym względzie okoliczność, kiedy dokumenty TAX FREE wypełnione zostały bez udziału podróżnego (wyrok NSA z 2 października 2010 r. sygn. I FSK 1213/07). Istotne dla zastosowania stawki 0% do sprzedaży towarów podróżnemu w ramach systemu TAX FREE jest przede wszystkim faktyczne wywiezienie przez podróżnego nabytego od sprzedawcy towaru, co powinno być potwierdzone w sposób bezsporny na samym dokumencie TAX FREE (wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. I FSK381/06). Jedną z niezbędnych przesłanek stosowania przez sprzedawcę stawki 0% do sprzedaży towarów podróżnemu w ramach systemu TAX FREE jest dokonanie faktycznego wywozu nabytych przez niego towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (zob. wyroki NSA z 10 maja 2006 r., sygn.: I FSK 829/05, I FSK 830/05 ) Ustawodawca w żadnym przepisie nie nałożył obowiązków kontrolnych w powyższym zakresie na sprzedawców. Sprzedawca przy tym nie ma ani prawnej, ani też faktycznej możliwości weryfikowania celu, w jakim podróżny nabywa dany towar i z jaką czyni to częstotliwością. Oczywiście sprzedawca, w ramach obowiązku zapewnienia podróżnym pisemnej informacji o zasadach zwrotu podatku, winien zamieścić informację, że w ramach procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 uVAT, zwrot podatku przysługuje tylko w przypadku nabycia towarów z przeznaczeniem na cele niehandlowe. Nie można przy tym pomijać, że w momencie sprzedaży towarów w ramach ww. procedury (art. 126-130 uVAT) sprzedawca opodatkowuje tę sprzedaż jak każdą inną sprzedaż krajową, wykazując stosowny podatek na paragonie dołączonym do dokumentu TAX FREE. Opodatkowanie tej sprzedaży zmienia się dopiero w chwili, gdy sprzedawca: - przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał wystawiony dokument TAX FREE ze stemplem "VAT-ZWROT" oraz pieczęcią "Polska-Cło", potwierdzający wywóz towarów (z dołączonym paragonem), - posiada dokumenty potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Wówczas dopiero, gdy podatnik otrzyma urzędowe potwierdzenie, że: 1) sprzedany przez niego towar został przez podróżnego wywieziony poza obszar UE, 2) organ celny (celno-skarbowy) zweryfikował, że towar został wywieziony w warunkach określonych w art. 126 uVAT, tzn. w stanie nienaruszonym, w bagażu osobistym podróżnego - czyli nie był przeznaczony na cele handlowe - ma prawo do zastosowania do tej sprzedaży stawki 0%. "Reasumując: 1) otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu TAX FREE z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości - pod względem formalnym i materialnym - wywozu sprzedanego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jest dla niego gwarancją legalności żądania zwrotu podatku VAT oraz zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 uVAT, stawki 0% do dostawy towaru, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu; 2) możliwość zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 uVAT, stawki 0% przez sprzedawcę do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu w systemie TAX FREE, nie jest uzależniona od weryfikacji przez niego przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów, do czego nie jest on - w świetle art. 127 uVAT - obowiązany, ani na podstawie jakichkolwiek przepisów uprawniony." (Wyrok NSA z 29.06.2017 r., I FSK 2030/15, LEX nr 2311994.) Słuszne są w tym zakresie zarzuty Skarżącej, iż organ w istocie przenosi na nią obowiązki kontroli, jaką zgodnie z prawem powinny wykonywać organy celne. Co więcej organy w istocie oczekują, iż podatnik będzie weryfikował prawidłowość działania służb celnych, które w sposób zgodny z przepisami potwierdziły prawidłowość wywozu zakupionych towarów przez granicę. Takie działanie uznać należy za niedopuszczalne. W tym stanie rzeczy za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 127 uVAT. Jednocześnie wskazać należy, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 2 pkt 8 lit. b uVAT i art. 41 ust. 4 uVAT, oraz 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy VAT. Wskazać należy, że w wyroku z 17 października 2019 r., C-653/18, w sprawie Unitel (ECLI:EU:C:2019:876) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że "Artykuł 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej przewidzianego w jej art. 146 ust. 1 lit. a i b, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego." Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy sąd jeszcze raz podkreśla sprzeczność uzasadnienia decyzji. Wobec nie zakwestionowania dokumentów urzędowych, jakimi są potwierdzenia wywozu towarów i przyznania, iż towar w rzeczywistości znalazł się nad poza terenem Unii Europejskiej organy były zobowiązane do zbadania czy został spełniony warunek materialny do uznania transakcji za eksport. Tym warunkiem materialnym, wbrew stanowisku organu, nie jest oznaczenie kupującego, tylko fakt, że towar został wyeksportowany poza granicę Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie organ nie kwestionuje, że towary wymienione na dokumentach TAX FREE rzeczywiście opuściły terytorium Unii Europejskiej, znajduje to, bowiem potwierdzenie w postaci stempli urzędu celnego, jednak nie zostały one zakupione przez osoby wskazane dokumentach, lecz przez inne nieustalone osoby. Jednocześnie, organ podkreśla, że nie kwestionuje tego, że towar mógł zostać fizycznie przewieziony przez granicę państwową przez osoby, których nazwiska widniały na posiadanych przez Spółkę dokumentach. Skoro tego faktu organy w sprawie nie kwestionują to należało uznać, że w sprawie miał miejsce eksport, a wobec tego opodatkowanie stawką 0% było prawidłowe. Odnosząc się do ustaleń organów sąd nie kwestionuje tego, że te same osoby wielokrotnie przekraczały granice, nabywały towary wielokrotnie, że prawdopodobnie przenosiły przez granicę towar niebędący ich własnością. Nie kwestionuje także stwierdzeń dotyczących charakteru towaru, jaki był przedmiotem obrotu, a który wskazywał raczej na gospodarcze przeznaczenie. Jednakże wszystkie te ustalenia nie zaprzeczają podstawowej zasadzie, którą jest opodatkowanie podatkiem VAT nie obrotu gospodarczego, a konsumpcji następującej na terenie Unii Europejskiej- art. 1 ust 2 Dyrektywy VAT. W związku z tym mechanizm TAX FREE jest tylko domknięciem ogólnej reguły, że towary, które opuszczają obszar celny Unii Europejskiej zostają zwolnione z opodatkowania z prawem odliczenia, czyli stosuje się do nich polską stawkę VAT 0%. Z orzeczeń, które sam organ przywołuje w decyzji wynika, że dla zidentyfikowania eksportu istotne jest identyfikowanie opuszczenia obszaru celnego Unii Europejskiej, a nie zidentyfikowanie nabywcy. Jednocześnie, organy nie wykazały, aby podatnik świadomie lub w skutek niedołożenia należytej staranności brał udział w oszustwie podatkowym. Nie wykazały, bowiem aby w sprawie doszło do oszustwa popełnionego na szkodę wspólnego systemu VAT. Nie można, bowiem twierdzić, że takim oszustwem jest stosowanie procedury TAX FRRE dla ukrycia hurtowego eksportu. W jednym i w drugim przypadku właściwą jest stawka VAT 0%. Przy czym podkreślenia wymaga, że procedura TAX FRRE jest dla sprzedającego znacznie bardziej uciążliwa i ryzykowna niż po prostu wystawienie faktury eksportowej ze stawką VAT 0%. Wymaga bowiem dodatkowych operacji płatniczych, dokonywania korekt rozliczenia, gromadzenia dodatkowej dokumentacji. Organy, zarzucając, że podatnik "zorganizował proceder" nie wskazują, jaką korzyść miałby z niego odnieść, przy założeniu, że do wywozu towarów doszło. Opisany przez organy proceder ukrywania za procedurą TAX FRRE zakupów hurtowych zwykle działa na niekorzyść państwa, do którego towary są wwożone, nie zaś państwa- eksportera. Nie stanowią więc oszustwa na szkodę wspólnego systemu VAT, lecz ewentualnie systemu VAT Ukrainy. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję ją poprzedzającą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organy będą zobowiązane uwzględnić wyżej wskazaną wykładnię prawa oraz jednoznacznie ustalić czy podatnik dokonał dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 uVAT. Jeśli ocenią, że w wyniku dokonanych dostaw towary zostały przetransportowane na terytorium Ukrainy, brak będzie podstaw do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. O kosztach postępowania sądowego (14 842 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (4 025 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (10 800 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).