II FSK 2599/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 593/11 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 593/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 18 sierpnia 2010 r., Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce Akcyjnej B. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 691.033 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, obejmujący w szczególności dokumenty z akt sprawy sygn. III K 37/09 przekazane przez Sąd Okręgowy w Krakowie III Wydział Karny oraz dowody z przesłuchań świadków przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2005r. wydatki wykazane fakturami VAT wystawionymi przez: "T." M. C. w R. (łącznie 230 000 zł za prace na P. B. G. w K.), Zakład [...] J. M.w J. (9 679,91 zł za prace na P. B. G. w K. oraz O. A. L.), "N." spółka jawna w B. (19 171,21 zł z tytułu sprzedaży okien i drzwi zamontowanych w domu bliźniaczym w K.), PPUH inż. A. W. w M. (1.115 zł za montaż okien w części domu bliźniaczego w K.), Zakład Remontowo-Budowlany "C." M. ST. w K. (46.167,06 zł). Spółka zleciła wskazanym wyżej podmiotom budowę 2 domów w zabudowie bliźniaczej w K. dla J. T., piastującego w tym czasie stanowisko Dyrektora Zarządu Dróg i Komunikacji w K.. Koszty budowy tych domów podwykonawcy fakturowali na rzecz Spółki wskazując w fakturach inne inwestycje zlecone im przez spółkę i zawyżając koszty tych inwestycji o koszty prac wykonanych w K.. Faktury VAT wystawiane przez podwykonawców na rzecz skarżącej z tytułu realizacji innych inwestycji albo w ogóle nie dokumentowały usług opisanych w ich treści albo wartość prac wykonanych przy realizacji danej inwestycji zawyżana była o koszty prac budowlanych i materiałów zużytych przy budowie domów w K.. Wynikało to z zeznań bezpośrednich wykonawców prac realizowanych w K. (M. C., J. M., M. S.), pracowników bezpośrednich wykonawców (M. C., M. N., K. B., R. D., P. S.) oraz kierownika robót budowlanych Spółki, nadzorującego m. in. budowę domów w zabudowie bliźniaczej w K. (Z. D.). Na brak faktur VAT opisujących w sposób bezpośredni koszty prac prowadzonych przy budowie tych domów wskazali pracownicy działu księgowości Spółki. W przypadku faktur VAT wystawionych przez N. sp. j. na rzecz skarżącej ustalono, że okna i drzwi do domów w K. zamawiał u tego podmiotu B. T., któremu R. K. przedstawił wstępną i ostateczną ofertę sprzedaży. Montaż okien firmy N. sp. j. wykonało PPUH inż. A. W. otrzymując zlecenie od R. K.. To nie Spółka nabyła zatem wymienione towary i usługi, pomimo że umowy, faktury VAT oraz płatności były podpisane, wystawiane, a przelewy realizowane przez skarżącą. Właścicielami domów w K. byli państwo T. i to na ich rzecz zrealizowana została przez N. sp. j. dostawa towarów oraz to na ich rzecz świadczył usługi A. W.. Spółka wartość faktur VAT wystawionych przez wymienione podmioty "ukryła" zawyżając koszty realizowanych innych inwestycji. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom złożonym przez świadków R. P. oraz J. K.. J. K. (dyrektor produkcji w Spółce) stwierdził, że faktury VAT sprawdzał jedynie pod względem formalnym, rachunkowym oraz czy są zgodne z protokołem odbioru, a za stronę merytoryczną oraz za to, czy faktura odzwierciedla prace wykonane w rzeczywistości odpowiadać mieli kierownicy budów. J. K. wskazał, że z J. T. została zawarta umowa ustna na realizację budowy domów i sporadycznie bywał na tej budowie. R. P. (ówczesny prezes zarządu Spółki) zeznał natomiast, że na prace związane z budową domów zawarta była umowa ustna z J. T. i do realizacji tych prac wyznaczył J. K. i Z. D.. Zeznania te budziły wątpliwości. Jeżeli Spółka zawarła ustną umowę i zamierzała za te prace obciążyć inwestora, to nie było podstaw do "ukrywania" kosztów związanych z tą inwestycją w fakturach VAT dotyczących innych inwestycji. Z. D., osoba wyznaczona przez ścisłe kierownictwo skarżącej do nadzorowania budowy domów jednoznacznie zeznał, że podwykonawcy ukrywając koszty inwestycji w fakturach wystawianych w związku z innymi inwestycjami realizowanymi przez Spółkę albo nie wykonywali na tych inwestycjach takiego zakresu prac albo wykonywali je w mniejszym zakresie. Potwierdzają to osoby reprezentujące bezpośrednich wykonawców na budowie domów bliźniaczych w K.. Organ zwrócił również uwagę, że wiarygodność zeznań tych świadków (R.P. i J.K.) podważa to, że odmówili odpowiedzi na szereg pytań związanych z budową domu w K.. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że w Spółce po aresztowaniu J. T. podjęto szereg działań mających uprawdopodobnić, że w 2007 r. i 2008 r. dokonała ona sprzedaży usług budowlanych na rzecz D. T., córki J. T.. Świadczyć o tym miały wystawione faktury VAT, jak i sporządzone pozostałe dokumenty pozwalające na wystawienie faktur takie jak: porozumienie z dnia 12 września 2007 r. zawarte pomiędzy D. T. a Spółką, wniosek o nadanie numeru konta dla obiektu z dnia 29 lutego 2008 r., pismo Z. D. do działu księgowości z dnia 29 lutego 2008 r. dotyczące przeksięgowania kosztów, dokumenty PK dotyczące przeksięgowania kosztów i wyceny kontraktu K. na dzień 31 grudnia 2007 r., kosztorys inwestorski (bez daty), protokół odbioru robót z dnia 27 maja 2008 r., protokół odbioru montażu stolarki z dnia 27 maja 2008 r. oraz dowód wpłaty z dnia 5 marca 2008 r. kwoty 46.525,51 zł. Jak zeznał Z. D. porozumienie z dnia 12 września 2007 r. zostało antydatowane i podpisane z D. T., ponieważ J. T. został aresztowany i "nie było z nim kontaktu". Numer konta obiektu nadany został również po aresztowaniu, o czym świadczy dobitnie fakt, że brak jest faktur VAT związanych z inwestycją w K., które przed aresztowaniem J.T. byłyby dekretowane na to konto. W celu wykazania kosztów związanych z inwestycją dokonano przeksięgowania kosztów z inwestycji na R. M.. Porozumienie i faktura VAT obejmowały wartościowo jedynie prace tych firm, których dokumenty zostały zabezpieczone przez policję. O chęci upozorowania sprzedaży usług budowlanych przez Spółkę na rzecz D.T. świadczy spotkanie w 2008 r. po aresztowaniu J. T. w restauracji w K.. W spotkaniu tym brali udział R. P., J. K., Z. D. i D. T.. Na tym spotkaniu D. T. podpisywała dokumenty sporządzone przez Spółkę związane z budową. Dla upozorowania uregulowania należności za prace wykonane przy budowie domów w K., jak zeznali Z. D. i M. S., D. T. spotkała się w B. [...] S.A z U. K. i otrzymała od niej "reklamówkę z pieniędzmi", którymi w kasie banku dokonała rzekomej zapłaty za prace wykonane przez Spółkę. Potwierdzeniem tego, że Spółka nie zamierzała odpłatnie świadczyć usług przy budowie domów w K. są też zeznania złożone przez podwykonawców i pracowników Spółki, że w przypadku inwestycji w K. realizowanej na rzecz J. T. sposób postępowania był zupełnie odmienny niż zwyczajowo przyjęty w Spółce przy realizacji inwestycji (brak pisemnej umowy, kosztorys przygotowywany pod fakturę, zaniechanie nadania numeru konta dla obiektu przy rozpoczęciu inwestycji). W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono również, że skarżąca w 2005 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące prac wykonanych w mieszkaniu przy ul. K. S. w Kr. na rzecz A. R., zajmującej stanowisko Dyrektora Zarządu Cmentarzy Komunalnych w K.. Spółka nie zawierała umowy na remont mieszkania i nie wystawiała faktur VAT sprzedaży z tytułu remontu tego mieszkania. Również te wydatki zostały wyłączone z kosztów podatkowych 2005 r. Świadek M. S. zeznał, że remont tego mieszkania został zlecony jego firmie przez Spółkę, faktury VAT za remont wystawiał na tę firmę i od tego podmiotu otrzymał płatność za wykonane prace. Wartość prac wykonanych przez firmę "C." na P. B. G., przy R. K. oraz w dzielnicy [...] została zawyżona o koszty remontu tego mieszkania. Ponieważ zgodnie ze złożonymi zeznaniami część faktur wystawionych przez M. S. oraz wszystkie faktury wystawione przez J. M. zawierały należności częściowo zgodne ze znajdującym się na nich przedmiotem usług, a częściowo ukrywające koszty prac wykonanych w K. oraz w mieszkaniu przy ul. K. S., organ skarbowy dokonał procentowego wyliczenia kosztów związanych z pracami w K. oraz w mieszkaniu w K. i tylko w takiej części zakwestionował Spółce powyższe wydatki. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54,poz. 654 z późn.z.) dalej jako "u.p.d.o.p." oraz art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "O.p.". W uzasadnieniu podniesiono, że brak jest podstaw do kwestionowania zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez wymienionych w rozstrzygnięciu podwykonawców. Błędne było, w ocenie strony, przyjęte przez organ założenie, że przedmiotowe usługi nie zostały faktycznie wykonane. Podatnik bowiem posiada dokumenty bankowe, z których jasno wynika, że poniósł wydatki na rzecz podwykonawców i wydatek ten został poniesiony dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Odwołując się natomiast do art. 122 O.p. podniesiono, że organ nie udowodnił dostatecznie, jakoby przedmiotowe usługi nie zostały faktycznie wykonane, opierając się jedynie na zeznaniach świadków, którzy zeznali, że usługi wymienione na fakturach nie zostały wykonane, ale przyznając jednocześnie, że wykonywali usługi w K.. Ponadto w charakterze świadków przesłuchano podwykonawców, księgową Spółki oraz zwolnionego pracownika. Nie przesłuchano natomiast innych pracowników Spółki, którzy mają szeroką wiedzę na temat zasad ewidencjonowania i rozliczania prowadzonych przez spółkę inwestycji, a przede wszystkim posiadają informacje na temat procesu decyzyjnego. Opierając się w głównej mierze na wypowiedziach świadków organ korzystał przy tym z dokumentów otrzymanych z innego postępowania, które toczy się w sprawie karnej, nie przeprowadzając własnego postępowania w tej sprawie. Wyjaśnienia wymagają również, zdaniem Spółki, rozbieżności w zeznaniach niektórych świadków, w szczególności, co do podziału proporcjonalnego prac wykonywanych w K. oraz na innych inwestycjach. W ocenie skarżącej dla określenia, czy dany wydatek został poniesiony i czy jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że opis na fakturze nie zawierał nazwy K., bowiem Spółka mogła używać dowolnej nazwy - umownej - na różne inwestycje. Końcowo wskazano, że niezrozumiałym jest dokonywanie przez organ ustaleń w zakresie zlecenia na remont mieszkania przy ul. K. S. w K. mimo braku dowodów w postaci, np.: świadków - pracowników Spółki mających wiedzę na ten temat. Zaznaczono, że Spółka nigdy nie podpisywała żadnej umowy z A. R., ani też nie dokonywała żadnych ustnych ustaleń co do remontu jej mieszkania. Decyzją z dnia 18 lutego 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji nie kwestionował wydatkowania przez Spółkę kwot wskazanych w spornych fakturach. Nieuprawnione jest jednak twierdzenie, że sporne koszty zostały przez Spółkę poniesione w celu uzyskania przychodów, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz prawidłowo udokumentowane. Organ podkreślił, że w odwołaniu Spółka stwierdziła, że nigdy nie podpisywała żadnej umowy z A. R., ani też nie dokonywała żadnych ustaleń ustnych co do remontu jej mieszkania. W sytuacji braku umowy uprawniającej podatnika do obciążenia właściciela lokalu kosztami zafakturowanych przez podwykonawcę prac związanych z remontem mieszkania, zaliczenie przez Spółkę kosztów tych prac do kosztów uzyskania przychodów, w wyniku zawyżenia kosztów innych realizowanych inwestycji, stanowi naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztów tych nie można bowiem rozpoznać jako poniesione w celu uzyskania przychodów. Podobnie zafakturowane przez podwykonawców koszty prac i materiałów związanych z budową w K. zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, mimo braku umowy na wykonanie tych prac zawartej z właścicielem nieruchomości w K. oraz braku w ewidencji Spółki faktur VAT opisujących w sposób bezpośredni ich wykonanie. Za niewiarygodne uznano stanowisko Spółki, że inwestycja w K. była inwestycją poboczną z nieokreślonym terminem zakończenia. Jakkolwiek ani Spółka, ani jej podwykonawcy w zakwestionowanych fakturach nie używali nazwy K., to koszty robót wykonanych na zlecenie B. w K. zarówno w wystawionych przez podwykonawców fakturach, jak i w ewidencji spółki były rozliczane poprzez ich odniesienie do kosztów innych, różnych realizowanych przez spółkę inwestycji m.in. "P. B. G.", "R. K.", "wykonanie obwałowań na składowisku szlamu", "naprawa i remont chodników w dzielnicy XIV", a więc bez zachowania deklarowanej przez odwołującą się jednolitości w nazwie inwestycji. Ponadto, jak wynika z zeznań pracowników, w Spółce funkcjonowały wypracowane jednolite zasady wystawiania, obiegu, ewidencji i akceptacji dokumentów związanych z realizowanymi inwestycjami, pozwalające na powiązanie ponoszonych kosztów z konkretnymi realizowanymi inwestycjami, których nie zastosowano do rozliczenia kosztów budowy w K.. Organ odwoławczy przyznał, że niewątpliwie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w znacznym zakresie stanowią dokumenty przekazane przez Sąd Okręgowy w Krakowie III Wydział Karny z akt sprawy sygn. III K 37/09. Niemniej jednak przepis art. 180 § 1 O.p. pozwala wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Wbrew twierdzeniom odwołania organ pierwszej instancji przeprowadził również własne postępowanie. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzono kontrolę u podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2005 r., liczne dowody z przesłuchania świadków, nie tylko podwykonawców i ich pracowników, ale też m.in. pracowników Spółki, ponawiając w postępowaniu kontrolnym dowody z przesłuchania świadków dokonane wcześniej w postępowaniu karnym. Za szczególnie nieuzasadniony uznano zarzut, że rozstrzygnięcie decyzji organu pierwszej instancji oparto na dowodzie z przesłuchania tylko dwóch pracowników, na dowód czego przytoczono listę przesłuchanych na tę okoliczność osób zatrudnionych w Spółce. Podobnie wbrew twierdzeniom pełnomocnika ustalenia w zakresie zlecenia remontu mieszkania przy ul. K. S. poparte zostały szerokim materiałem dowodowym w postaci zeznań świadków. Za nieuzasadnione uznano kwestionowanie wartości dowodowej zeznań zwolnionego przez Spółkę pracownika, Z. D., który z racji zajmowanego stanowiska (Kierownik Robót Budowlanych KRB-1) oraz bezpośredniego, potwierdzonego przez podwykonawców zaangażowania w proces realizacji budowy w K., posiadał wiedzę zarówno co do zakresu robót wykonywanych w K. oraz rozliczenia wykonanych w K. robót w koszty innych realizowanych przez Spółkę inwestycji, jak i rzeczywistego zakresu robót wykonywanych przez podwykonawców w związku z inwestycjami, w koszty których Spółka rozliczyła zakwestionowane wydatki poniesione w związku z budową w K., jak i remontem mieszkania w K.. Odnosząc się do zarzutu, że wyjaśnienia wymaga rozbieżność w zeznaniach świadków, bowiem Z.D., były pracownik Spółki oraz jeden z podwykonawców rozmijają się co do proporcjonalnego podziału prac wykonanych w K. i na innych inwestycjach, organ zauważył, że Spółka formułując lakonicznie zarzut w tym zakresie nie wskazała jednocześnie podwykonawcy, którego zeznania rozmijają się z zeznaniami tego świadka jak i "innych inwestycji" których rozbieżności te miały dotyczyć, oraz czy ewentualne rozbieżności miały wpływ na rozstrzygnięcie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka powtórzyła zarzuty odwołania wytykając nadto organowi drugiej instancji uchybienie przepisowi art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ naruszył w pierwszej kolejności zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., a uszczegółowioną w art. 187 § 1 O.p. Będąc obowiązanym, na podstawie art. 120 O.p., do działania na podstawie przepisów prawa, a więc - zgodnie z art. 122 O.p. - do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, organ przyjął tezy formułowane przez organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli, odrzucając argumentację przedstawioną przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Analiza akt podatkowych w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Sąd uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zgromadzenie niezupełnego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy bez wyjaśnienia wszystkich wątpliwości. W ocenie składu orzekającego w sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, jak również dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 O.p., a dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Ponadto wskazano, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca nie wskazała żadnych dowodów nieznanym organom podatkowym, nie wnosiła też o przeprowadzenie dodatkowych dowodów bądź o ponowienie przesłuchania określonych świadków. Przywołując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z ustalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem, podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostając w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konkretniej z określonym przychodem, mają charakter celowy. W ocenie Sądu, opisanych powyżej zasad w niniejszej sprawie nie naruszono. Organ podatkowy w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu, stosując się do art. 210 § 4 O.p. wykazał, na podstawie jakich faktów uznał, że wydatki związane z budową domów w zabudowie bliźniaczej w K. oraz remontem mieszkania przy ul. K. S. w K. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2005 r. W kontekście przywołanych tam okoliczności, w przekonaniu Sądu, za zasadne uznać należy twierdzenie organów podatkowych, że skarżąca Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie pozostawały w związku z osiągniętym w 2005r. przychodem z działalności gospodarczej (nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów). Przyznał to również na rozprawie w dniu 9 czerwca 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej oraz sama Spółka w odwołaniu stwierdzając, że nigdy nie podpisywała żadnej umowy z A. R., ani też nie dokonywała żadnych ustnych ustaleń co do remontu jej mieszkania. W aktach sprawy brak jest też jakiegokolwiek dowodu, że A. R. za wykonany remont mieszkania została obciążona kosztami zafakturowanych przez podwykonawców prac związanych z remontem mieszkania. W przekonaniu Sądu nie budzi wątpliwości, że z tytułu realizacji robót budowlanych (przy budowie domów w K. i remontu mieszkania w K.) nie nastąpiła sprzedaż usług budowlanych. Skoro Spółce nie przysługiwała zapłata ceny za wykonane usługi (potwierdzają to ustalenia faktyczne), to nie mógł wystąpić należny przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W opisanej sytuacji zaliczenie przez Spółkę zakwestionowanych kosztów do kosztów uzyskania przychodów poprzez zawyżenie kosztów innych realizowanych inwestycji stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ kosztów tych nie można uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ponadto stanowisko organów, że w dokumentacji podatkowej Spółki brak jest dokumentów (faktur VAT), które w bezpośredni sposób opisywałyby wykonanie spornych robót budowlanych, co także w ocenie Sądu w zestawieniu z okolicznościami faktycznymi sprawy, czyni zasadnym wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poza. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci naruszenia przepisów: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania; - art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że księgi prowadzone przez Spółkę były wadliwe i nierzetelne. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia przepisów: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że czynności wykonywane przez Spółkę z tytułu realizacji inwestycji w K. nie zostały wykonane; - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji skarżącej podniesionej w skardze do WSA; - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), powoływanej dalej jako: "p.u.s.a." w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak kontroli decyzji podatkowej w zakresie przestrzegania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 O.p. W opinii skarżącej wyrok w przedmiotowej sprawie oparty jest na wybiórczo dobranym i ocenionym materiale dowodowym, co było skutkiem pominięcia niektórych dowodów, a częściowo -na domniemaniach organu. Zdaniem Spółki organy obu instancji nie udowodniły dostatecznie, że zakwestionowane usługi nie zostały faktycznie wykonane, a sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie oznacza automatycznie, że wydatek ten nie został poniesiony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji skarżącej podniesionej w skardze. Zarzutu tego, wbrew wymogowi wynikającemu z art.176 p.p.s.a., nie uzasadniono. Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art.183 § 1 p.p.s.a., związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorący pod uwagę tylko nieważność postępowania (która w tej sprawie nie występuje) nie może zastępować strony składającej środek odwoławczy w precyzowaniu zarzutów czy też domyślać się, co strona skarżąca uważa za "brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2012r., II GSK 1047/11, LEX nr 1244450, z dnia 30 sierpnia 2012r., II GSK 1082/11,LEX nr 1244470). Zgodnie z art.141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku zawierać winno zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, przedstawienie zarzutów skargi i stanowisk pozostałych stron, wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie, a w przypadku, gdy w wyniku uwzględnienia skargi konieczne będzie ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ administracji-także wytyczne co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że obowiązek przedstawienia zarzutów skargi jest powiązany z powinnością odniesienia się do nich w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tym przypadku Sąd pierwszej instancji zarówno przytoczył w uzasadnieniu zarzuty skargi i argumentację na ich poparcie, jak i odniósł się do każdego z nich w uzasadnieniu. I tak na stronach 11-12 ocenił zasadność zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art.122 w zw. z art.187 § 1 i art.191 O.p. , na stronie 12- art.210 § 4 O.p. Zarzut ograniczenia się do dowodów zebranych wyłącznie w postępowaniu karnym został oceniony na stronach 12- 13. Na stronach 14-16 odniesiono się do zarzutu naruszenia art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom, określonym w art.141 § 4 p.p.s.a. Przywołane fragmenty uzasadnienia świadczą także o tym, że Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od rozpoznania wniesionej skargi. Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie. Działał w granicach swojej kognicji (rozpoznając skargę na ostateczną decyzję -art.3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.), stosując – po dokonaniu kontroli- jeden ze środków (oddalenie skargi-art.151 p.p.s.a.), przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a tym samym zachował się zgodnie z art. 3 § 1 tej ustawy. Nawet jeżeli wynik kontroli byłby wadliwy i zastosowany w konsekwencji środek - niewłaściwy, to tego typu naruszenie nie stanowiłoby uchybienia wskazanym wyżej przepisom ustrojowym (art.1 § 1 i § 2 p.us.a.) i przepisom postępowania (art.3 § 1 p.p.s.a., por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012r., II FSK 143/11, LEX nr 1244064, z dnia 14 lutego 2012r., II OSK 2232/10, LEX nr 1138117, z dnia 24 maja 2011r., II GSK 555/10, LEX nr 1081582). Nietrafny jest również zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.121, art.122,art.123,art.124,art.180 § 1, art.187 § 1, art.190, art. 191 O.p. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się ze skarżącą Spółką, że w toku postępowania dowodowego nie zebrano wszelkich możliwych dowodów i ograniczono się przede wszystkim do dowodów z materiałów postępowania karnego. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być w związku z tym każde źródło informacji umożliwiających dowodzenie (por. B.Adamiak w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd.Unimex, Wrocław 2006,s. 692 ). Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe zostały wprost wymienione w art.181 O.p., zawierającym przykładowy katalog środków dowodowych. Ustawodawca nie uzależnił także możliwości ich wykorzystania od tego, czy postępowanie karne dotyczy podatnika czy też innej osoby(por.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 11.10.2007r., I SA/Łd 587/07, SIP LEX nr 390825). Dowody te winny być traktowane na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym, Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem przepisów, przyznających niektórym z dowodów większą moc dowodową czy też ograniczających możliwość wykazania określonej okoliczności tylko za pomocą jednego z dowodów( nie przyjęto w niej formalnej teorii dowodów, por.: wyrok NSA z dnia 2.04.2008r., I FSK 67/07, LEX nr 481414, B.Dauter w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd.Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006,s. 574). Wskazanie w katalogu dowodów również takich, które zostały zebrane w toku innych postępowań oznacza ponadto, że ustawodawca dopuszcza wykorzystanie także takich środków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Przyjmuje się w związku z tym, że w postępowaniu podatkowym nie przyjęto zasady bezpośredniości, zgodnie z którą wszystkie czynności powinny być przeprowadzone przez organ prowadzący dane postępowanie. Nie stanowi w związku z tym naruszenia art.190 § 1 i § 2 O.p. wykorzystanie jako dowodu protokołu z zeznań świadka, które to przesłuchanie zostało przeprowadzone w postępowaniu karnym i w którym strona nie mogła wziąć udziału. Załączone do akt sprawy podatkowej protokoły z przesłuchania świadków czy podejrzanych (oskarżonych) w toku postępowania karnego stanowią bowiem dowód z dokumentu w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (por. P.Pietrasz w: J.Brolik, R.Dowgier,L.Etel, C.Kosikowski,M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2013,komentarz do art.181, powołany za LEX, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21.12.2007r.,I SA/Kr 1539/06, LEX nr 488464), sporządzonego przez uprawniony organ, stwierdzającego, że dana osoba została przesłuchana w określonej roli procesowej, opisującego przebieg czynności procesowej i treść zeznań. Z dowodem tym, załączonym do akt sprawy podatkowej strona postępowania podatkowego może się zapoznać, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art.178 § 1 O.p., a także wypowiedzieć się co do niego (art.192 i art. 200 § 1 O.p.). W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że skarżącej umożliwiono zapoznanie się z materiałami z postępowania karnego. Wykorzystując materiały w postaci protokołów zeznań świadków, złożonych w toku postępowania karnego, organy podatkowe nie naruszyły zatem obowiązujących przepisów. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy nie ograniczyły się także tylko do dowodów zebranych w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym przesłuchano ponownie zarówno podwykonawców (M. C., M. S.), pracowników podwykonawców (J. S., K. B., R. D., P. S.),osobę, na rzecz której wykonano remont lokalu(A. R.), jak i wielu pracowników Spółki, w tym osoby zarządzające spółką (J. K., R. P., E. W.), osoby zajmujące się nadzorem poszczególnych inwestycji (Z. D.), pracowników księgowości (H. H., B. W., J. S.), osoby zajmujące się prowadzeniem kontraktów (Z. P., A. K.), osobę podpisującą dokumenty związane z budową w K. (E. W. i M. B.). Nie jest więc prawdziwy zarzut, że stan faktyczny sprawy ustalono na podstawie zeznań podwykonawców, zwolnionego pracownika Spółki i jednej księgowej. Organy podatkowe badały bowiem zasady, jakie obowiązywały w Spółce przy przyjmowaniu zleceń, dokumentowaniu kosztów uzyskania przychodów i przypisywaniu ich do konkretnych inwestycji. Kwestionując zupełność postępowania dowodowego Spółka nie wskazała ponadto, których z jej pracowników powinno się jeszcze przesłuchać w charakterze świadków, co ewentualnie mogłoby potwierdzić zasadność jej stanowiska. Znamienne jest też, że nie zarzuca, że pewnych jej wniosków dowodowych nie uwzględniono. Jej zarzuty są ogólnikowe. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut niewyjaśnienia kwestii zlecenia remontu mieszkania przy ul. K. S. Spółka, kwestionując wiarygodność zeznań świadka M.S. nie wyjaśniła, z czego wywodzi, że są one nieprawdziwe. Nie wskazuje przykładowo na ich sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie czy też z doświadczeniem życiowym. Skoro nieznane są powody, dla których Spółka prawdziwości tych zeznań zaprzecza, jej zarzuty uznać należy za gołosłowne, zwłaszcza, że zeznania M.S. zgodne są z zeznaniami pracownika Spółki Z.D.. Nieuzasadniony jest także zarzut sprzeczności zeznań Z.D. z zeznaniami innego świadka (którego personaliów nawet w skardze kasacyjnej nie wskazano) co do proporcji wydatków poniesionych na inwestycje w K. i na remont mieszkania przy ul. K.S. i wartości robót faktycznie wykonanych w ramach inwestycji opisanych na fakturach. Świadek ten nie wypowiadał się bowiem stanowczo co do wysokości wydatków w tych przypadkach, w których częściowo należność wykazana na fakturze dotyczyła wskazanego w nich przedmiotu. Nie można także podzielić stanowiska strony skarżącej, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie była dowolna i naruszała art.191 O.p. Organy podatkowe zebrały dostępny materiał dowodowy, rozpatrzyły go wszechstronnie, oceniły każdy z dowodów i wskazały powody, dla których niektórym z dowodów odmówiły wiarygodności, a wywiedzione z oceny materiałów zebranych w postępowaniu wnioski co do faktów są logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Nie można nie zauważyć, że zarówno strona skarżąca, jak i organy są zgodne co do tego, że podwykonawcy Spółki wykonali prace przy budowie domu bliźniaczego w K., nie jest także sporny zakres tych prac, ich wartość, a także fakt zapłaty przez skarżącą w całości faktur, w których "ukryto" wydatki związane z budową w K. i remontem przy ul.K. S. Z tych względów trafnie i prawidłowo wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, a tym samym nie naruszył art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie ocenę identycznie brzmiących zarzutów procesowych na tle identycznego stanu faktycznego, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2012r., I FSK 1816/11, dotyczącym zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług od maja do grudnia 2005r. Wobec bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania wiążący przy ocenie naruszenia prawa materialnego jest stan faktyczny, przyjęty w zaskarżonym wyroku (art.183 § 1 p.p.s.a.). W ramach podstawy z art.174 pkt 1 p.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia art.9 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że księgi prowadzone przez Spółkę były wadliwe i nierzetelne. Powołany przepis nakazuje podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W przypadku Spółki kwestie te regulowała ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r., Nr 76,poz. 694 z późn.zm.). Zgodnie z art.24 ust. 1 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a bezbłędnie, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność stosowanych procedur obliczeniowych (art.24 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości). Dowody księgowe, na podstawie których dokonuje się zapisów w księgach winny także być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art.22 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Skoro nie podważono ustaleń organów podatkowych, z których wynikało, że zakwestionowane wydatki zostały "ukryte" w fakturach dotyczących innych inwestycji niż ta, w ramach której zostały poniesione, to nie sposób uznać, że księgi rachunkowe Spółki za rok 2005 prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy. Nie można także uznać, że naruszono art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę jego zastosowania w odniesieniu do wydatków na budowę w K. i remont przy ul. K. S. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na przesłanki, jakie muszą być spełnione, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego przepisu. Nie sposób nie zgodzić się ze skarżącą, że warunkami tymi są definitywne poniesienie kosztu, związek wydatku z przychodem bądź zabezpieczeniem czy zachowaniem źródła przychodów, prawidłowe udokumentowanie kosztu. W tym przypadku, jak wskazano wyżej, nie wykazano, że poniesienie wydatków na budowę w K. i remont przy ul. K. S. dokonane było z zamiarem uzyskania przychodów z tych inwestycji. Przeciwnie, sposób działania Spółki wskazywał na to, że nie zamierzała ona osiągnąć z tego tytułu żadnych przychodów, a koszty tych prac zamierzała wliczyć w koszty innych, prowadzonych przez siebie inwestycji. Wydatki te nie były należycie udokumentowane, bowiem ich wartość dopisywana była do faktur, dotyczących innych prac prowadzonych przez Spółkę. Nawet gdyby uznać, że z tytułu realizacji budowy w K. Spółka zamierzała osiągnąć przychody (choć sposób prowadzenia tej inwestycji i dokumentowania związanych z nią wydatków znacząco odbiegał od przyjętych przez Spółkę zasad), to nie można nie zauważyć, że faktura za roboty w K. została wystawiona dopiero w 2008r., w tym też roku dokonano odbioru robót. Dopiero w 2008r. Spółka mogła zatem uzyskać przychód z tego tytułu (art.12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p.), a tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.o.p. w tym samym okresie rozliczeniowym mogła zaliczyć koszty związane z tą inwestycją do kosztów uzyskania przychodów, także poniesione w latach poprzedzających rok, w którym uzyskano przychód. Zaliczenie ich do kosztów uzyskania w roku 2005 byłoby także z tego powodu nieprawidłowe (przedwczesne). Jak wynika z przeprowadzonego postępowania dowodowego, Spółka nie przypisała zresztą do tej inwestycji żadnych kosztów (nie dokonywano ostatecznie korekt wcześniej wystawionych faktur), mimo że wystawiła fakturę za wykonane prace. W przypadku remontu przy ul. S. wobec argumentacji, że Spółka nie przyjęła zlecenia na te roboty, a tym samym -nie planowała uzyskać przychodów z tego tytułu, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z tym remontem było także prawidłowe. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego i –stosownie do art.151 p.p.s.a.- oddalił skargę. Skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono w związku z tym na podstawie art.184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art. 204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.c w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490). [pic]