I SA/Wr 321/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2013 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego: oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego we W. określające spółce A sp. z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Mercedes Benz C 350T Avantgarde. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo opisany wyżej samochód, co dokumentował rachunek z dnia 28 grudnia 2009 r.. Nabyty pojazd, zgodnie z dokumentami wystawionymi przez niemieckie organy administracyjne, był zarejestrowany jako ciężarowy. Organ podatkowy I instancji uznając, że samochód spełnia kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703 (pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób) określił skarżącej kwotę podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego w wysokości 24.011 zł. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy organ odwoławczy. W uzasadnieniu powołał się na przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.a.). Wskazał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów osobowych rodzi obowiązek podatkowy, zaś zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 259 z 7 września 1987). Następnie organ podatkowy przywołał przepisy art. 100 – 106 u.p.a. regulujące zasady opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Wskazał też na art. 100 ust. 4 u.p.a. zawierający definicję samochodu osobowego. Zgodnie z jego brzmieniem samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż z poz. 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi oraz wyścigowymi. Definicję tę powiela Nomenklatura Scalona. Odwołując się do Not wyjaśniających zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) organ podatkowy wywodził, że określenie zawarte w pozycji CN 8703 samochody osobowo – towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy wskazujące, że pojazd głównie jest przeznaczony raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy wielozadaniowe typu VAN i niektóre pojazdy pic -up. Następnie organ podatkowy wskazał na cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych kodem CN 8703 – obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w tylnej i przedniej przestrzeni, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody między przestrzenią kierowcy i tylną przestrzenią do przewozu osób lub towarów oraz wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów. Przywołał także na cechy pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8704 – pojazdy ciężarowe, które zasadniczo przeznaczone są do przewozu towarów i posiadają: oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, mogą posiadać tylne siedzenia – ławki, ale bez pasów bezpieczeństwa i punktów ich mocowania, zwykle składane są płasko na boki w celu zwiększenia możliwości transportu towarów, kabina kierowcy i pasażerów jest oddzielona, na bokach pojazdu brak okien, brak wyposażenia części towarowej w sposób kojarzony z wyposażeniem pojazdów osobowych. W dalszej kolejności organ podatkowy wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest sporny. Wszelkie zmiany dokonane w pojeździe na jakie wskazywała skarżąca nie są przez organ podatkowy kwestionowane, podobnie jak kwota zakupu. Jednakże dokonane modyfikacje wyposażenia pojazdu nie spowodowały zmiany jego zasadniczego przeznaczenia – do przewozu osób. Dokonując oceny zgromadzonych w sprawie dowodów organ odwoławczy wskazał, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, co potwierdza pismo z dnia 21 października 2011 r. uzyskane od dealera marki – B spółka z o.o. Wynika z niego, że pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego jako osobowy, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Dokonane w nim zmiany (przed przywozem do Polski) nie spowodowały żadnych zmian konstrukcyjnych, czego potwierdzeniem jest brak zmiany homologacji osobowej, którą posiadał także po zmianach umożliwiających wpis w dowodzie rejestracyjnym informacji "samochód ciężarowy zamknięta skrzynia". W opinii organu podatkowego zmiana konstrukcyjna pojazdu wpływająca na modyfikację jego przeznaczenia musi się wiązać ze zmianą homologacji w tym zakresie. Ustalenia te potwierdzają oględziny pojazdu dokonane w dniu 8 maja 2012 r. Wykazały one, że pojazd to typ kombi, pięciodrzwiowy, drzwi w kabinie kierowcy (2 szt.) i tyle samo w przedziale pasażerskim oraz jedne bagażnika. Wszystkie sterowane centralnym zamkiem. W pojeździe zamontowane są siedzenia dla 4 osób (fotel dla kierowcy i pasażera oraz kanapa dla pasażerów w tylnej części pojazdu – dzielona, z podłokietnikiem). Siedzenia posiadają wyposażenie zabezpieczające dla każdej osoby, mocowane w fabryczne kotwiczenia, posiadają też zagłówki. Tapicerka skórzana, czarna, jednolita dla wszystkich siedzeń. Tapicerka drzwi z tworzywa w kolorze czarnym ze wstawkami ze skóry, tapicerka ścian bocznych z tworzywa w kolorze szarym jednolita w całym pojeździe. Podsufitka wykonana z materiału w kolorze czarnym, jednakowa na całym pojeździe. Pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, okno w drzwiach tylnych bagażnika oraz okno dachowe. Okna w drzwiach bocznych sterowane elektronicznie, okna w części pasażerskiej przyciemniane. Pojazd posiada poduszki powietrzne oraz kurtyny powietrzne – 9 szt. Wyposażony jest też w klimatyzację dwustrefową. Ponadto posiada ABS, system kontroli trakcji, komputer pokładowy, sprzęt audio - radioodtwarzacz CD, fabryczną nawigację, regulowaną kolumnę kierownicy. Kierownica multimedialna, oświetlenie wnętrza pojazdu umieszczone z przodu i w tylnej części pojazdu nad zagłówkami tylnych siedzeń. Posiada też 7 sztuk głośników umieszczonych w desce rozdzielczej i wszystkich drzwiach bocznych pojazdu. Na wyposażeniu znajduje się 7 biegowa, automatyczna skrzynia biegów, lusterka sterowane elektrycznie i podgrzewane, podgrzewana tylna szyba pojazdu, czujnik cofania, przednie siedzenie wraz z zagłówkami w pełni regulowane elektrycznie i podgrzewane, uchwyty 2 szt. z przodu i 2 szt. z tyłu. Za drugim rzędem siedzeń samochód posiada metalową kartkę montowaną za pomocą wkrętów do podłogi i sufitu. W części bagażowej pojazdu znajduje się wykładzina z materiału w kolorze czarnym i gniazdko 12 V. Na dachu relingi koloru srebrnego. Pojazd posiada aluminiowe felgi (17 cali). Oględzin dokonano w obecności obecnego właściciela samochodu M. G. , który wyjaśnił, że samochód zakupił jako ciężarowy od skarżącej za pośrednictwem firmy leasingowej. Po zakupie dokonał w pojeździe zmian. Pierwotnie bowiem pojazd nie posiadał tylnej kanapy, którą zamontował świadek, usunął też metalową kratę pierwotnie znajdującą się za przednim siedzeniem kierowcy i pasażera, montując kratkę (nabytą w firmowym sklepie) za drugim rzędem siedzeń – pasażerskich. W opinii organu podatkowego samochód pomimo dokonanych przeróbek nadal spełniał cechy kwalifikujące go do kodu CN 8703 – pojazdy osobowe. Dokonane zmiany miały charakter odwracalny, a zatem nieistotny z punktu widzenia zasad grupowania do kodu CN. Przemontowanie kratki i zamontowanie tylnej kanapy nie zmieniło konstrukcji pojazdu jako jednoskrzyniowego, co potwierdził także niemiecki dokument rejestracyjny, zawierający zapis "zamknięta skrzynia", co oznaczało, że jest to pojazd o pojedynczej konstrukcji kabiny. Jednocześnie za nieuzasadnione uznał organ podatkowy podnoszone w odwołaniu zarzuty odwołujące się do kryterium ładowności pojazdu. Zostało ono wprowadzone na podstawie decyzji Komitetu Systemu Zharmonizowanego z dnia 23 maja 1999 r. jednakże zniesiono je w 2001 r. Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że z punktu widzenia opisanych zasad klasyfikacji pojazdu nieistotne są przedstawiane przez stronę dokumenty rejestracyjne (pochodzące od władz niemieckich), które odnoszą się do innych właściwości samochodów. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ podatkowy postanowieniem z dnia 10 października 2012 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów (domagającej się wystąpienia do władz niemieckich o wskazanie przesłanek klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego oraz ustalenia czy w toku postępowania przed tymi organami były składane wnioski, dokumentacja fotograficzna oraz oględziny mające znaczenie dla ww. klasyfikacji). Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie organ odwoławczy wskazał, że wnioskowane okoliczności dotyczą zasad dopuszczenia pojazdu do ruchu i nie mają wpływu na wymiar podatku akcyzowego W skardze strona podniosła zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 – 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) w związku z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez dowolne, wybiórcze rozpoznanie materiału dowodowego i przyjęcie, że karta pojazdu i dowód rejestracyjny nie są w sprawie przydatne do określenia kategorii samochodu na gruncie podatku akcyzowego, zarzuciła też nie ustalenie zasad i kryteriów wg których w dacie nabycia samochodu został on sklasyfikowany przez niemiecki urząd jako ciężarowy, a oparcie się jedynie na dowodzie z oględzin, co skutkowało przyjęciem, że jest to samochód osobowy objęty opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Zarzuciła także naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez odmowę zwrócenia się do odpowiednich władz niemieckich o udzielenie informacji na podstawie jakich przesłanek dokonuje się klasyfikacji danego pojazdu do kategorii ciężarowego, co świadczy o błędnych ustaleniach faktycznych. Podniosła też naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i art. 197 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność stwierdzenia czy zmiany dokonane w pojeździe miały charakter konstrukcyjny czy były to drobne przeróbki. Podniosła ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. oraz ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym oraz art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a poprzez przyjęcie, że sporny samochód w chwili przyjęcia był objęty pozycją CN 8703 i przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazała, że z naruszeniem powołanych przepisów prawa organ podatkowy pominął istotne dla sprawy dokumenty, takie jak karta pojazdu i dowód rejestracyjny (wystawione przez organy administracji niemieckiej), nie ustalono także kryteriów wg których pojazd ten w chwili nabycia został przez niemieckie organy administracyjne uznany za ciężarowy opierając się jedynie na oględzinach pojazdu. Bezpodstawnie i z naruszeniem powołanych przepisów prawa procesowego oddalano wnioski dowodowe strony, tymczasem wobec oględzin pojazdu po upływie 4 lat od jego nabycia żądane prze stronę dowody (dokumenty urzędów niemieckich) mają istotne znaczenie pozwalające na ocenę przeznaczenia pojazdu. Skarżąca odwołując się do ustaleń organów podatkowych mających odzwierciedlenie w protokole kontroli, a dotyczących dokonanych w pojeździe przeróbek wskazywała, że wymagają one wiedzy specjalnej, co uzasadnia powołanie w tej sprawie biegłego, który oceni zakres dokonanych zmian i ich charakter. W opinii strony pojazd w chwili nabycia spełniał warunki pojazdu ciężarowego, nie niweczy tego pierwotne przeznaczenie określone przez producenta, bowiem w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych, czego potwierdzeniem są dokumenty rejestracyjne pojazdu określające jego kategorię. Pomijając ustalenia w oparciu, o które niemieckie organy administracyjne zarejestrowały ww. samochód jako ciężarowy organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego, bowiem nie zbadano jakie cechy decydowały o zaliczeniu ww. pojazdu do ciężarowych w dacie jego nabycia przez stronę. Istotny jest bowiem fakt, że strona zbyła ww. pojazd na rzecz innego podmiotu niż obecny właściciel, zatem w dacie nabycia był to pojazd ciężarowy, który mógł ulec przeróbkom i teraz nosi cechy pojazdu osobowego, czego nie można ustalić jedynie na podstawie oględzin dokonanych po upływie 4 lat od daty nabycia przez stronę. Nie ma przy tym znaczenia, że określone wpisy w dokumentach następowały w krótkich odstępach czasu, skoro miały oparcie w stanie faktycznym. W tych okolicznościach wywody organu podatkowego, że z punktu widzenia prawa podatkowego zapisy w tych dokumentach nie mają znaczenia naruszają prawo, bowiem to one są najbardziej miarodajne w kwestii oceny przeznaczenia pojazdu w dacie jego nabycia. W rozpoznawanej sprawie sporny samochód należało klasyfikować jako ciężarowy, o innym przeznaczeniu nie może decydować sposób jego wykorzystywania przez właściciela. Klasyfikacja musi być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne – cechy konstrukcyjne, w tym przypadku w dacie nabycia pojazdu posiadał on wyraźnie oddzieloną część pasażerską od części towarowej, co przesądzało, że był on przeznaczony do przewozu towarów a nie osób, o innym klasyfikowaniu nie może przesądzać wysoki standard wyposażenia ani okna w tylnej części pojazdu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Powstały między stronami spór dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego samochód Mercedes Benz C 350T Avantgarde (nr nadwozia [...]), w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (klasyfikowanym do kodu CN 8704). Rozstrzygnięcie sygnalizowanego sporu jest niezbędne dla przesądzenia, czy na skarżącej ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu, który to obowiązek odnosi się do samochodów ciężarowych (nie dotyczy samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Natomiast art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym. Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć odrębną definicję legalną określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 71). Skoro zatem, ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Bez znaczenia dla sprawy, w kontekście opodatkowania spornego samochodu podatkiem akcyzowym, pozostają zatem przepisy Prawa o ruchu drogowym, definiujące na potrzeby tego prawa pojazdy jako ciężarowe. Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Przypomnienia wymaga, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), ustanowionej na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z w/w Nomenklaturą Scaloną, kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego opisu wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Dodatkowo, na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 i nr 273, poz. 2703), Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z udzielonej mu ustawowo kompetencji, Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r., nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W załączniku do w/w wyjaśnień w tomie IV, sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu 9 lub więcej osób razem z kierowcą. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Ponadto w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Warto także przypomnieć utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym - w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli -decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; z 6 grudnia 2007r. sprawa C-486/06, BVBA Van Landeghem, pkt 23). Następnie, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru nie zaś subiektywnych odczuć i przekonań właściciela pojazdu (zob. wyroki z 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks, Zb.Orz. str. I-311, pkt 29; z 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA, Zb.Orz. str. I-1559, pkt 36 i z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, Zb.Orz. str. I-6675, pkt 18). Orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zakupiony przez skarżącą - w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia - pojazd posiadał cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, w szczególności dlatego, że do tej grupy samochodów zalicza się także samochody osobowo-ciężarowe, służące do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą (bezsporne w sprawie pozostaje, że nabyty przez stronę samochód służył do przewozu mniejszej od podanej wyżej liczby osób), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Poza sporem pozostaje, że w/w samochód został wyprodukowany jako osobowy, posiadając homologację dla tego rodzaju samochodu. Następnie samochód ten poddano zmianom i przeróbkom (zdemontowano tylną kanapę i zamontowano przegrodę (kratkę) umiejscawiając ją za przednim fotelem kierowcy i pasażera), które nie znalazły potwierdzenia w zmianie homologacji na ciężarową. Organy podatkowe - z korzyścią dla skarżącej - przyjęły, że wszystkie dokonane w samochodzie zmiany i modyfikacje, w zakresie szczegółowo opisanym przez świadka i nie negowanym przez stronę, występowały już w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem Sądu, słusznie uznano w skarżonej decyzji, że poczynione w spornym samochodzie modyfikacje nie spowodowały zmian w jego przeznaczeniu określonym przez producenta, tj. samochód ten należało kwalifikować do kodu CN 8703, czyli jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Powyższe potwierdził wynik oględzin samochodu, przeprowadzonych w dniu 8 maja 2012 r. Z protokołu czynności oględzin (także z dokumentacji fotograficznej) wynika, że poddany oględzinom samochód to typ kombi, pięciodrzwiowy, drzwi w kabinie kierowcy (2 szt.) i tyle samo w przedziale pasażerskim oraz jedne do bagażnika. Wszystkie sterowane są centralnym zamkiem. W pojeździe zamontowane są siedzenia dla 4 osób (fotel dla kierowcy i pasażera oraz kanapa dla pasażerów w tylnej części pojazdu – dzielona, z podłokietnikiem). Siedzenia posiadają wyposażenie zabezpieczające dla każdej osoby, mocowane w fabryczne kotwiczenia, posiadają też zagłówki. Tapicerka skórzana, czarna, jednolita dla wszystkich siedzeń. Tapicerka drzwi z tworzywa w kolorze czarnym ze wstawkami ze skóry, tapicerka ścian bocznych z tworzywa w kolorze szarym jednolita w całym pojeździe. Podsufitka wykonana z materiału w kolorze czarnym, jednakowa na całym pojeździe. Pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, okno w drzwiach tylnych bagażnika oraz okno dachowe. Okna w drzwiach bocznych sterowane elektronicznie, okna w części pasażerskiej przyciemniane. Pojazd posiada poduszki powietrzne oraz kurtyny powietrzne – 9 szt. Wyposażony jest też w klimatyzację dwustrefową. Ponadto posiada ABS, system kontroli trakcji, komputer pokładowy, sprzęt audio: radioodtwarzacz CD, fabryczną nawigację, regulowaną kolumnę kierownicy. Kierownica multimedialna, oświetlenie wnętrza pojazdu umieszczone z przodu i w tylnej części pojazdu nad zagłówkami tylnych siedzeń. Posiada też 7 sztuk głośników umieszczonych w desce rozdzielczej i wszystkich drzwiach bocznych pojazdu. Na wyposażeniu znajduje się 7 biegowa, automatyczna skrzynia biegów, lusterka sterowane elektrycznie i podgrzewane, podgrzewana tylna szyba pojazdu, czujnik cofania, przednie siedzenie wraz z zagłówkami w pełni regulowane elektrycznie i podgrzewane, uchwyty 2 szt. z przodu i 2 szt. z tyłu. Za drugim rzędem siedzeń samochód posiada metalową kartkę montowaną za pomocą wkrętów do podłogi i sufitu. W części bagażowej pojazdu znajduje się wykładzina z materiału w kolorze czarnym i gniazdko 12 V. Na dachu relingi koloru srebrnego. Pojazd posiada aluminiowe felgi (17 cali). Analiza przedstawionych cech omawianego pojazdu wskazuje, że niewątpliwie posiada on szereg (jeśli nie wszystkie) cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. W kontekście powyższego, ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu, należało wziąć pod uwagę pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, jak również charakter samych zmian i okoliczności, jakie im towarzyszyły. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że w/w samochód wyprodukowano jako osobowy. Z pisma autoryzowanego dealera marki Mercedes – firmy Mercedes Benz Polska Sp. z o.o. – z dnia 21 października 2011 r. (K-10) pozyskanego w odpowiedzi na zapytanie Naczelnika Urzędu Celnego wynika, że sporny pojazd wyprodukowano na rynek niemiecki jako osobowy, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Dokonane w samochodzie zmiany - umożliwiające zarejestrowanie go, jako samochodu ciężarowego - nie spowodowały, w opinii Sądu, zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach, pasy dla pasażerów). Organ podatkowy słusznie zwrócił uwagę na istotną okoliczność, a mianowicie na prosty i łatwo odwracalny charakter zmian w spornym pojeździe (wymontowanie tylnych siedzeń, zamontowanie przegrody (kratki) oddzielającej część pasażerską od towarowej). Zmiany te, mające na celu uprawdopodobnienie ciężarowego charakteru samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. Z opisu pojazdu i załączonych zdjęć wynika bowiem, że przegroda oddzielająca przedni rząd siedzeń od tylnej części została zamocowana w sposób odwracalny, czego potwierdzeniem jest fakt jej demontażu przez kolejnego właściciela, który dokonał także zakupu i montażu tylnej kanapy dla pasażerów, potwierdzając tym samym fakt prowizorycznych a nie konstrukcyjnych zmian jakich dokonano w pojeździe, i które istniały w dacie powstania obowiązku podatkowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że nabywca pojazdu M. G. – obecny przy dokonywaniu oględzin - nabył go od skarżącej za pośrednictwem firmy leasingowej, co pozwoliło na dokładne ustalenie stanu pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Słusznie wywodzi Dyrektor Izby Celnej, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony", ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (CN 8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (CN 8704). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 519/11, publ. CBOSA), zgodnie z którym na powyższą zmianę mogłaby wskazywać nowa homologacja, ustalająca odpowiedni typ pojazdu. Zmienione świadectwo homologacji, o którym mowa w art. 68 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.), jest bowiem dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. Oznacza on, że dany pojazd przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część, odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r., nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. nr 238, poz. 2010 ze zm.). Co więcej, należy zgodzić się z poglądem, że nie jest dopuszczalna zmiana danych określonych w świadectwie homologacji pojazdu w drodze wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych tego pojazdu (zob. wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 194/01, OSNAP 2002/5/103, z glosami – krytyczną R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego, Przegląd Podatkowy 2002/2/41 i aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Glosa 2002/4/20). Zmiana typu pojazdu wiąże się bowiem z koniecznością dokonania zmiany świadectwa homologacji, o czym była mowa wyżej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2010 r. III SA/Gl 1328/10, opubl. CBOSA). Strona na poparcie swoich twierdzeń nie dołączyła jednak takiego dowodu. Poza tym z dowodu takiego musiałoby wynikać, że sporny samochód z powodu konkretnych cech technicznych nabytych po modyfikacji dokonanej przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Natomiast stwierdzone w toku postępowania podatkowego obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu potwierdzają prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe. Oceniając charakter pojazdu będącego przedmiotem analizy od innej strony tj. zbadania czy posiada on cechy samochodu ciężarowego stwierdzić trzeba, że również i pod tym względem brak jest podstaw dla przyjęcia takiej klasyfikacji. Jak bowiem wynika z opisu pozycji CN 8704 obejmuje ona między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Tych cech nie posiada samochód będący w niniejszej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wobec powyższego brak jest podstaw, aby nie uznać zasadności stanowiska organów podatkowych odnośnie klasyfikowania przedmiotowego samochodu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (innego niż te objęte pozycją 8702), tj. do pozycji CN 8703, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. Końcowo należy odnieść się do pozostałych zarzutów podnoszonych w skardze. Jak wskazano na wstępie rozważań prawnych wobec autonomiczności regulacji ustawy o podatku akcyzowym w zakresie definiowania pojęcia samochodu osobowego nietrafne okazały się zarzuty naruszenia 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 – 3 O.p. w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a., zawierającej definicję samochodu osobowego, poprzez zaniechanie ustaleń z udziałem niemieckich organów administracyjnych. Podobnie, zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym z uwagi na własne uregulowania nie mogła mieć jego kwalifikacja w dokonywana świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908), jak również dokumenty rejestracji za granicą, które w istocie nie rodzą żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie - w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z klasyfikacją taryfową. Dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma, jak już podkreślono, klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej (CN). W niniejszej sprawie skarżąca powoływała się na okoliczność, iż nabyty przez nią pojazd jest ciężarowy, klasyfikowany w pozycji CN 8704 i niepodlegający z tego względu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na poparcie swojego stanowiska wskazała na dokumenty sporządzone przez niemieckie organy administracyjne potwierdzające, że pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy. W skardze podnosiła też, że w dacie jego nabycia wewnątrzwspółnotowego pojazd posiadał wyraźnie oddzieloną część pasażerską od części towarowej, co przesądzało, że był on przeznaczony do przewozu towarów a nie osób, o innym klasyfikowaniu nie może w jej ocenie przesądzać wysoki standard wyposażenia ani okna w tylnej części pojazdu. Dokonując oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wyprowadzonych z niego konsekwencji prawnych stwierdzić trzeba, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego. Podstawą stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe jest to, że przedmiotowy samochód niewątpliwe był zakupiony i sprzedany przed pierwszą rejestracją przez stronę jako samochód ciężarowy (co wynikało z posiadanych przez stronę dokumentów wydanych przez władze niemieckie), jednak z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym winien być klasyfikowany w pozycji CN 8703, co szeroko wyjaśniono we wcześniejszych wywodach. Podobnie ocenić trzeba zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 197 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność stwierdzenia czy zmiany dokonane w pojeździe miały charakter konstrukcyjny czy były to drobne przeróbki. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził aby w samochodzie, poza wskazywanym przez stronę istnieniem przegrody oddzielającej część przednią dla kierowcy i pasażera od tylnej części pasażerskiej oraz demontażem tylnej kanapy zostały dokonane zmiany konstrukcyjne prowadzące do odmiennej jego klasyfikacji. Zasadnie wskazuje organ podatkowy, że dla oceny charakteru zmian dokonanych w ww. pojeździe nie istniała potrzeba powołania w sprawie biegłego – o co z resztą w toku postępowania strona nie wnosiła. Jak bowiem wskazano zebrany materiał dowodowy, w szczególności dokonane oględziny pojazdu nie potwierdziły zarzutów strony, że w pojeździe mogły zostać dokonane kolejne zmiany o charakterze konstrukcyjnym wpływające na przeznaczenie pojazdu. Kolejne, bowiem jak wywodzi strona samochód wyprodukowany jako osobowy (co potwierdza pismo firmy Mecedes Benz Polska sp. z o.o.) musiał zostać przerobiony na ciężarowy aby następnie dokonano jego ponownego przerobienia na osobowy. Z akt sprawy – w kontekście przywołanych zasad klasyfikacji pojazdu do jednej z grup – osobowych lub ciężarowych – wynika jednak, że takie przeróbki w nabytym wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojeździe nie zostały dokonane, wymagałby one daleko idących trwałych zmian w wyglądzie pojazdu, zaś ich odwrócenie pozostawiło widoczne ślady, czego w sprawie nie stwierdzono. Wobec braku jakichkolwiek dowodów na przeprowadzenie takich zmian trudno ocenić co miałby badać powołany w tym celu biegły, stąd zarzut pominięcia tego dowodu Sąd kwalifikuje jako nieuzasadniony. Nietrafne okazały się także podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 2 oraz ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym oraz art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a poprzez przyjęcie, że sporny samochód w chwili przyjęcia był objęty pozycją CN 8703 i przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co szeroko zostało już szeroko wyjaśnione wcześniejszej części rozważań prawnych Sądu. Na marginesie już tylko wskazać trzeba, że powołane przez stronę przepisy art. 80 ust 1 i nast. nie dotyczą kwestii leżących w granicach sporu. Wydaje się, że skarżąca omyłkowo powołała się na przepisy poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), których odpowiednik stanowią regulacje będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, a których naruszenia – jak już wskazano we wcześniejszych motywach uzasadnienia – nie stwierdzono. Reasumując, sporny w sprawie pojazd samochodowy spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, będąc kwalifikowanym do kodu CN 8703, stanowiąc dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym samochód osobowy (art. 100 ust. 4 u.p.a.). W konsekwencji powyższego, orzekające w sprawie organy zasadnie uznały, że wewnątrzwspólnotowe nabycie w/w samochodu osobowego podlega opodatkowaniu akcyzą. W tych okolicznościach jako chybiony należy ocenić zarzut błędnego zastosowania w sprawie art. 100 ust. 4 u.p.a., niewątpliwe bowiem nabyty przez stronę pojazd winien być zaliczony do grupy pojazdów osobowych w rozumieniu ww. przepisu, o czym świadczą jego cechy konstrukcyjne. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 powoływanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym oddalił skargę.