I SA/Wr 326/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. K. M. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji do spółki osobowej. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że zainteresowana - jako akcjonariusz spółki akcyjnej (dalej: SA) - wniosła aportem do nowo powstałej spółki osobowej, tj. spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA), akcje SA w zamian za akcje SKA. Autorka wniosku sformułowała zapytanie, czy wniesienie w/w aportu spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu? Prezentując własne stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, iż wniesienie - na poczet wkładu do SKA - akcji SA nie będzie skutkowało u niej powstaniem przychodu a w rezultacie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Występująca z zapytaniem argumentowała, że u.p.d.o.f. nie zawiera przepisów, które stanowiłyby o powstaniu - opodatkowanego - przychodu, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Podkreśliła, iż przychodu takiego nie generuje przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, że SKA nie posiada statusu spółki kapitałowej. Zainteresowana wskazała, że wyrażony przez nią pogląd jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe, w tym wydającego interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Podniosła, iż jej stanowisko potwierdzają także wyroki sądów administracyjnych, z których wynika, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą takiej czynności odpłatności (nie wiąże się z nim otrzymanie od tej spółki - w zamian za wniesienie wkładu - żadnego ekwiwalentu w postaci zapłaty ceny nabycia). Zaakcentowała, że w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, iż wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - w interpretacji indywidualnej z [...] października 2010 r. (nr [...]), stanowisko podatniczki uznał za nieprawidłowe. Organ podatkowy dowodził, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stwierdził, że żaden z powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia akcji do spółki osobowej. Wydający interpretację organ podniósł, iż w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Kontynuował, że o przychodach z kapitałów pieniężnych traktuje m. in. art. 17 u.p.d.o.f. Zauważył, iż w myśl ust. 1 pkt 6 lit. a) tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Uznał, że pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności akcji za wynagrodzeniem. Dowodził, iż wniesienie akcji do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela (staje się nim spółka osobowa) - mamy więc do czynienia z ich odpłatnym zbyciem. W opinii organu, wniesienie akcji do spółki osobowej jest przeniesieniem ich własności, za które wnoszącemu przysługuje wkład w tej spółce (kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu stanowi przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji). Podsumował organ, że wniesienie przez zainteresowaną, jako wkładu do spółki osobowej, posiadanych przez nią akcji SA, skutkuje - po jej stronie - powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych Minister Finansów stwierdził, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Nie godząc się z interpretacją, strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze, skarżąca zarzuciła interpretacji organu podatkowego - mające istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów u.p.d.o.f., m. in. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.; 2) zasad postępowania podatkowego, tj. a) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) wskutek braku dokonania całościowej oceny stanowiska podatnika zawartego we wniosku; b) art. 120 O.p. w następstwie wydania interpretacji, która nie znajduje oparcia w przepisach prawa; c) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Strona wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji i uznanie, iż przedstawione przez nią we wniosku stanowisko jest prawidłowe. W uzasadnieniu skarżąca zaprezentowała szerokie uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie, powielając zasadniczo argumentację zawartą we wniosku o interpretację. Wywiodła, że wyrażony w interpretacji pogląd organu nie uwzględnia wykładni systemowej, której zastosowanie w sprawie jest niezbędne, z uwagi na złożoność konstrukcji redakcyjnej art. 17 u.p.d.o.f. Zarzuciła nadto wadliwe rozumienie pojęcia odpłatności. Jej zdaniem, wniesienie aportu w zamian za udziały w spółce osobowej nie wiąże się z przyrostem majątku wnoszącego - nie otrzymuje on żadnego ekwiwalentu. Odpowiadając na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. Interpretacja narusza bowiem prawo materialne w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W sprawie istota sporu dotyczy zasadności objęcia obowiązkiem podatkowym - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - czynności wniesienia do spółki osobowej (SKA) aportu w postaci akcji spółki kapitałowej (SA). Oceniając stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji, Sąd za uzasadniony uznaje postawiony w skardze zarzut dotyczący pominięcia przy interpretacji przepisów prawa podatkowego wykładni systemowej i ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Zdaniem Sądu, dokonując interpretacji konkretnego przepisu podatkowego należy wyjść poza jego ramy treściowe. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie akcentowano, iż poprawność interpretacji - zgodny wynik - daje tylko wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna (por.: postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobnie wypowiada się doktryna (np. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.). Odnosząc powyższe dyrektywy wykładni prawa do zaistniałego w sprawie zagadnienia prawnego Sąd zauważa, iż art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest, po obniżeniu o koszty, podstawą opodatkowania (dochód). Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało powstaniem przychodu. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc, a contrario, w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do jej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym, w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (podobny i zasługujący na aprobatę pogląd został wyrażony w doktrynie: por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 7, s. 19). Przyjmując zasadność powyższej konkluzji należy odnieść się do zmiany normatywnej brzmienia u.p.d.o.f., dokonanej art. 1 pkt 11 lit. a) tiret 5 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 - dalej: ustawa nowelizująca). Od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca zmienił brzmienie u.p.d.o.f. m. in. poprzez dodanie do art. 21 ust. 1 punktu 50b treści: "Wolne od podatku dochodowego są: (...) przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki (...)". Jak podniesiono w piśmiennictwie, powyższa nowelizacja otwiera możliwość przyjęcia interpretacji, iż skoro przed dniem 1 stycznia 2011 r. wniesienie aportu do spółki osobowej nie było objęte zwolnieniem podatkowym, to - a contrario - czynność taka generowała przychód podlegający opodatkowaniu (por. A. Bartosiewicz, Zwolnienie dla aportów nie oznacza, że wcześniej były opodatkowane, "Rzeczpospolita" z dnia 4 stycznia 2011 r., s. D3). Powyższa interpretacja prawa podatkowego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f., jest jednak nie do przyjęcia, ze względu na fundamentalne zasady prawa podatkowego i prawa publicznego jako całości. Po pierwsze, zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe (jako organy władzy publicznej) mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa. Po drugie, trzeba mieć na względzie, że w u.p.d.o.f., w brzmieniu sprzed nowelizacji, wchodzącej w życie w dniu 1 stycznia 2011 r., nie było przepisów prawa jednoznacznie zawierających normę prawną nakładającą obowiązek podatkowy na osobę fizyczną w związku z wniesieniem przez nią aportu do spółki osobowej. Tym samym należy stwierdzić, iż nowelizacja u.p.d.o.f., w zakresie wprowadzenia punktu 50b w art. 21 ust. 1, nie może być argumentem za tym, że wcześniej powyższy obowiązek podatkowy istniał. Poprzez w/w nowelizację ustawodawca nie zmienił bowiem stanu prawnego: zarówno przed 1 stycznia 2011 r. wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodziło z tego tytułu obowiązku podatkowego, jak i po tej dacie jest to czynność prawna neutralna podatkowo. Dodanie do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. punktu 50b nie było zmianą normatywną przepisów prawa, lecz zmianą redakcyjną w postaci doprecyzowania obowiązujących przepisów (Protokół posiedzenia senackiej Komisji Budżetu i Finansów Publicznych z dnia 9 listopada 2010 r.), na co wskazują dokumenty procesu legislacyjnego, pomocne przy rekonstrukcji woli ustawodawcy. Podkreślenia wymaga, iż nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym) - nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1157/06, Lex nr 389388, z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 730/09, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz orzecznictwo powoływane w: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 19-27 i T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). W przypadku omawianej zmiany ustawodawca, mając na względzie wątpliwości związane z brakiem bezpośredniego uregulowania kwestii wniesienia aportu do spółki osobowej, jednoznacznie i explicite potwierdził wcześniejszy stan prawny, który wynikał z całokształtu treści u.p.d.o.f. (por. uchwała Senatu RP z dnia 17 listopada 2010 r; Protokół posiedzenia senackiej Komisji Budżetu i Finansów Publicznych z dnia 9 listopada 2010 r.). Jest więc to zmiana redakcyjna, bowiem zmienił się jedynie tekst ustawy (w omawianym zakresie przez dodanie punktu 50b w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.), ale normy prawne regulujące kwestie wniesienia aportu do spółek osobowej nie uległy zmianie. Abstrahując od powyższego należy zaakcentować, że Minister Finansów ma obowiązek wyczerpującego rozważenia w interpretacji indywidualnej kwestii prawnych występujących w sprawie. Organ ten, posiadając obszerną argumentację strony, popartą stanowiskiem organów podatkowych i orzecznictwem sądów administracyjnych, wyrażonym w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych, zobowiązany jest odnieść się w sposób szczegółowy do tej kwestii, w szczególności w sytuacji, gdy uznaje poglądy wnioskodawcy za nieprawidłowe. Ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenie, iż powołane stanowiska organów i wyroki sądów, jako wydane w indywidualnych sprawach, nie są wiążące dla organu dokonującego interpretacji jest niedopuszczalne i narusza zasadę zaufania do organów, wyrażoną w art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Ma to tym bardziej znaczenie, że treść art. 14e O.p. stanowi, że Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie można także zapominać, że organ ten, w oparciu o art. 14a O.p., ma obowiązek zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreślenie Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższe potwierdza zaś, iż w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego, przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić powołane wyżej poglądy Sądu. Sąd zauważa, iż cenne wskazania dla zrozumienia spornej w niniejszej sprawie problematyki zawiera uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10, publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tym samym, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylono skarżoną interpretację indywidualną (pkt I wyroku). Orzeczenie dotyczące kosztów postępowania sądowego (pkt II wyroku) znajduje uzasadnienie w treści art. 200 p.p.s.a. Zasądzoną na rzecz strony skarżącej - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - kwotę [...] zł stanowi: 1) wartość wpisu od skargi - [...] zł (§ 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego - [...] zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - [...] zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.).