I SA/Wr 328/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na posiedzeniu niejawnym wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2009 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. postanawia odmówić wstrzymania wykonania decyzji. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Pismem z dnia 14 września 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2009 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r, wskazując, że decyzja ta stanowi podstawę tytułu wykonawczego zaopatrzonego w klauzulę wykonalności. Podstawę wydania decyzji wymiarowej stanowiło zeznanie podatkowe za 2003 r. (PIT-37) złożone przez męża skarżącej, w którym podpisy strony skarżącej zostały sfałszowane, a niniejsze postępowanie wznowieniowe zmierza do potwierdzenia tej okoliczności. Wskazano, że wniosek o wstrzymanie decyzji ostatecznej jest zasadny z uwagi na spowodowanie trudnych do odwrócenia skutków, gdyż skierowanie egzekucji do jedynego składnika majątku strony tj. udziału we współwłasności nieruchomości pozbawi ją i dzieci jedynego lokalu mieszkalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W myśl art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej "p.p.s.a") po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli (1) zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub (2) spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Zauważyć należy, że sąd może wstrzymać wykonanie zaskarżonego aktu lub czynności, jeżeli została spełniona co najmniej jedna z ustawowych przesłanek, uregulowana w art. 61 § 3 p.p.s.a., tj. zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody nie musi mieć charakteru materialnego. Chodzi więc o taką szkodę, która nie będzie mogła być zrekompensowana wskutek zwrotu spełnionego i wyegzekwowanego świadczenia, jak również nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do pierwotnego stanu (por.: B. Dauter, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 205 oraz powoływane tam postanowienie NSA z dnia 20 grudnia 2004 r., GZ 138/04, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Trudne do odwrócenia skutki, to takie prawne lub faktyczne skutki, które raz zaistniałe powodują istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, przy czym powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków (por.: postanowienia NSA: z dnia 26 września 2013 r., II FZ 718/13; z dnia 30 kwietnia 2010 r., II FZ 110/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Kluczowe znaczenie dla oceny wniosku skarżącej ma charakter prawny decyzji, zaskarżonej skargą. Przedmiotem wstrzymania mogą być jedynie takie akty lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Przez wykonanie aktu administracyjnego należy rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub doprowadzenie w trybie przymusu państwowego (egzekucji) do takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z rozstrzygnięciem zawartym w danym akcie. Decyzja Dyrektora IS z dnia [...] 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z 2003 r., nie jest decyzją nadającą się do wykonania, gdyż nie tworzy skutków materialnoprawnych, np. w postaci obowiązku strony do konkretnego zachowania. W ocenie Sądu, instytucja wstrzymania wykonania decyzji, uregulowana w art. 61 § 3 p.p.s.a., może dotyczyć tylko takiej kategorii decyzji administracyjnych, które posiadają przymiot wykonalności, tzn. stwierdza lub tworzy po stronie swoich adresatów obowiązki prawne lub uprawnienia. Pogląd ten nie budzi zastrzeżeń (por. np. Z. Kmieciak, glosa do postanowienia NSA z dnia 23 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Rz 1382/96, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 1998, z. 3, poz. 54). W zaskarżonej do WSA decyzji odniesiono się jedynie (negatywnie) do żądania podatnika uchylenia decyzji ostatecznej. Natomiast zaskarżone orzeczenie nie stwierdza ani nie tworzy po stronie skarżącej uprawnień lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym, nadających się do egzekucji (wykonania). Jest to też charakterystyczne dla decyzji odmownych, niepodlegających co do zasady wykonaniu (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 186 oraz powołane tam orzecznictwo; zob. również postanowienia NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 136/09, oraz z dnia 20 stycznia 2009 r., II FZ 631/08, a także z dnia 4 sierpnia 2010 r., II FZ 360/10; z dnia 22 stycznia 2014 r., II FZ 1596/13). Aktem administracyjnym determinującym sytuację skarżącej, poprzez nałożenie obowiązku podlegającego egzekucji, była decyzja Dyrektora IS z dnia [...] lutego 2009 r., wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Rozpoznana sprawa dotyczyła decyzji Dyrektora IS z dnia [...] 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., która została wydana w trybach nadzwyczajnych, a nie wcześniejszej decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2009 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., wydanej w postępowaniu podatkowym (zwykłym). Tymczasem art. 61 § 3 p.p.s.a. wyraźnie wskazuje, że sąd może wstrzymać w danym postępowaniu sądowoadministracyjnym wykonanie jedynie tego aktu lub czynności, które zostały objęte wniesioną skargą. Wniesioną skargą skarżąca podważała decyzję Dyrektora IS z dnia [...] 2014 r., dotyczącą odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej, a nie wcześniej wydaną decyzję ostateczną z dnia [...] lutego 2009 r. Z powyższego powodu Sąd stanął na stanowisku, że nie można orzekać, w niniejszym postępowaniu, o wstrzymaniu wykonania wyżej wymienionej decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2009 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. jako wydanej w postępowaniu odrębnym od postępowania, które doprowadziło do wydania decyzji Dyrektora IS z dnia [...] 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Decyzja ostateczna (określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.) wstrzymania której żądała skarżąca, nie była aktem wydanym lub podjętym we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie 61 § 3 i 5 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.