I SA/Wr 336/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2009 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu postanawia odrzucić skargę. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] i ustalił S. D. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł za 2002 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało doręczone pełnomocnikowi S. D., W. W., który w ustawowo zakreślonym terminie wniósł od niego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Domagał się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w części w jakiej w treści uzasadnienia organ II instancji stwierdzał, że W. W. jako pełnomocnik nie dopuścił do czynności procesowych przesłuchania w dniu 10 grudnia 2008 r. świadka, wniósł także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podał, że w końcowej części zaskarżonej decyzji organ podatkowy bezpodstawnie wskazał, jakoby pełnomocnik nie dopuścił do czynności procesowych przesłuchania świadka w dniu 10 grudnia 2008 r., co pozostawało w sprzeczności z poczynionymi w tym zakresie ustaleniami organów podatkowych. Wywodził, że w tym czasie posiadał zwolnienie lekarskie L-4, które przesłał faksem pracownikowi organu podatkowego prowadzącemu sprawę. Zdaniem W. W. sformułowania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazują na popełnienie przez niego przestępstwa i tym samym naruszają jego dobra osobiste. Ponadto zaskarżona decyzja narusza prawo, ponieważ dotyczy pełnomocnika, który mógł się z nimi zapoznać tylko działając w takim charakterze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że W. W. wnoszący w imieniu własnym skargę na decyzje dotycząca praw S. D. nie był uprawniony do jej złożenia, ponieważ nie mieścił się z w kręgu osób wyznaczonym przez art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwanej dalej "p.p.s.a."). 1 Każdy oprócz prokuratora, Rzecznika Praw Obywatelskich i organizacji społecznej musi wykazać się interesem prawnym, aby mieć legitymację czynną, to jest być uprawnionym do wniesienia skargi. Interes ten ma charakter materialnoprawny i oznacza wskazanie przepisu prawa materialnego, z którego dany podmiot może wywieść prawa lub obowiązki. Skarżący w oczywiście błędny sposób uznał, że decyzja z dnia [...] r. dotyczyła jego interesu prawnego, W piśmie z dnia 22 kwietnia 2009 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Sądu, W. W. zwany dalej skarżącym, wyjaśnił, że skargę wnosi w imieniu własnym bowiem zaskarżona decyzja narusza jego dobra osobiste, których ochrona wynika m. in. z przepisów ogólnych postępowania podatkowego (art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zasad ogólnych postępowania administracyjnego (art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 90, poz. 1071 z późn. zm.), przepisów materialnych prawa cywilnego (art. 23 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący podkreślał, że "nie wytoczył wobec organów podatkowych roszczenia opartego na art. 448 k.c, w którym domagałby się zadośćuczynienia za doznaną krzywdę", a jedynie domaga się uchylenia aktu administracyjnego naruszającego jego prawa", a jego skarga "dotyczy jedynie części treści uzasadnienia decyzji naruszających dobre imię pełnomocnika". Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej: p.p.s.a.) uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Z kolei art. 50 § 2 p.p.s.a. stanowi, że uprawnionym do wniesienia skargi jest również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi. Przepisy powyższe przesądzają o tym, że postępowanie sądowoadministracyjne oparte jest na zasadzie 2 skargowości. Uprawnienie do inicjowania kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny określane jest mianem legitymacji skargowej. Z punktu widzenia kognicji dokonywanej przez sąd administracyjny legitymacja skargowa będzie traktowana jako przesłanka dopuszczalności inicjowania postępowania sądowoadministracyjnego. W art. 50 § 1 i 2 p.p.s.a. ustawodawca rozróżnił dwie grupy podmiotów uprawnionych do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Pierwszą grupę tworzą podmioty, którym legitymacja z mocy właśnie art. 50 § 1 p.p.s.a. lub innych, szczególnych przepisów (prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym, podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do złożenia skargi) i określana jest mianem legitymacji skargowej formalnej. Drugą grupę tworzą podmioty, które mają interes prawny we wniesieniu skargi do sadu administracyjnego i tym samym posiadają legitymację skargowa opartą na interesie prawnym. Ustalenie istnienia lub nieistnienia legitymacji skargowej formalnej nie przysparza większych problemów, natomiast stwierdzenie istnienia lub nieistnienia legitymacji skargowej opartej na interesie prawnym wymaga zbadania czy wnoszący skargę ma w tym "interes prawny". W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie "interesu prawnego" do udziału w postępowaniu administracyjnym (także podatkowym) posiada materialnoprawny rodowód (zob. M. Bogusz, Zaskarżenie decyzji administracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 1997, s. 21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2007 r., I OSK 755/06, SIP LEX nr 337023 i wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2009 r. , II SA/Łd 645/08, SIP LEX 481594). Jego istnienie opiera się na założeniu, że istnieje norma prawa administracyjnego materialnego dopuszczająca możliwość wydawania decyzji w sprawach danego rodzaju i jednocześnie, że w konkretnym stanie faktycznym norma ta może znaleźć zastosowanie (zob. M. Bogusz, Zaskarżenie..., s. 21). Tym samym, jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny "interes prawny to interes indywidualny, konkretny i sprawdzalny obiektywnie, a jego istnienie znajduje potwierdzenie w okolicznościach faktycznych, będących przesłankami zastosowania przepisu prawa materialnego. Interes prawny to zatem interes, którego podstawą mogą być 3 wyłącznie przepisy materialnego prawa administracyjnego, a to z tego względu, że decyzja administracyjna jest władczą konkretyzacją prawa administracyjnego" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2007 r.)- Jednocześnie "od tak pojmowanego interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny, to jest sytuację, w której dany podmiot (osoba) jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowana rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa, mającego stanowić podstawę skierowanego żądania w zakresie podjęcia stosownych czynności przez organ administracji" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2005 r., I SA/Wa 1397/04, niepubl.). Uwzględniając powyższe uwagi w kontekście art. 50 § 1 in principio p.p.s.a. zarówno doktryna jak i orzecznictwo sądowoadministracyjne formułują tezę "interes prawny w zaskarżeniu" od sądu administracyjnego będzie miała ten, kto: 1) posiada interes prawny do udziału w postępowaniu administracyjnym i który w tym postępowaniu jako strona uczestniczył, 2) posiada interes prawny do udziału w postępowaniu administracyjnym i który w tym postępowaniu jako strona nie uczestniczył, 3) nie posiada interesu prawnego do udziału w postępowaniu administracyjnym, ale który był adresatem decyzji administracyjnej lub innego aktu (por. W. Chróscielewski, Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2004 r, sygn. akt III SA 1617/02 , OSP 2005, nr 11, s. 581). Identyfikacja interesu prawnego w zaskarżeniu podmiotów wymienionych w punkcie 1 i 3 nie będzie powodowała większych problemów, albowiem są one wymieniane w treści zaskarżanego aktu. Z kolei ustalenie uprawnienia do wniesienia skargi podmiotów określonych w punkcie 2 wymagało będzie: po pierwsze, analizy "na poziomie" normatywnym (zmierzającej do odnalezienia normy prawnej będącej źródłem praw lub obowiązków), a po drugie, "na poziomie" stanu faktycznego (zmierzającej do ustalenia, że konkretny podmiot, znajdujący się w konkretnym układzie sytuacyjnym, który może zostać odniesiony do normy prawnej będącej źródłem praw lub obowiązków; por. M. Bogusz, Zaskarżenie..., s. 21). Sąd w niniejszej sprawie przychyla się do poglądu, że legitymacja skargowa (zarówno formalna jak i oparta na interesie prawnym) jest przesłanką 4 dopuszczalności skargi (zob. M. Bogusz, Zaskarżenie..., s. 67 i n.) i to przesłanką pozytywną. Tym legitymacja skargowa musi istnieć w chwili wnoszenia skargi, a jej brak "powoduje, że sąd administracyjny nie może przejść do rozstrzygnięcia sporu o zgodność z prawem decyzji administracyjnej, a następnie w wyniku jego rozstrzygnięcia zastosować środki prawne przewidziane ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 kwietnia 2007 r.). Konsekwencją takiego stanowiska jest uznanie, że brak legitymacji skargowej skutkował będzie odrzuceniem skargi. Biorąc pod uwagę, że przedmiotem postępowania sadowoadministracyjnego "jest sprawa kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej", to "spór o zgodność z prawem decyzji administracyjnej rozstrzyga sąd administracyjny tylko gdy skargę o jego rozstrzygnięcie złożył podmiot mający legitymację skargową" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2007 r.). Ustalenie zatem legitymacji skargowej stanowi warunek sine qua non późniejszego orzekania i stąd musi zostać przeprowadzone na początku postępowania sadowoadministracyjnego. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należało stwierdzić, że skarżący nie był uprawniony do wniesienia skargi na decyzję z dnia [...] r. Po pierwsze, jak sam przyznał nie był stroną postępowania podatkowego, działał w nim jedynie jako pełnomocnik adresata decyzji. Tym samym nie może być zakwalifikowany do grup podmiotów, o których mowa w punkcie 1 i 3 powyżej. Po drugie, swoją legitymację skargową opiera na interesie prawnym wywodzonym z przepisów ogólnych postępowania podatkowego, postępowania administracyjnego oraz w szczególności z przepisów prawa cywilnego, a nawet Konstytucji RP. Należy zwrócić uwagę, że zakresem rozstrzygnięcia organów podatkowym w niniejszej sprawie objęte było zobowiązanie podatkowe S. D. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2002. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz o.p. wskazują podmioty, na które zostały nałożone obowiązki podatkowe, wobec których może zaktualizować się, także w drodze postępowania administracyjnego, zobowiązanie podatkowe lub które mogą ponosić odpowiedzialność za cudze obowiązki podatkowe. Z ustalonego w toku postępowania administracyjnego stanu faktycznego 5 wynika, że skarżący w tym konkretnym układzie sytuacyjnym nie mógł zostać zaliczony do żadnej z grup podmiotów, które określone zostały przez przepisy u.p.d.o.f. i o.p. Wywodzenie interesu prawnego w zaskarżeniu z faktu istnienia przepisów ogólnych postępowania podatkowego czy administracyjnego lub prawa cywilnego i jednocześnie zupełne abstrahowanie od istniejącego w toku postępowania układu faktycznego i jego przedmiotu powodowałoby zupełne zatarcie granic postępowania administracyjnego. Ponadto nie rozstrzygając kwestii naruszenia dóbr osobistych skarżącego należy zauważyć, że realizacja uprawnień wynikających z przepisów k.c. dotyczących ochrony dóbr osobistych nie może rodzić interesu do udziału w postępowaniu administracyjnym (a tym samym także interesu w zaskarżeniu do sądu administracyjnego), ponieważ przepisy nie kreują norm dających podstawy do realizacji uprawnień w drodze postępowania administracyjnego, tzn. do wydania władczego rozstrzygnięcia w przedmiocie praw danego podmiotu. W świetle wcześniejszych konstatacji wyraźnym staje się zatem brak legitymacji skargowej W. W. do zaskarżenia decyzji z dnia 27 stycznia 2009 r. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę jako niedopuszczalną. 6