I SA/Wr 351/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek za wrzesień 2011 r. w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.950 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia 3 października 2012 r., nr [...], odmówił A S.A. w B. (dalej: spółka/skarżąca/ strona) zwrotu odsetek w kwocie 17.757 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podał, że spółka w dniu 28 lutego 2012r. złożyła w D. Urzędzie Skarbowym we W. korektę deklaracji w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Jako przyczynę złożenia korekty deklaracji wskazała nieujęcie w pierwotnej deklaracji należnego podatku w kwocie 486.277 zł w związku z nieodpłatnym przekazaniem w tym miesiącu kanalizacji przemysłowej tłocznej wraz z przepompownią na rzecz przedsiębiorstwa prowadzącego działalność z zakresu nieczystości płynnych. Czynność ta została udokumentowana fakturą wewnętrzną nr [...] z dnia [...] września 2011 r. Wraz z korektą spółka dokonała wpłaty kwoty 486.277 zł wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia 26 października 2011 r. do 29 lutego 2012 r. Organ podatkowy, dokonał w dniu 10 kwietnia 2012 r. zwrotu na rzecz spółki części uiszczonych odsetek (5.744 zł) z uwagi na to, że należne odsetki wyniosły 17.765 zł. Następnie wskazał, że na rzecz spółki Minister Finansów wydał w dniu 24 maja 2012 r. interpretację indywidualną, nr [...], w której podzielił jej stanowisko, że nieodpłatne przekazanie instalacji nie podlegało opodatkowaniu VAT. Po otrzymaniu interpretacji spółka w dniu 28 maja 2012 r. wystawiła wewnętrzną fakturę korygującą do faktury wewnętrznej nr [...] i na jej podstawie pomniejszyła podatek należny w rozliczeniu za maj 2012 r. Wobec powyższego, wnioskiem z dnia 25 lipca 2012 r. spółka wystąpiła o zwrot nienależnie zapłaconych odsetek w kwocie 17.757 zł (organ podatkowy wyjaśnił, że kwota faktycznie uiszczona wynosiła 17.765 zł.), podnosząc, że skoro nie nastąpiło zdarzenie związane z powstaniem obowiązku podatkowego, to odsetki naliczone od tego zdarzenia są nienależne, ponieważ brak jest jakiejkolwiek zaległości podatkowej skutkującej koniecznością ich naliczenia. Ustosunkowując się do treści żądania spółki organ podatkowy wskazał, w oparciu o art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 3, art. 54 a także art. 72 § 1 i art. 73 § 1 oraz 75 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) dalej O.p., że w jego ocenie brak jest podstaw, by uznać zapłaconą przez spółkę kwotę odsetek za nienależnie uiszczoną. Odsetki te były i są nadal należne, stanowią bowiem pochodną zaległości, którą spółka była zobowiązana uiścić w związku ze złożoną przez siebie korektą deklaracji za wrzesień 2011 r. Organ podatkowy podniósł, że deklaracja z której wynika obowiązek spółki ujęcia podatku należnego w kwocie 486.277 zł wraz z odsetkami jest ostatnią złożoną w siedzibie organu i nadal jest ostatecznym rozliczeniem VAT za wrzesień 2011 r. Wystawiona zaś przez spółkę faktura wewnętrzna pozostaje bez wpływu na rozliczenie za wrzesień 2011 r., ponieważ została ujęta w deklaracji za maj 2012 r. i jedynie na rozliczenie za ten okres ma wpływ. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 07 stycznia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podkreślił w uzasadnieniu decyzji, powołując się na art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2, art. 73 § 2 i art. 74 i art. 74a oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p., że okolicznością o podstawowym znaczeniu dla wyniku sprawy ma kwestia samej wysokości zobowiązania podatkowego. Ta zaś wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji (korekty deklaracji) chyba, że organ w decyzji określi inną jego wysokość. W konsekwencji dopiero wówczas, gdy kwota należnego zobowiązania podatkowego ulegnie zmianie w wyniku autokorekty dokonanej przez podatnika, organ podatkowy zobowiązany będzie do oceny jej zasadności a w konsekwencji oceny co do nadpłaty. Wówczas dopiero będzie możliwe rozstrzygnięcie kwestii istnienia bądź nieistnienia nadpłaty w części dotyczącej odsetek zapłaconych w związku z istniejącą wcześniej zaległością podatkową. Z tej racji organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej. W skardze spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. naruszenie: 1) art. 53 § 1 O.p. w związku z bezpodstawną odmową zwrotu odsetek przez organ odwoławczy w sytuacji nieistnienia zaległości podatkowej; 2) art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której spółka nie była zobowiązana do złożenia korekty deklaracji; 3) art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. oraz art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi obowiązek złożenia korekty. Podnosząc powyższe spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazała, że zgodnie z interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 maja 2012 r. transakcja nieodpłatnego przekazania kanalizacji ściekowej nie podlegała opodatkowaniu VAT. Tym samym nie powstało żadne zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. To zaś oznacza, zdaniem spółki, że uiszczona przez nią należność nie była w istocie kwotą podatku. Nie mogło zatem także dojść do jakiegokolwiek opóźnienia z tytułu nieuiszczenia podatku w terminie, z czym wiązałby się obowiązek zapłaty odsetek z tego tytułu. W konsekwencji także odsetki, jako nienależne, powinny zostać zwrócone spółce. Dalej spółka wskazała, że wpłacając sporną kwotę w lutym 2012 r. była przekonana, że czyni to na poczet domniemanej zaległości podatkowej. Przekonanie to obejmowało także odsetki. Z uwagi na to, w oparciu o art. 72 § 2 O.p., również kwota nienależnych odsetek powinna zostać uznana za nadpłatę. Powyższe, zdaniem spółki, ma znaczenie w kontekście art. 75 § 2 O.p., który przewiduje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty między innymi wtedy, gdy podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił deklarowany podatek. Następnie spółka wskazała, powołując się na art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wykluczają możliwość ujęcia faktury korygującej, zmniejszającej podatek należny, poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT, w której została uwzględniona faktura pierwotna. Nakazują za to rozliczyć tę korektę w rozliczeniu bieżącym. Tym samym, jako sprzeczny z ustawą o VAT, warunek dokonania korekty w celu otrzymania zwrotu nadpłaty nie może mieć zastosowania. Spółka wyjaśniła ponadto, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 75 § 3 O.p., bowiem wskazany w nim obowiązek złożenia skorygowanej deklaracji nie dotyczy sytuacji wskazanych w art. 75 § 2 pkt 1 lit c) O.p., a więc przypadków, gdy wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej dokonali podatnicy nie zobowiązani do składania deklaracji. Spółka nie była zaś zobowiązana do złożenia deklaracji, bowiem w deklaracji VAT za wrzesień 2011 r. wykazała jedynie VAT należny, który został następnie rozliczony w maju 2012 r. Natomiast odsetki od zaległości za ten miesiąc zostały wpłacone bezpośrednio na konto organu podatkowego pierwszej instancji, a nie wykazane w przedmiotowej deklaracji. Powyższe stanowisko spółka podparła tezami z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2164/07; z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1753/07 oraz 11 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1891/07. Końcowo spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, w którym według spółki Trybunał potwierdził prawo żądania przez podatnika oprocentowania od nienależnie uiszczonych odsetek. Pismem z dnia 25 marca 2013 r. spółka wskazała, że w dniu 25 lutego 2013 r. otrzymała interpretację indywidualną Ministra Finansów, nr [...], w zakresie korekty (zmniejszenia) podatku należnego z tytułu faktury korygującej z maja 2012 r. Zdaniem spółki Minister Finansów potwierdził stanowisko spółki, że w stanie sprawy nie miała ona możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowej za wrzesień 2011 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Uzupełniająco organ odwoławczy powołał się na wyrok z dnia 14 grudnia 2010 r. Naczelnego Sadu Administracyjnego sygn. I FSK 69/10, w którym Sąd ten wskazał, że "formalny moment powstania nadpłaty związany jest z czynnością złożenia korekty deklaracji podatkowej w tymże podatku". Następnie wskazał, że art. 108 ustawy o VAT, nakazujący zapłatę podatku wynikającego z wystawionej faktury VAT nie ma zastosowania do faktur wewnętrznych. Takie też stanowisko wyraża sądownictwo administracyjne. W konsekwencji uznał, że spółka nie jest pozbawiona możliwości zwrotu spornych odsetek, lecz musi to zrobić w drodze kolejnej korekty deklaracji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Sąd administracyjny, sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem (art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), i orzekając w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast ograniczony jest granicami danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Kwestią sporną jest odmowa zwrotu nienależnie zapłaconych odsetek od wykazanej przez spółkę w korekcie deklaracji za wrzesień 2011 r. zwiększonej kwoty podatku należnego związanej z nieujęciem w tym rozliczeniu wartości nieodpłatnego przekazania efektów prac związanych z kanalizacją przemysłową. Zdaniem spółki to nieodpłatne przekazanie nie podlegało opodatkowaniu, tym samym nie spowodowało powstania zaległości podatkowej za wrzesień 2011 r., dlatego też spółka skorygowała deklarację na podstawie faktury wewnętrznej na bieżąco, czyli w miesiącu maju 2012 r., natomiast odsetki z tego tytułu zostały uiszczone we wrześniu 2011 r. nienależnie i powinny zostać jej zwrócone. Zdaniem zaś organu odsetki za zwłokę zostały zapłacone przez spółkę zasadnie, gdyż zwiększająca korekta deklaracji VAT za wrzesień 2011 r. jest ostatecznym rozliczeniem VAT za ten miesiąc, w związku z czym należy uznać, że wykazane w nim zobowiązanie podatkowe jest należne, a zapłata tego zobowiązania z opóźnieniem powoduje konieczność uiszczenia odsetek. Zgodzić się należy z organem, że po myśli art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z przepisu tego zatem wynika domniemanie prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika. Jednak domniemanie to może być obalone jedynie w wypadku, gdy organ po przeprowadzeniu postępowania wyda decyzję określającą inną niż wskazana w korekcie deklaracji wysokość podatku. Zgodnie z art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) dalej O.p., w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Analiza brzmienia przepisu pozwala wskazać jednoznacznie, że użyty przez ustawodawcę zwrot "wysokość nadpłaty określa organ podatkowy" – nie pozostawia wątpliwości, że jest to ustawowy obowiązek organu podatkowego. Poza wyjątkami w tym przepisie na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia wysokości nadpłaty w każdym innym przypadku. Jakkolwiek art. 74a O.p. nie rozstrzyga, w jakiej formie organ podatkowy dokonuje określenia wysokości nadpłaty to nie ulega wątpliwości że zastosowanie znajduje art. 207 O.p., z którego wynika, że organ podatkowy rozstrzyga sprawę w drodze decyzji. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania, że występuje nadpłata, powinien wydać na podstawie art. 21 § 3 decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i na podstawie art. 74a O.p. określić wysokość nadpłaty. Określenie zobowiązania w kwocie niższej od zapłaconej powoduje, że powstanie nadpłata i organ podatkowy musi zatem – co wynika z art. 74a tej ustawy – określić jej wysokość. Jest to działanie, które prowadzi do jednoznacznego określenia tej nadpłaty, co jest ważne zwłaszcza wówczas, gdy są wątpliwości co do jej kwoty. W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy strona składa wniosek o zwrot określonej kwoty odsetek organ musi dokonać zakwalifikowania, w jakim trybie wniosek ten winien być rozpatrzony. W przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty przepis art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b w związku z § 3 O.p. przewiduje, że jeżeli podatnicy w deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnicy są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli strona składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty bez korekty deklaracji, organ powinien wezwać stronę o dopełnienie tego obowiązku. Jeżeli strona odmówiłaby złożenia korekty deklaracji nie zwalnia to organu od podjęcia innych kroków. W tej sprawie organ swoją decyzję oparł między innymi na podstawie art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b w związku z § 3 O.p., a jednocześnie nie poczynił żadnych kroków aby wyjaśnić charakter tego wniosku oraz nie wezwał strony do złożenia korekty deklaracji. Pomimo, że spółka we wniosku o zwrot odsetek kwestionuje złożenie korekty deklaracji to organ w tej kwestii się nie wypowiedział. Gdyby po wezwaniu organu strona odmówiłaby złożenia korekty deklaracji organ może wydać swoje rozstrzygnięcie na podstawie art. 74a O.p., o którym to przepisie była mowa wyżej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie oznacza, że organ każdorazowo z urzędu ma wszczynać postępowanie podatkowe. Natomiast jeżeli stan faktyczny sprawy – tak jak to ma miejsce w rozstrzyganej sprawie - wskazuje, że niezbędne jest wyjaśnienie okoliczności sprawy to organ wówczas winien wszcząć postępowanie podatkowe. W rozstrzyganej sprawie organ odmówił skarżącemu zwrotu odsetek wskazując, że wiąże organ rozliczenie dokonane przez samego podatnika wykazane w korekcie deklaracji w podatku od towarów i usług. Jednak organ nie wskazał, czy w takiej sytuacji jaka wystąpiła u podatnika, chcąc otrzymać zwrot odsetek powinien skorygować rozliczenie za wrzesień 2011 r. Nie wypowiedział się czy dokonanie następnie przez stronę korekty na bieżąco w maju 2012 r., było prawidłowe. Organ nie może zachowywać się biernie, skoro dostrzega że istnieją nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika. W takiej sytuacji organ powinien wszcząć postępowanie w trybie art. 165 O.p., określić zobowiązanie w trybie art. 21 § 3 O.p. i gdy okaże się że wystąpiła nadpłata powinien określić wysokość nadpłaty na podstawie art. 74a O.p. Konieczne wydaje się zatem wszczęcie postępowania za sporne miesiące tj. wrzesień 2011 i maj 2012 r. i rozstrzygnięcie czy strona powinna skorygować deklarację na bieżąco, bowiem dopiero wtedy będzie można stwierdzić, czy stronie przysługuje zwrot odsetek czy też nie. Decyzja ta w związku z tym, że nie wiadomo w zasadzie jakie jest stanowisko organu co do rozliczenia miesiąca września 2011 r. w podatku od towarów i usług, nie poddaje się kontroli Sądu. Zgodnie bowiem z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie prawne decyzji poza przytoczeniem przepisów prawa powinno zawierać wyjaśnienie podające wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów. Powyższych warunków zaskarżona decyzja nie spełnia. Rolą organu podatkowego jest podjęcie konkretnego rozstrzygnięcia i jego uzasadnienie polegające na wskazaniu, które przepisy i dlaczego znajdują zastosowanie. Dlatego wywodu zawartego w zaskarżonej decyzji, że dopiero gdy kwota należnego zobowiązania (za wrzesień 2011r) ulegnie zmianie w wyniku autokorekty, organ podatkowy zobowiązany byłby do oceny jej zasadności, a w konsekwencji co do nadpłaty, nie można uznać za uprawniony. Organ powinien albo stronie wskazać, że jej rozliczenie za wrzesień 2011 r. jest prawidłowe, i tym samym prawidłowe jest rozliczenie także za maj 2012 r., w którym strona dokonała korekty faktury wewnętrznej na bieżąco albo w przypadku gdy uznaje że to rozliczenie dokonane przez stronę jest nieprawidłowe wszcząć z urzędu postępowanie. Strona nie może trwać w niepewności jak powinna była postąpić. Skutkiem tego naruszenia była konieczność wyeliminowania przez Sąd z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Podczas ponownego rozpatrzenia sprawy organ będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane przez Sąd stanowisko. Sąd orzekł nadto po myśli art. 152 p.p.s.a., a także zasądził od organu na rzecz skarżącej Spółki koszty postępowania sądowego (art. 200 p.p.s.a.), na które składają się następujące kwoty: 533 zł - równowartość uiszczonego wpisu od skarg (§ 1 pkt 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), kwota – 2.400zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Spółki (§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2012r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz.U. Nr 31, poz. 153 ze zm.) oraz 17 zł - równowartość uiszczonej kwoty z tytułu opłaty skarbowej od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa.