I SA/Wr 370/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Protokolant: Sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2016 r. nr [...] określającej "A" sp. z o.o. ( dalej Podatnik, Strona, Skarżąca) przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i orzekającą o zabezpieczeniu ich na majątku Strony. W dniu [...] 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (NIP [...]) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, za okres od stycznia do grudnia 2011r. W toku postępowania kontrolnego, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., powołaną we wstępie decyzją określił Spółce przybliżoną kwotę nienależnie pobranego zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec i października 2011 r., przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, października, listopad i grudzień 2011 r.. przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług podlegającą zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za: kwiecień, lipiec, sierpień, października, listopad i grudzień 2011 r. oraz przybliżone kwoty odsetek za zwlokę od tych zobowiązań oraz orzekł o zabezpieczeniu tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwlokę na majątku Strony. Podatnik wniósł w terminie odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie zabezpieczenia. W uzasadnieniu zarzucono: naruszenie prawa procesowego art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i 3 ustawy, art. 33 § 3 i § 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r. 201), przez nieodpowiednie zastosowanie tego przepisu), a także naruszenie art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez powoływanie nieistniejących przepisów, naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2016 r. 710 z późn. zm) oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ustwy o podatku od towarów i usług. W dniu [...] 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzję nr [...] określającą Stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Podatnika w dniu 17 lutego 2017 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją, umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku zaistnienia wymienionej powyżej okoliczności decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa, a tym samym traci swój byt prawny. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, co znajduje potwierdzenie w doktrynie i orzecznictwie sądowym, jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. W takiej sytuacji postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. Będące jego przedmiotem rozstrzygnięcie nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym, a zatem nie może być przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia. W niniejszej sprawie, decyzja Dy rektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2016 r. nr [...] o zabezpieczeniu wygasła z dniem 17 lutego 2017 r., tj. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość ww. zobowiązań. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca w rzuciła naruszenie: art. 212 w zw. z art. 145 § 1, art. 138g, art. 144 § 5, w zw. z art. 33 § 2, art. 120 i art. 2a ordynacji podatkowej - przez odmowę ustalenia braku doręczenia decyzji I instancji, zatem przez odmowę ustalenia braku tej decyzji w obrocie podatkowo-prawnym. art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 235 ordynacji podatkowej - przez odmowę umorzenia postępowania wobec braku przedmiotu postępowania odwoławczego wskutek braku decyzji I instancji w obrocie podatkowo-prawnym. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że decyzję I instancji doręczono bezpośrednio stronie pomijając jej pełnomocnika będącego radcą prawnym a wskazanego dla doręczeń pism w danej sprawie podatkowej. Decyzja I instancji narusza zatem art. 138g, art. 144 § 5 oraz art. 145 § 1 ordynacji podatkowej. Strona, powołując art. 120 Ordynacji podatkowej wskazał, że organy podatkowe nie mogą doręczać pism, jak im wygodnie, ale wyłącznie według przepisów. W przeciwnym przypadku czynności doręczania są bezprawne i nie mogą wywoływać skutku przewidzianego we właściwych przepisach. W ocenie skarżącej, na skutek doręczenia decyzji Organu I Instancji Stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Konsekwentnie, nie istnieje podstawa prawna zastosowania zabezpieczenia na majątku skarżącej strony; stosowane zabezpieczenia są bezprawne. Strona podkreśliła, że skutki ujemne dla strony pojawiają się zawsze i obiektywnie od samego już faktu pominięcia pełnomocnika. Nie rozwodząc się tu, wystarczy wskazać ten obiektywnie ujemny skutek, że zanim upłynie termin odwołania, to odpowiednio mniejszym czasem pełnomocnik dysponuje na pomoc prawną stronie. Nie ma nic do rzeczy, że pełnomocnik "zdążył" w terminie odwołania, jeśli odebrano mu dysponowanie całym ustawowym terminem odwołania. Skarżąca podniosła, że niedoręczenie zaskarżonej decyzji w zgodzie z przepisami spowodowało tutaj podwójny skutek szkodzący prawom skarżącej. Po pierwsze, zdezorientowana, z winy organu utraciła prawie cały czas z przysługującego jej ustawowego terminu odwołania się od tej decyzji. To usprawiedliwia niską w ocenie organu II instancji skuteczność odwołania złożonego naprędce, w pośpiechu, a właściwie głównie dlatego, aby wytrącić organowi ewentualny argument pod potrzeby finałowej decyzji określającej, jakoby brak odwołania oznaczałby zaaprobowanie przez skarżącą wywodów faktycznych decyzji. Po drugie, z winy organu strona pozbawiona została profesjonalnej pomocy prawnej w okresie przysługującego stronie 7 dniowego terminu zaskarżenia zarządzeń zabezpieczenia zastosowanych na podstawie zaskarżonej tutaj decyzji i przez to zaskarżeniu uchybiła. Tak więc, obok argumentacji prawnej skargi o zakazie relatywizowania skutków pominięcia pełnomocnika w doręczeniu decyzji, należy uwzględnić nienaprawialne szkody wywołane u skarżącej w jej prawach procesowych. Skarżąca zarzuciła uchylenie się organu II instancji od ustalenia, iż oczywiście celowym zamiarem (przeznaczeniem) decyzji I instancji było otwarcie formalnoprawnej drogi do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań przybliżanych w decyzji I instancji (art. 70 § 6 pkt 4 ordynacji podatkowej). Niekorzyść strony skutkiem pominięcia pełnomocnika nie zawęża się więc tylko do stosunku procesowego, lecz sięga niebezpieczeństwa niekorzyści w zakresie prawa materialnego; tj. pozbawienie strony dobrodziejstwa przedawnienia. Zaskarżona tutaj decyzja II instancji aprobuje w obrocie prawnym bezpodstawny skutek zawieszenia biegu przedawnienia mimo obowiązku ustalania zastosowania przedawnienia z urzędu w każdej fazie postępowania podatkowego. Ponadto, w zakresie niekorzyści strony należy wskazać skutki bezpośredniego wykonywania zabezpieczającej decyzji I instancji, choć nie weszła do obrotu prawno-podatkowego. Mianowicie, z jej mocy bezprawnie zarządzono zabezpieczenia na majątku strony powodując szkody w obrocie gospodarczym i pieniężnym strony. Szkody te trwają i dlatego - nawiązując do uzasadnienia wcześniejszego - także dlatego konieczne jest połączenie z tą skargą także wniosku w trybie art. 61 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z nadzieją wszakże, iż organ II instancji zechce przedtem skorzystać z art. 61 § 2 pkt 1 tej ustawy. Wstrzymanie wykonania powinno dotyczyć także poprzedzającej decyzji I instancji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Administracji Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał, na okoliczności doręczenia decyzji organ I instancji opisane w notatce służbowej sporządzonej na okoliczność próby doręczenia zaskarżonej decyzji, w dniu 22 listopada 2016 r. W jego ocenie wynika z nich, że pełnomocnik Skarżącej od chwili podjęcia próby doręczenia decyzji Stronie (w trybie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej) miał wiedzę o wydanej decyzji, a także ojej treści. Organ wskazał, że kwestia mocy wiążącej pełnomocnictwa udzielonego w toku postępowania kontrolnego dla postępowania zabezpieczającego nie została uregulowana expressis verbis w obowiązujących przepisach prawa. Dlatego też wydając rozstrzygnięcie w sprawie tutejszy organ posiłkował się orzecznictwem sądowo-administracyjnym, w którym istnieją dwa rozbieżne stanowiska co do kwestii, komu powinna zostać doręczona decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika, wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. bezpośrednio podatnikowi, czy też jego pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli. Jednakże niezależnie od tych rozbieżności Doręczenie decyzji stronic z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być bowiem uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] 2016 r. nr [...], mimo wysłania jej bezpośrednio do strony trafiła również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, że pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i wniósł w terminie odwołanie, załączając stosowne pełnomocnictwo uwzględnione w dalszym toku postępowania przez tutejszy organ. Co istotne, pełnomocnik już w chwili doręczenia decyzji miał wiedzę zarówno o charakterze wydanego rozstrzygnięcia jak i próbie jego doręczenia, bowiem zasugerował, aby Skarżąca nie przyjmowała decyzji, co też miało miejsce. Zatem wnioski jakie z tej okoliczności wywodzi Skarżąca, która uznaje, że decyzja ta w ogóle nie weszła do obrotu prawnego, zatem nie wywołuje skutków prawno-podatkowych są zdaniem tutejszego organu zbyt daleko idące. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r. poz.1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.– w skrócie u.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że nie może zostać uwzględniony zarzut skarżącego odnośnie do naruszenia art. 212 § Ordynacji podatkowej polegającego na niestwierdzeniu braku doręczenia decyzji organu I instancji z uwagi na doręczenie jej bezpośrednio podatnikowi zamiast ustanowionemu przez niego w toku kontroli pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie istnieją rozbieżne stanowiska co do kwestii, komu powinna zostać doręczona decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika, wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. bezpośrednio temu podatnikowi, czy też jego pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej. Jedna grupa wyroków kładzie nacisk na ścisły związek decyzji o zabezpieczeniu z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, o czym ma świadczyć treść art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro zatem decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toczącym się postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, to nie może zostać doręczona z pominięciem ustanowionego przez podatnika w tymże postępowaniu pełnomocnika, zwłaszcza jeśli jest to umocowanie w miarę ogólne, o szerokim zakresie (tak przykładowo wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1377/12). W drugiej grupie rozstrzygnięć forsowana jest teza sprowadzająca się do stwierdzenia, że w istocie decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana w toku odrębnego od postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej postępowania zabezpieczającego, stąd też nie ma podstaw, aby doręczać decyzję do rąk pełnomocnika umocowanego w toku innego postępowania (por. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 506/11; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 367/10; z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 695/10). Niezależnie od tego jednak, którą linię orzeczniczą i zawartą w niej argumentację zaakceptować, wskazać należy, że ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że pomimo skierowania decyzji do jego rąk podatnika ustanowiony w sprawie pełnomocnik wniósł w terminie odwołanie. Zatem podatnik nie poniósł z tego powodu żadnego uszczerbku. W ocenie Sądu zarówno na gruncie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (art. 40 § 2) oraz Ordynacji podatkowej (art. 145 § 2) nie można przyjąć, że decyzja (postanowienie) organu I instancji doręczona stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a w szczególności, że tak doręczona decyzja lub postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela w pełni przyjęty w orzecznictwie pogląd, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczone wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2009 r. w sprawie I OSK 453/08 oraz z 26 lipca 2013 r. w sprawie II OSK 718/12 dostępny na https://cbois.nsa.gov.pl). W szczególności nie można przyjąć, że doręczona w rozpoznawanej sprawie skarżącej spółce decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2016 r. ([...]) była decyzją nieistniejącą i że z tego powodu organ I instancji powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umorzyć postępowanie. Decyzje nieistniejące to takie, które zostały wydane w nieistniejącym postępowaniu oraz takie, które co prawda wydane zostały w postępowaniu istniejącym, ale nie zawierają konstytutywnych cech decyzji, a także takie, które nie zostały doręczone czy ogłoszone stronie (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 6, Warszawa 2008, s. 305). Nie może ulegać najmniejszych wątpliwości, że decyzja zalegająca w aktach sprawy, niedoręczona stronie ani żadnemu innemu podmiotowi nie wywołuje żadnych skutków prawnych, gdyż skutki prawne decyzji mogą dopiero zaistnieć z chwilą wprowadzenia jej do obrotu prawnego w drodze jej doręczenia lub ogłoszenia stronie. Taką decyzję, która doręczona czy też ogłoszona nie została można określić jako decyzji nieistniejącej. Trzeba więc przyjąć, że w przypadku, w którym decyzji doręczono bezpośrednio stronie, także wówczas, gdy reprezentował ją ustanowiony prawidłowo pełnomocnik decyzja weszła do obrotu prawnego i stronie służy prawo wniesienia odwołania. Innymi słowy, jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo, tj. z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna bowiem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał. Określony w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek doręczenia pisma (tu decyzji) pełnomocnikowi i obliczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania i nie może być interpretowany i wykorzystywany na niekorzyść stron postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało skutku w postaci nierozpoznania odwołania, to naruszenie takie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13). Prezentowany wyżej pogląd jest przy tym o tyle uzasadniony o ile dotyczy skutków procesowych a nie materialnych (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 1377/12, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). Reasumując, skoro, co było bezsporne w rozpoznawanej sprawie, od decyzji doręczonej bezpośrednio skarżącej spółce ustanowiony przez nią pełnomocnik złożył w terminie odwołanie, to oczywistym było, że na skutek doręczenia decyzji bezpośrednio skarżącej spółce nie można było przyjąć, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, i że z tego tylko powodu jej prawa, jako strony, zostały naruszone w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania były uzasadnione. Odnosząc się natomiast do podnoszonych w skardze twierdzeń, iż wadliwe doręczenie decyzji wywołało także skutki materialno-prawne w postaci nieprawidłowego (niedopuszczalnego) zrządzenia zabezpieczenia i pozbawienia strony dobrodziejstwa przedawnienia w ocenie sądu nie wynikają one z naruszenia przepisów o postępowaniu. Badanie prawidłowości czynności zabezpieczających podejmowanych na podstawie przepisów o egzekucji nie jest przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Dalej wskazać należy, że w myśl art. 33a § 1 punkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że decyzja wymiarowa z dnia [...] 2017 r. została doręczona stronie skarżącej 17 lutego 2017 r., a więc już po doręczeniu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Oznacza to, że z dniem 17 lutego 2017 r. decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wygasła, co w konsekwencji powodowało, że z tą datą postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia stało się bezprzedmiotowe. Stało się tak, gdyż wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu spowodowało brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Od tej daty decyzja ta nie funkcjonowała już w obrocie prawnym i nie kształtowała praw oraz obowiązków strony. O trafności rozstrzygnięcia zaskarżonego do sądu przekonuje uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, ONSA WSA 2012, Nr 1, poz. 2, w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 punkt 2 i 3 powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji. Wprawdzie nie oznacza to zakazu poddawania takiej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej, lecz znacznie ogranicza zakres kontroli sądowej. Jak bowiem wywiódł B. Dauter w komentarzu do art. 33a O.p. "w sytuacji gdy przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze, sąd nie ma możliwości zbadania, czy doszło do zrealizowania przesłanek zabezpieczenia i czy zostały one prawidłowo powołane w decyzji o zabezpieczeniu. Sąd ten ogranicza się bowiem do zbadania, czy zasadnie umorzono postępowanie odwoławcze, a zatem czy zasadnie nie zajęto się merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, obejmującym w szczególności istnienie przesłanek zabezpieczenia" - Wydawnictwo Wolters Kluwer 2015. Sąd I instancji w pełni podziela powyższe stanowisko, w związku z czym dokonana kontrola legalności zaskarżonej decyzji została ograniczona do badania zasadności umorzenia postępowania przez organ odwoławczy. Ewentualne badanie istnienia przesłanek zabezpieczenia sugerowane w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych powołanych przez organ odwoławczy oraz dokonane przez organ i kontestowane w skardze należy traktować raczej jako postulat de lege ferenda, gdyż nie ma ono uzasadnienia w obowiązującym prawie. Sąd wskazuje przy tym, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego znajduje oparcie w treści art. 33a § 1 punkt 2 w związku z art. 208 § 1 O.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.