I SA/Wr 375/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2013 r. sprawy ze skargi: W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2007 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej w tej sprawie przez W. M. (zwanego dalej skarżącym, stroną, podatnikiem) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2013 r. Nr [...], utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego we W. określające skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. w wysokości 800 zł Sąd przyjął następujący stan faktyczny sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku akcyzowego ustalono, iż część świadczeń, posiadanych przez skarżącego, o przeznaczeniu oleju opalowego na cele opałowe nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, uznano zatem, że osoby wskazane na oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego nie są faktycznymi nabywcami opałowego. Stwierdzono bowiem liczne nieprawidłowości w przypadku większości oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Oświadczenia nie zawierały wszystkich danych, określonych w przepisach podatkowych, niezbędnych dla zastosowania preferencji w przypadku sprzedaży oleju opałowego, w szczególności m.in. NIP i nr PESEL nabywcy oraz rodzaj lub typ urządzenia grzewczego. W niektórych przypadkach oświadczenia zawierały nieczytelne dane nabywcy oraz brak adresu zamieszkania bądź brak adresu urządzenia grzewczego. Jednoznacznego wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, w szczególności potwierdzenia faktycznego przeznaczenia zakupionego oleju opałowego, w toku prowadzonego postępowania przeprowadzono czynności mające na celu weryfikację składanych oświadczeń w sytuacji zwrotu korespondencji z adnotacją adresat nieznany bądź problemów z ustaleniem nazwiska składano stosowne wnioski do urzędów miast, gmin, urzędów skarbowych, a także dokonano sprawdzenia danych w Centralnej Bazie Danych PESEL oraz Wydziale Udostępniania Danych Centrum Presonalizacji Dokumentów MSW w Warszawie. Wszystkie podejmowane czynności miały na celu ustalenie adresów nabywców oleju opałowego w celu dokonania późniejszej weryfikacji złożonych oświadczeń, a tym samym ustalenia faktycznego przeznaczenia zakupionego oleju opałowego Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] 2012r. nr [...]. Określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2007r. w wysokości 800 zł. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że przepisy podatkowe nie nakładały na podatnika dokonującego sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązku weryfikacji merytorycznej treści składanych przez nabywców oświadczeń. Strona wskazała, iż w trakcie postępowania podatkowego składała wniosek o weryfikację danych na terenie kraju, który nie został uwzględniony, a ponadto nie otrzymała odpowiedzi na swój wniosek. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy organ odwoławczy. W uzasadnieniu po omówieniu mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 4, art.6 ust.1, art. 65 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004r., poz. 25"ze zm.)oraz §4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004r. Nr 87,poz 825 ze zm.) wskazał, że organ podatkowy ustalił, iż w przypadku oświadczenia złożonego w 24 kwietnia 2007r. nr paragonu [...], z którego wynikało, iż nabywcą oleju opałowego był F. N. zam. N. Ł. [...] PESEL [...] nie jest możliwe przeprowadzę- weryfikacji złożonego oświadczenia z uwagi na braki i błędne dane. Oświadczenie zawiera braki w postaci: braku numeru NIP nabywcy, wskazania miejsca, w którym miało znajdować urządzenie grzewcze (brak numeru domu) jak również brak rodzaju urządzenia grzewczego, (wpisano "W."). Wystosowane do nabywcy wezwanie nr [...] z dnia 2 listopada 2010r., zostało odesłane do organu I instancji z adnotacją urzędu pocztowego "adresat nieznany, nie ma takiego adresu w N. Ł.". Ponadto w celu zweryfikowania danych osobowych z ww. oświadczenia zwrócono się do Urzędu Gminy w P., Urzędu Skarbowego w Z. jako właściwego dla podatników zamieszkałych w miejscowości N. Ł. a także do Wydziału Udostępniania Danych Centrum Personalizacji Dokumentów Ministerstwa Spraw Wewnętrznych. Z odpowiedzi uzyskanych zarówno od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (pismo nr [...] z dnia 20 lipca 2012r.) jak i Centrum Personalizacji Dokumentów MSW (pismo nr [...] z dnia 10 września 2012r.) wynika, że osoba nie figuruje w zbiorze Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności (PESEL), numer PESEL jest błędny, osoba o ww. personaliach nie została wpisana do ewidencji podatników prowadzonej przez Urząd Skarbowy w Z.. Z pisma Wójta Gminy P. (pismo nr [...] z dnia 24 lipca 2012r.) wynika, że F. N. nie jest zameldowany na terenie gminy P., a w miejscowości N. Ł. nie było i nie ma takiego adresu. W ocenie organu odwoławczego wskazane ustalenia dotyczące zakwestionowanego oświadczenia pozwoliły na stwierdzenie, iż dane personalno-adresowe oświadczeń nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, są nierzetelne i tym samym w stosunku do zakwestionowanego oświadczenia skarżącemu nie przysługuje prawo na zastosowanie obniżonej stawki podatkowej z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe. Za nieuzasadniony uznano zarzut strony, że w trakcie postępowania podatkowego składała wniosek o weryfikację danych na terenie kraju, który nie został uwzględniony. W aktach sprawy brak jest dokumentu, który świadczyłby o takiej inicjatywie podatnika, a ponadto jak wyżej opisano zakwestionowane oświadczenie zostało zweryfikowane wielowariantowo. Spełnienie warunków formalnych wymaganych dla oświadczenia ma na celu określenie tożsamości podmiotu nabywającego olej, zlokalizowanie go oraz kontrolę, czy rzeczywiście podmiot ten zakupił olej opałowy do celów grzewczych. Zdaniem organu prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością dochowania przez przedsiębiorcę należytej staranności, która polega na poczynieniu odpowiednich kroków w celu uzyskania od nabywcy oleju opałowego podczas sprzedaży mu wyrobu (oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego), zgodnego z rzeczywistością i poprawnego formalnie oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze. Za sytuację analogiczną do nieposiadania zaświadczenia należy uznać taką, w której podatnik co prawda legitymuje się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego, ale jest ono nieautentyczne (nieprawdziwe). Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację, a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe, w tej sytuacji pozbawiło to podatnika prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie ograniczono się tylko do oceny formalnej posiadanych przez stronę oświadczeń, lecz przeprowadzono dodatkowe czynności w celu sprawdzenia faktycznego przeznaczenia zakupionego oleju opałowego. Weryfikację oświadczeń przeprowadzono na różne sposoby korzystając z różnych źródeł i środków dowodowych, zakwestionowano tylko te oświadczenia w odniesieniu do których w żaden sposób nie można było potwierdzić zawartych w nich danych nabywców oleju opałowego i tylko wówczas wywiedziono dla Strony skutki podatkowe w postaci braku możliwości przyznania preferencji w formie obniżonej stawki akcyzy. Jednocześnie w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym nie uzyskano jednoznacznych dowodów pozwalających na zakwestionowanie rzetelności oświadczeń, wątpliwości rozstrzygnięte zostały na korzyść Strony; w związku z czym organ uznał, że sprzedaż została dokonana z zachowaniem warunków określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zdaniem organu obowiązkiem skarżącego było pobranie od nabywców oświadczenia, zawierającego elementy określone przepisami. Oświadczenia pozwalające na zastosowanie preferencji podatkowych wymagane są przepisami prawa, które na podatnika nakładają obowiązek udowodnienia, że spełniają one warunki do zastosowania korzystniejszych dla niego rozwiązań podatkowych, ponieważ to on ma w wyniku powyższego uzyskać korzyści podatkowe. Ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Strona prowadząc działalność gospodarczą polegającą na obrocie olejem opałowym z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy, powinna przewidzieć, iż mogą wobec niej zostać zastosowane określone prawem środki umożliwiające weryfikacje dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych, a co za tym idzie spowodować wydanie decyzji, w której zostanie określone zobowiązanie w podatku akcyzowym. Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom strony, w okresie objętym kontrolą istniały podstawy prawne umożliwiające realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych adresowo - osobowych nabywców. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń, poprzez zaniechanie sprawdzenia danych osobowych nabywców oleju opałowego (sprawdzenie dokumentu tożsamości), obciąża sprzedawcę. W skardze strona podniosła zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie okoliczności których organ orzekający oparł swoje ustalenia w zakresie przyjęcia, że skarżący - spełnił wymogów określonych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, pomimo że skarżący takie oświadczenia przedstawił, a w świetle obowiązujących przepisów nie miał on obowiązku merytorycznej weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu wypełnianym przez nabywcę wyrobu akcyzowego; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ogólnikowe uzasadnienie decyzji w części odnoszącej się do wykazania przez organ braku spełnienia przez skarżącego, przesłanek wynikających z treści przepisu art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra. Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego podczas gdy expressis verbis z przepisu tego wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne powinno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w braku zawieszenia postępowania odwoławczego, podczas gdy z okoliczności sprawy, podniesionych przez stronę postępowania wynika, że istnieją podstawy do zawieszenia postępowania w celu prawidłowego - po jego podjęciu - dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych, które mogą stanowić podstawę rozstrzygnięcia; art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 176 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez brak przeprowadzenia dwuinstancyjnego postępowania w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Celnej we W., w zakresie rozpoznania wniosku skarżącego z dnia 27 grudnia 2012 roku w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego, podczas gdy z w/w- przepisy obligują organ postępowania do rozpoznania środka odwoławczego, który przysługiwał skarżącemu zgodnie z treścią art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. Z art. 222 Ordynacji podatkowej - o czym również skarżący został pouczony w treści zaskarżonego postanowienia; art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą mylnym uznaniem, że wobec skarżącego nic można zastosować stawki preferencyjnej podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą oleju na cele grzewcze, podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów, w oparciu o dotychczasowe stanowisko judykatury, winna prowadzić do wniosku, że skarżący spełniał wszystkie wymogi do zastosowania wobec niego obniżonej stawki podatku akcyzowego; § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą jakiekolwiek braki formalne oświadczenia złożonego przez nabywcę towaru powodują nieważność tego oświadczenia i są podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisu nie daje podstaw do takiej interpretacji, a nic daje podstaw do jego niezastosowania względem skarżącego, co więcej podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nie nakłada na skarżącego obowiązku merytorycznej weryfikacji danych zawartych przez nabywcę wyrobu w przedmiotowym oświadczeniu. Skarżący wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 - dalej p.p.s.a.). Podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego zarówno podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą (sprzedaż dokumentowana była fakturami) jak i osobom fizycznym , nie prowadzącym działalności gospodarczej (sprzedaż na podstawie paragonów z kasy fiskalnej). Jak wynika z zebranego materiału dowodowego w związku z prowadzoną działalnością w zakresie obrotu olejem opałowym skarżący składał przy zakupie oleju opałowego oświadczenia stanowiące zobowiązanie do jego dalszej odsprzedaży na cele opałowe, przy czym jednocześnie mógł sprzedać ten olej firmom oraz osobom fizycznym po cenach zawierających obniżoną stawkę akcyzy wyłącznie po uzyskaniu od nabywców stosownych oświadczeń, spełniających warunki określone w obowiązujących przepisach podatkowych. W wyniku kontroli organ podatkowy ustalił, iż w przypadku oświadczenia złożonego w 24 kwietnia 2007r. nr paragonu [...], z którego wynikało, iż nabywcą oleju opałowego był F. N. zam. N. Ł. [...] PESEL [...] nie jest możliwe przeprowadzenie weryfikacji złożonego oświadczenia z uwagi na braki i błędne dane. Oświadczenie zawiera braki w postaci: braku numeru NIP nabywcy, wskazania miejsca, w którym miało znajdować urządzenie grzewcze (brak numeru domu) jak również brak rodzaju urządzenia grzewczego, (wpisano "W."). Wystosowane do nabywcy wezwanie nr [...] z dnia 2 listopada 2010r., zostało odesłane do organu I instancji z adnotacją urzędu pocztowego "adresat nieznany, nie ma takiego adresu w N. Ł.". Ponadto w celu zweryfikowania danych osobowych z ww. oświadczenia zwrócono się do Urzędu Gminy w P., Urzędu Skarbowego w Z. jako właściwego dla podatników zamieszkałych w miejscowości N. Ł. a także do Wydziału Udostępniania Danych Centrum Personalizacji Dokumentów Ministerstwa Spraw Wewnętrznych. Z odpowiedzi uzyskanych zarówno od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (pismo nr [...] z dnia 20 lipca 2012r.) jak i Centrum Personalizacji Dokumentów MSW (pismo nr [...] z dnia 10 września 2012r.) wynika, że osoba nie figuruje w zbiorze Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności (PESEL), numer PESEL jest błędny, osoba o ww. personaliach nie została wpisana do ewidencji podatników prowadzonej przez Urząd Skarbowy w Z.. Z pisma Wójta Gminy P. (pismo nr [...] z dnia 24 lipca 2012r.) wynika, że F. N. nie jest zameldowany na terenie gminy P., a w miejscowości N. Ł. nie było i nie ma takiego adresu. W ocenie organów wskazane ustalenia dotyczące zakwestionowanego oświadczenia pozwoliły na stwierdzenie, iż dane personalno-adresowe oświadczenia nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, jest ono nierzetelne i tym samym w stosunku do zakwestionowanego oświadczenia skarżącemu nie przysługuje prawo na zastosowanie obniżonej stawki podatkowej z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe. W ocenie Sądu postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób nie budzący wątpliwości co do jego poprawności co czyni zarzuty naruszenia art.122 i art.124 Ordynacji podatkowej bezzasadnymi. Z przeprowadzonego postępowania wynika jednoznacznie, że organ podatkowy dołożył wszelkich starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Fakty istotne dla przedmiotowego postępowania nie budzą wątpliwości co do słuszności stanowiska zajętego przez organ podatkowy I instancji w spornej decyzji, która wydana została na podstawie przepisów prawa, w ramach określonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa, wraz z ich wykładnią odniesioną do stanu faktycznego sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w przedmiotowym postępowaniu także art.210§4 Ordynacji. Braku akceptacji przez stronę dla uzasadnienia decyzji organu podatkowego nie można bowiem utożsamiać z jego brakiem. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji pozostają zarzuty dotyczące postępowania z wniosku strony o zawieszenie postępowania podatkowego. Stronie od ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w ww. zakresie przysługiwała odrębna skarga do sądu administracyjnego. Sąd na marginesie jedynie zauważa, że zasadnie organ uznał, że brak było podstaw do zawieszenia postępowania bowiem nie zaszła żadna z okoliczności enumeratywnie wymienionych w art.201 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mowa jest o stosowaniu przez podatnika określonej preferencji podatkowej mającej charakter warunkowy. Odpowiedzialność za spełnienie owych warunków spoczywała na podatniku, który z preferencji tych korzystał. Prawo materialne w tym przypadku eksponuje raczej formalną aniżeli swobodną ocenę dowodów wskazując na konieczność posiadania oświadczeń od nabywców. Zasada dysponowania przez organ zakresem postępowania dowodowego doznaje w tym przypadku istotnego ograniczenia. Zatem w przedmiotowej sprawie to podatnik a nie organy podatkowe miał obowiązek udowodnienia przeznaczenia sprzedanego oleju na cele opałowe poprzez fakt posiadania stosownych oświadczeń. Poza sporem pozostaje, że w przedmiotowej sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U., Nr 29, poz. 257 ze zm., w skrócie u.p.a.) obowiązująca w roku 2007 - z uwzględnieniem nowelizacji ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160 poz. 1341), która weszła w życie od dnia 24 sierpnia 2005 r., a zastąpiona ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (DZ. U. z 2009, Nr 3, poz.11), której art. 154 ust. 4 stanowi, że w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia tej ustawy i należna akcyza nie została zapłacona, mają zastosowanie przepisy ustawy poprzednio obowiązującej. Ponadto przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (Dz. U., Nr 177, poz. 1473). Tym samym w sprawie miał zastosowanie art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, którego wykładnia stała się przedmiotem sporu. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2, u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone m.in. w art. 65 ust. 1 u.p.a. Jak wskazano wyżej od dnia 25 sierpnia 2005 r. podstawowa stawka akcyzy, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, zamiast dotychczas obowiązującej ustawowej stawki podstawowej 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Z mocy art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (...). Ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a., upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Następnie wskazanym wyżej rozporządzeniem z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia zawierający stawkę sankcyjną, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Porównując treść przepisu rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zawierającego wskazaną wyżej sankcję oraz art. 65 ust. 1a u.p.a., należy uznać, że przepisy te pokrywają się zakresowo, a więc stawka sankcyjna przewidziana do tej pory w rozporządzeniu, została przeniesiona do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w razie wprowadzenia obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ma zastosowanie stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1a u.p.a. Z dniem 15 września 2005 r., a więc z wprowadzeniem w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - obniżonej o 1 zł stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych (232 zł) nie ma już wątpliwości co do obowiązku gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przewidzianego w omawianym rozporządzeniu. Podsumowując należy stwierdzić, że od 15 września 2005 r., w przypadku korzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego i nie udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie wyższa stawka podatku określona w przepisie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Innymi słowy przyjęto dwie różne stawki akcyzy dla oleju opałowego. Zgodnie z ust. 1 omawianego przepisu stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł na 1000 litrów gotowego wyrobu lub obniżona 232 zł. Z kolei w ust. 1a pkt 1 ustawodawca wprowadził stawkę akcyzy 2.000 zł od 1000 litów gotowego wyrobu. Stawka akcyzy określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. ma zastosowanie w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego oznakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy ciekłych. Tym samym wysokość stawki akcyzy dla olejów opałowych uzależniona jest od zadeklarowanego w momencie sprzedaży (kupna) jego użycia na cele opałowe. Deklaracja powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe umożliwiającej weryfikację jego prawdziwości. Deklarowanie zużycia oleju opałowego na cele opałowe następuje w momencie jego zakupu (sprzedaży). W akcie wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym normodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, iż nabywany przez nabywców olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Tylko rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku określonego w rozporządzeniu umożliwia organom podatkowym sprawdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego też względu przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację obala wynikające z oświadczeń domniemanie, użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki sankcyjnej akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Natomiast inna sytuacja zachodzi wówczas, gdy sprzedawca spełnił wszelkie wymogi prawne uprawniające do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, lecz nabywca oleju opałowego nie przeznaczył nabytego wyrobu na cele opałowe. Wtedy podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób akcyzowy niezgodnie z jego przeznaczeniem, o czym stanowi art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Dokonując wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym należy odróżnić dwie powyżej opisane sytuacje, z których pierwsza wystąpiła w niniejszej sprawie. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podkreślenia wymaga, że stawka 233 zł od 1000 l gotowego wyrobu, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a., dotyczy tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym, brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele. Sąd podziela w tym zakresie pogląd, który jest już utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. np. Wyrok NSA z dnia 26.03.2013 r. sygn. akt I GSK 781/11, wyrok NSA z dnia 20.03.2013 r. sygn. akt I GSK 821/11, wyrok z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11; wyrok z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10; wyrok z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 869/09; wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10; wyrok z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, wyrok z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10, wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/10, orzeczenia.nsa,gov.pl), a także wojewódzkich sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 119/11, orzeczenia.nsa,gov.pl). Sąd orzekający w tej sprawie zauważa też, że odmienny pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 899/09 i wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 315/10 jest poglądem odosobnionym, odbiegającym od przyjętej w tej kwestii linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż oleju opałowego przez podatnika bez uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, o którym stanowi § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (nowa wersja), jest równoznaczny z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. Brak prawidłowych oświadczeń skutkuje tym, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy przewidzianą w art. 65 ust. 1 u.p.a. Posiadanie wadliwych oświadczeń lub ich brak uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. To strona korzystająca z preferencji podatkowych obowiązana jest udokumentować i wykazać zużycie oleju na cele opałowe. Należy też zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest także pogląd, że brak prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej użyty został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy (por. np. wyrok z dnia 21.09.2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, wyrok z dnia 26.11.2010 r., sygn. akt I GSK 865/09, wyrok z dnia 1.12. 2010 r., sygn. akt I FSK 1354/10). Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest jednym ze sposobów kontroli obrotu olejem opałowym, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji sposobu przeznaczenia oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na ten cel. Zatem ustalenia, co do prawidłowości oświadczeń tak pod względem formalnym jak i materialnym stanowią element stanu faktycznego, który nie był w sprawie kwestionowany. Zdaniem Sądu przyjęta przez organy celne wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. nie narusza prawa. W konsekwencji w stanie faktycznym sprawy, organy celne właściwie zastosowały wyższą stawkę podatku akcyzowego określoną tym przepisem dla oleju opałowego użytego niezgodnie z przeznaczeniem. Wyjaśnienia Ministra Finansów, na które powołuje się w skardze strona nie stanowią w świetle art.87 Konstytucji RP źródła prawa zatem nie mogą być brane pod uwagę przez Sąd. Odnosząc się do zarzutu braku możliwości legitymowania nabywców oleju opałowego oraz pozbawienia skutecznego instrumentu weryfikowania ich danych osobowych, zauważyć należy, że uzyskanie danych osobowych znajduje oparcie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r., nr 101, poz. 926 ze zm. - dalej: ustawa o ochronie danych osobowych). Dalej wskazać należy na ustawę z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. nr 33, poz. 285), na podstawie której - od dnia 1 maja 2004 r. - uległy zmianie liczne przepisy ustawy o ochronie danych osobowych. Zmiany te m. in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. W myśl art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m. in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy - po zmianie - stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W świetle powyższych przepisów Sąd uznaje, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Ponadto, w związku z nową treścią art. 23 pkt 2 omawianej ustawy, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest możliwe wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechowywać dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Zdaniem Sądu, skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to ma też prawo, a nawet obowiązek, ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W opinii Sądu, w tym stanie rzeczy, sprzedający winien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych, jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Zatem sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł - według Sądu - w 2007 r. (bez naruszenia przepisów ustawy o ochronie danych osobowych) żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację informacji zawartych w oświadczeniu nabywcy deklarującego zakup oleju opałowego na cele opałowe. W opinii Sądu, prawidłowa wykładnia art. 23 ust.1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych pozwala przyjąć, że sprzedawca oleju opałowego także w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. (tj. w czasie obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) posiadał prawny instrument do weryfikacji danych osobowych nabywcy, w postaci uprawnienia i obowiązku gromadzenia rzeczywistych (rzetelnych) danych osobowych nabywcy. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., która uznaje, że istotna była tylko formalna poprawność oświadczenia nabywcy i sprzedawca mógł sprzedawać olej opałowy jako zwolniony od akcyzy, opierając się jedynie na oświadczeniu poprawnym pod względem formalnym, tj. ocenić, czy zawierają one wszystkie wymagane przepisami dane, nawet jeśli oświadczenie zawierało fałszywe dane. Niesprawdzenie przez skarżącego danych osobowych nabywców oleju przekazanych w formie własnoręcznie wypełnianych przez klientów oświadczeń i przyjęcie ich za zgodne z prawdą, uznać należy za niezachowanie przez skarżącego należytej staranności. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.