I SA/Wr 382/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. I. oddala skargę, II. przyznaje od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu) pełnomocnikowi z urzędu doradcy podatkowemu W. B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) zł tytułem nieopłaconej pomocy prawnej. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...]r. Nr [...] odmawiajacą umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący złożył wniosek - pismem z dnia [...]r. - o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym powstałego na skutek redukcji zobowiązań wobec banku. Powyższy wniosek uzasadnił okolicznościami, że w 2006 r. zmuszony został do sprzedaży domu – z powodu braku dochodów nie był w stanie spłacać zaciągniętego kredytu i bank wypowiedział mu umowę kredytową. Skarżący zawarł z bankiem ugodę, dzięki której mógł sprzedać dom, jednak całkowita kwota ze sprzedaży domu pokryła jego zadłużenia. Dlatego skarżący ze sprzedaży domu nie otrzymał żadnych pieniędzy, na dowód czego dołączył do wniosku akt notarialny z umowy sprzedaży. Skarżący wskazał, że na moment złożenia wniosku mieszka u córki, utrzymuje się z 18-letnią (uczącą się) córką z zasiłku rodzinnego wraz z dodatkami i nie jest w stanie spłacić swojego zadłużenia, stąd wniósł o całkowite umorzenie jego zadłużenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. R. decyzją z dnia [...]r. Nr [...]odmówił umorzenia zaległości podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Powołując się na treść art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na nadzwyczajny charakter instytucji umorzenia. Zauważył również, że organ podatkowy bada okoliczności w jakich powstała zaległość podatkowa oraz powody, które uniemożliwiają jej zapłatę wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy przy ocenie czy "ważny interes podatnika" zachodzi jest ograniczony konstytucyjną zasadą państwa prawa i wynikającą z art. 2 Konstytucji RP a także zasadą sprawiedliwości podatków /równości i powszechności opodatkowania/. Przy ocenie wystąpienia "ważnego interesu podatnika" należy wziąć pod uwagę sytuację ekonomiczną wnioskodawcy, możliwość dalszej jego egzystencji oraz konieczność ponoszenia wydatków. Druga przesłanka w postaci interesu publicznego ma charakter równorzędny z interesem podatnika. Decyzje ulgowe nie mogą wywoływać skutków w postaci uprzywilejowania niektórych podatników w stosunku do pozostałych. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że na podstawie informacji PIT-8C wystawionej przez A SA stwierdzono, że skarżący w 2006 r. uzyskał przychód z tytułu redukcji części zobowiązań wobec banku z tytułu odsetek naliczonych oraz odsetek skapitalizowanych w kwocie [...]zł. Zgodnie z kserokopią aktu notarialnego Rep A nr [...] podatnik w dniu [...]r. sprzedał nieruchomość w W. przy ul. [...] za kwotę [...]zł. Na podstawie ww. aktu ustalono, że w księdze wieczystej założonej dla przedmiotowej nieruchomości zostały dokonane wpisy dotyczące: wszczęcia egzekucji z nieruchomości w celu zaspokojenia należności na rzecz wierzyciela, hipoteki na rzecz banku A, hipoteki przymusowej na rzecz ZUS Oddział w W. Z ww. aktu wynika również, że na dzień [...]r. 2006 r. podatnik był zobowiązany do zapłaty: kwoty [...]zł na rzecz banku A S.A. z tytułu umowy kredytu zawartej w dniu [...]r., kwoty [...] zł na rzecz ZUS w W. z tytułu składek w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz kwoty [...]zł na rzec Komornika Sądowego Rewiru IV przy Sądzie Rejonowym w K. z tytułu prowadzonej egzekucji. Zdaniem Sądu bardzo ważny jest powód nie otrzymania przez podatnika żadnych środków finansowych z ww. transakcji. Podatnik posiadał zadłużenia z tytułu niespłaconego kredytu bankowego i składek społecznych na rzecz ZUSu w W. oraz z tytułu kosztów prowadzonej egzekucji. W związku z powyższym wierzyciele mając możliwość zaspokojenia swoich należności, w wyniku sprzedaży majątku dłużnika skorzystali z tego prawa. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji zaległość podatkowa, której dotyczy żądanie strony nie jest wynikiem nieprzewidzianych zdarzeń, na które podatnik nie miał wpływu. Podatnik w dniu [...] r. zawarł umowę kredytu w dniu [...] r. na finansowanie remontu domu mieszkalnego, kredyt nie był spłacany. W opinii organu podatkowego zaistniałe okoliczności nie można zaliczyć do okoliczności o charakterze szczególnym. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do konieczności udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych każdemu podatnikowi, który złoży stosowny wniosek uzasadniony zaistnieniem ww. okoliczności. W celu uzasadnienia obecnej sytuacji, podatnik dostarczył niezbędne dokumenty dotyczące sytuacji materialnej rodziny tj. świadczące o wysokości ponoszonych wydatków bieżących (opłaty za lokal mieszkalny, zużycie energii elektrycznej itd. – ok. [...] zł miesięcznie) oraz stwierdzające wysokość dochodów uzyskiwanych obecnie przez podatnika i osoby prowadzące z podatnikiem wspólne gospodarstwo domowe. Jak wynika z oświadczenia o stanie majątkowym oraz dokumentów podatnik na dzień złożenia wniosku zamieszkuje razem z 18 letnią córką M. L. i prowadzi z nią wspólne gospodarstwo domowe. Nie posiada stałych źródeł dochodów i jak pisze ze względu na wiek – 60 lat, trudno jest o jakąkolwiek pracę. Zgodnie z zaświadczeniem nr [...] z dnia [...]r. Powiatowego Urzędu Pracy w K. Filia w N. R. podatnik od dnia [...]r. jest zarejestrowany jako osoba bezrobotna przez prawa do zasiłku. Zgodnie z zaświadczeniem z dnia [...]r. Ośrodka Pomocy Społecznej w Ś. Ś. w maju 2007 r. otrzymał zasiłek rodzinny na dziecko, dodatek z tytułu samotnego wychowywania dziecka oraz dodatek na pokrycie wydatków związanych z dojazdem dziecka do szkoły w łącznej kwocie [...] zł. Dodatkowo wnioskodawca jest wspomagany przez matkę i pozostałe córki, które zapewniają mu wyżywienie oraz ubranie. Córka M. L. otrzymała dodatek mieszkaniowy w kwocie [...]zł od maja do października 2007r. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji skarżący posiada umiejętności w zakresie robót budowlanych na co wskazuje charakter prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od [...]r. do [...]r. (usług budowlanych – prace wykończeniowe) oraz w okresie od [...]r. do [...]r. (roboty ogólnobudowlane). Podniesiono również, że ze złożonego przez podatnika oświadczenia wynika, że posiada on samochód marki [...] rok produkcji 1996. Powyższy fakt został potwierdzony w deklaracji podatkowej PCC-1 złożonej w dniu [...]r. zgodnie z którą podatnik nabył ww. samochód za kwotę [...]zł w dniu [...]r. Wskazano także, że podatnik w dniu [...] r. darował swojej córce R. K. ½ część lokalu mieszkalnego o pow. [...] m2 położonego w Ś. Ś. przy ul . [...]. W ocenie organu podatkowego pomoc dzieci wobec rodziców nie jest także okolicznością szczególną, gdyż wynika to z obowiązku alimentacyjnego dzieci wobec rodziców przewidzianego w przepisach kodeksu cywilnego. Analizując sytuację majątkową podatnika organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nie kwestionuje bardzo trudnej sytuacji materialnej podatnika z uwagi na brak w obecnej chwili dochodów. Jednakże zdaniem organu istnieje realna możliwość podjęcia pracy przez podatnika z uwagi na posiadaną wieloletnią praktykę w usługach budowlanych. Przedstawione zaś we wniosku argumenty nie mogą stanowić podstawy do udzielenia tak dalece idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości. Zdaniem organu podatkowego dopóki istnieje jakiekolwiek prawdopodobieństwo zaspokojenia w przyszłości chociażby w części zobowiązania podatkowego to nie ma podstaw do odstąpienia od dochodzenia zobowiązań podatkowych. Na skutek wniesionego odwołania przez skarżącego w piśmie z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, ze zaległość podatkowa nie jest wynikiem nieprzewidzianych zdarzeń losowych, na które podatnik nie ma wpływu, lecz wynikiem nie spłacenia zaciągniętego kredytu. Potwierdzono, że sytuacja materialna podatnika jest w chwili obecnej niekorzystna, ale wynika ona z kolejnych decyzji podejmowanych przez stronę np. darowizna lokalu mieszkalnego czy zakupu samochodu. Stwierdzono również, że udzielenie przedmiotowej ulgi byłoby przedwczesne, gdyż istnieje realna możliwość podjęcia pracy, a w związku tym poprawy bytu. Organ odwoławczy podniósł, ze każde obciążenie podatkowe wiąże się z pogorszeniem sytuacji finansowej podatnika, a to w konsekwencji pogarsza jego warunki egzystencji, stad tez nie jest to argument przemawiający za umorzeniem przedmiotowej zaległości. Działanie takie byłoby tez sprzeczne z interesem publicznym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., w zw. z art. 67a O.p. , podniósł również naruszenie zasady czynnego udziału strony oraz zasady dwuinstancyjności. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wskazała na brak naruszenia zasady czynnego udziału strony oraz podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani tez przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Uznaniowy charakter decyzji w tym przedmiocie nie budzi wątpliwości. Oznacza on, iż nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa podatkowego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów (wyrok WSA z dnia 16 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 157/08, opubl. LEX nr 411865). Stąd też przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 roku, I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s. 37). Natomiast pojęcie "interesu publicznego", o jakim mowa w art. 67a § 1 o.p., powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r., III SA/Wa 1964/05, niepubl.). Zatem sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00 opubl. LEX nr 46473). Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie, wyklucza ingerencję sądu w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy (wyrok WSA w Lublinie z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 636/06, niepubl.). W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty skarżącego w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Także ocena argumentów skarżącego pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., znalazła swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu, ustalony stan faktyczny w sposób wyczerpujący przedstawia trudną sytuację skarżącego. Jednakże organy podatkowe zasadnie skoncentrowały się na przyczynach powstania zaległości podatkowej (zaciągnięty kredyt, niespłacone zadłużenie na rzecz ZUS, ugoda bankowa), sytuacji skarżącego (możliwość podjęcia pracy zarobkowej) oraz podejmowanych przez niego osobistych decyzji (darowizna mieszkania córce, zakup samochodu), jako tych elementach, które miały znaczenie dla treści rozstrzygnięcia. Wskazać przy tym należy, iż organ odwoławczy nie zakwestionował powołanych przez stronę okoliczności, ale zasadnie podniósł, że kryteria te nie są wystarczające do zastosowania ulgi. Trudno zatem dopatrzyć się w działaniu ww. organu naruszenia zasady dwuinstancyjności przez sam fakt, że podjęte rozstrzygnięcie jest nie po myśli skarżącego Sąd stwierdził także, że organy podatkowe nie przekroczyły w przedmiotowej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów. Niewątpliwym jest, że zaistniała w sprawie sytuacja podatnika nie była efektem nieprzewidywalnych zdarzeń. Do takich bowiem nie można zaliczyć braku spłaty kredytu bankowego czy zaistnienie zaległości w spłacie składek ZUS z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego. Za racjonalny należy uznać argument sprowadzający się do tego, że udzielenie takiej ulgi jest przedwczesne wobec istnienia realnej możliwości podjęcia przez podatnika pracy w zakresie usług budowlanych, a tym samym poprawy własnego bytu, a uprzywilejowanie strony skarżącej byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe dokonały koniecznych i wyczerpujących ustaleń w sprawie, które to ustalenia były wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Nie kwestionują też trudnej sytuacji podatnika. Skoro dokonanej przez nich ocenie stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę legalności, czyli zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Dodatkowo Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady czynnego udziału strony. W pierwszej kolejności należy podnieść, że skarżący nie wyjaśnił zawartego w skardze zarzutu w jaki sposób naruszono ww. zasadę, co więcej sformułowany zarzut w tym względzie jest niejasny. Po drugie Sąd dokonał analizy akt sprawy i stwierdził, że w toku postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji w dniu [...] r. zawiadomiono stronę postanowieniem Nr [...] o możliwości wypowiedzenia się strony w sprawie zebrania materiału dowodowego. Odbiór postanowienia potwierdziła córka M. L. w dniu [...]r. W toku postępowania odwoławczego natomiast zawiadomiono stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...]. Odbiór postanowienia potwierdził sam skarżący w dniu [...]r. Wszelkie zaś pisma w toku postępowania podatkowego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji były kierowane do skarżącego. Należy także zauważyć, że podnoszona w skardze przez skarżącego okoliczność toczenia się sporu przed WSA we Wrocławiu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem ww. spór dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. WSA we Wrocławiu nieprawomocnym wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1821/07 oddalił skargę podatnika. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił na podstawie art. 151 p.s.a.