I SA/Wr 394/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osobowego prawnych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "A" sp. z o.o. w W. kwotę 9.437 (dziewięć tysięcy czterysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję [...] (nr [...]), określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w wysokości 284.586 zł, zaległość w tym podatku – 222.227 zł oraz odsetki od zaległości podatkowej – 190.689,80 zł. Według organu kontroli skarbowej, spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na ogólna kwotę [...] zł, a obok tego zaniżyła koszty o [...] zł (per saldo zawyżenie kosztów przychodu względem kosztów zeznanych wyniosło [...] zł). Nadto od dochodu spółka odliczyła kwotę [...] zł z tytułu strat poniesionych w latach 1996-1998, zamiast należnej kwoty [...] z tytułu straty w roku 1996, gdyż za następne dwa lata podatkowe (1997-1998) strona uzyskała dochód; zawyżenie odliczenia z tego powodu wyniosło [...] zł. Do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu organ pierwszej instancji zaliczył: 1) [...] zł wydatków poniesionych w okresie czerwiec – sierpień 1999 r. na nieruchomość w W. O., którą spółka zakupiła dopiero w dniu [...]. Według organu wydatki te nie stanowiły kosztu przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "pdop", gdyż w dacie ich poniesienia spółka nie miała prawa do tej nieruchomości. Obok tego podkreślił organ, że inne wydatki, ponoszone przez stronę już po nabyciu nieruchomości, a z nieruchomością tą związane, zaliczała spółka do kosztów inwestycji; 2) [...] zł z tytułu prac budowlanych w obiekcie przy ul. [...] w L., które miały na celu przystosowanie pomieszczeń piwnicznych na potrzeby gabinetu kosmetycznego i socjalne. Zdaniem organu były to prace adaptacyjne, które nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) pdop; 3) [...] zł z tytułu robót budowlanych dotyczących obiektu przy ul. [...] w W., a to na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) pdop. Powołał się organ na wyjaśnienia Prezesa spółki – S. P., z których wynikało, że po nabyciu w 1997 r., obiekt formalnie został wciągnięty do ewidencji od dnia [...] lecz nie nadawał się do użytku i wymagał kompleksowej adaptacji z fabryki zabawek na pomieszczenia biurowe. Inspektor kontroli skarbowej, nawiązując do przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) stwierdził, że skoro obiekt nie był zdatny do użytku, to nie stanowił jeszcze środka trwałego, zaś dotyczące go wydatki, mające charakter inwestycyjny zwiększały jego wartość początkową. Uznaniu robót jako mających charakter remontowy sprzeciwiało się także to, że remont jest następstwem eksploatacji przez podatnika, nie zaś poprzedniego właściciela. W złożonym odwołaniu spółka "A" podniosła, że wyjaśnienia zarządcy spółki nie były dokładne, gdyż w rzeczywistości jedynie część obiektu przy ul.[...], a mianowicie budynek[...], wymagał przeprowadzenia prac adaptacyjnych. W pozostałej części również za czasów poprzedniego właściciela znajdowały się pomieszczenia biurowe, stąd też roboty w tym zakresie miały charakter remontowy – odtworzeniowy, co dotyczyło między innymi: wykonania ścianek działowych, wymiany instalacji sanitarnej i elektrycznej, wykonania robót rozbiórkowych i demontażowych, wywozu gruzu, tynkowania ścian i naprawy dachu. Ponowna analiza kosztorysów i innej dokumentacji wskazuje, że do kosztów remontu spółka mogła zaliczyć nawet większą kwotę, to jest [...] zł. Nadto wskazane prace budowlane wykonywane były w trakcie wynajmowania lokali przez spółkę. Według strony, w sprawie należało powołać biegłego, który oceniłby charakter wykonywanych robót. W odniesieniu do wydatków poniesionych na nieruchomość w W. O. odwołująca wskazała, że bezpodstawnie organ pominął wyjaśnienia spółki, z których wynikało, że przed formalnym nabyciem spółka miała prawo użytkowania obiektu na podstawie umowy wstępnej. Zaakceptowała odwołująca strona ustalenia oraz stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie adaptacji pomieszczeń piwnicznych w budynku w L. Z kolei nie zgodziła się spółka z pomniejszeniem dokonanego odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych, kwestionując prawidłowość ustaleń organu w odniesieniu do rozliczenia podatku dochodowego z lata 1997 i 1998, a zwłaszcza w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, zaś na skutek wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu wyrokiem z dnia 6.12.2004 r., decyzję organu odwoławczego uchylił, dopatrując się naruszenia art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "op" (sygn. akt I SA/Wr 3783/02). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, oraz wyznaczeniu stronie odwołującej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonych dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej w W., wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że kwestie dotyczące ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, jako dotyczące innych okresów podatkowych, nie mogły być roztrząsane w przedmiotowym postępowaniu, zaś za lata 1997 i 1998 wydano decyzje ostateczne, które określały zobowiązania podatkowe, stąd brak było podstaw do odliczenia straty za te lata. W odniesieniu do zakwestionowanego kosztu w postaci wydatków na nieruchomość w W.O., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podstawą nieuznania kosztu jest to, że nieruchomość w roku 1999, nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz modernizowana w celu przystosowania jej do wynajmu. Wszystkie wydatki poniesione przez spółkę po nabyciu, zaliczone przez nią zostały do nakładów inwestycyjnych ([...] zł), stąd nie było uzasadnione odmienne potraktowanie wydatków na zakup materiałów budowlanych, dokonany przed formalnym nabyciem ([...] zł), albowiem chodziło o ten sam proces adaptacyjny, mający na celu przystosowanie obiektu do wynajmu. Odnośnie wydatków poczynionych na inwestycję przy ul. [...] w W. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie jest zasadne dzielenie prac na "remontowe" oraz "ulepszeniowe", skoro wszystkie nakłady dotyczyły jednego procesu inwestycyjnego, prowadzonego w jednym środku trwałym (budynek przy ul. [...]) i że w takim przypadku decydujące znaczenie ma rodzaj prowadzonych prac. Organ odwoławczy powołując się na treść faktur oraz kosztorysów wskazał, że zakwestionowane pośród kosztów przychodu roboty budowlane dotyczyły m. in. III piętra budynku [...] ([...] zł – faktura nr[...]), zaś w odwołaniu strona sama przyznała, że roboty w tym zakresie miały charakter adaptacji. Podniósł organ, że roboty te obejmowały w szczególności: rozebranie ścian, filarów, wykucie otworów drzwiowych i okiennych, rozebranie elementów stropów drewnianych, więźby dachowej. Z kolei kwota [...] zł (wynikająca z faktury nr [...]) stanowiła obciążenie za roboty dotyczące części I, II i III piętra, zaś z kosztorysu wynikało, że wykonano między innymi rozbiórkę ścian oraz dokonano obudowy elementów konstrukcji płytami gipsowo-kartonowymi. Dalsze prace, do których odnosiły się faktury na ogólną kwotę [...] zł (f-ry nr [...], nr [...] oraz nr [...]), dotyczyły parteru budynku, który uprzednio pełnił funkcję magazynów, a który spółka zaadoptowała na sklep i część biurową z zapleczem socjalnym. Natomiast kwota [...] zł (na podstawie faktury [...]) dotyczyła robót związanych z wykonaniem od podstaw klatki schodowej łącznie ze schodami. Według organu odwoławczego wszystkie wymienione prace miały charakter adaptacji, polegającej na przystosowaniu istniejących obiektów po byłej fabryce zabawek, do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Podniósł organ, że dopiero od 1999 r. część obiektu przy ul. [...] używana była jako siedziba spółki. Prace inwestycyjne w budynku [...] zostały zakończone w 2000 r., a w budynku [...] trwają do dnia dzisiejszego. Nadto podniósł organ, że bieżąco spółka wymienione nakłady księgowała na koncie inwestycji, a w koszty przychodu zaliczyła je dopiero pod datą [...] natomiast wartość robót dotyczących wymienionej wyżej klatki schodowej, w roku 2000 zaliczyła do nakładów inwestycyjnych. Ze wszystkich powyższych względów wydatki w kwocie [...] zł, dotyczące obiektu przy ul. [...] nie stanowiły kosztu przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zachodziła potrzeba powołania biegłego, gdyż kosztorysy, faktury, zeznanie inspektora nadzoru J.K. oraz inne dowody stanowiły wystarczające i dokładne podstawy do dokonania oceny wykonanych robót z punktu widzenia przepisów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka "A" zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. Nadto strona sformułowała zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a to na skutek nieuwzględnienia przy rozliczeniu podatku straty za rok 1995. W zakresie uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżąca podniosła, że wyjaśnienie charakteru spornych nakładów wymagało zasięgnięcia wiedzy specjalisty. Tymczasem organy podatkowe nie uwzględniły wniosku o powołanie biegłego, a nadto stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie nie przybrało formy postanowienia. Zdaniem spółki bezpodstawnie zbagatelizowano jej dalszy wniosek, a mianowicie o przesłuchanie w charakterze strony – Prezesa zarządu S. P. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w sposób dowolny ocenił zeznania inspektora nadzoru J. K., który stwierdził do protokołu, że prace przy ul. [...] w W. miały charakter remontowy. Podkreśliła strona, że na dowolność oceny dowodów wskazuje także to, iż charakter ulepszeniowy wydatków przyjął organ odwoławczy na podstawie ilości zakupionych cegieł oraz innych materiałów budowlanych. Wbrew jednak takiemu zapatrywaniu, ani ilość materiałów, ani też rozmiar nakładów finansowych nie przesądzają o istotnym podatkowo charakterze robót, lecz ich (prac) ostateczny efekt, powodujący wzrost wartości użytkowej środka trwałego, ustalony za pomocą konkretnego miernika. W odniesieniu do nakładów na nieruchomość w W. O. spółka podniosła, że poniesienie wydatków przed formalnym nabyciem nie mogło stanowić dostatecznego powodu do pomniejszenia kosztów przychodu, skoro skarżąca faktycznie posiadała nieruchomość przed tym momentem (nabyciem). Poza tym organ nie wskazał żadnych merytorycznych przesłanek, pozwalających na ocenę charakteru wydatków (remontowe bądź modernizacyjne). Domagała się spółka uchylenia decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zarzut dotyczący pominięcia przy rozliczeniu podatku - straty za rok 1995 został sformułowany omyłkowo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 13.10.2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1513/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "ppsa". Na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26.02.2008 r. (sygn. akt II FSK 441/07) uchylił wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Z motywów wyroku kasacyjnego wynika, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 ppsa, gdyż uzasadnienie jego orzeczenia, w zakresie badania ustaleń i ocen faktycznych, było mało konkretne i nie odnosiło się dostatecznie precyzyjnie i jednoznacznie do poszczególnych elementów przedmiotu stanu faktycznego sprawy jak i dowodów na podstawie których, był on w postępowaniu podatkowym ustalany i oceniany. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sporne między stronami było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę, a dotyczących nieruchomości przy ul. [...] w W. oraz w miejscowości W. O. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że podstawę wykluczenia wydatków z kosztów przychodu stanowił przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego – nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Odrębnymi przepisami, o których mowa w przytoczonym obok przepisie ustawy podatkowej, były – w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie – przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Na podstawie § 6 ust. 3 tego rozporządzenia, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 4a-7, 9-11 i 13-14, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z przytoczonej regulacji wynika, że (na tej podstawie prawnej) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki na ulepszenie środka trwałego w postaci jego (środka trwałego) przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, ale wówczas, gdy działania te (ich rezultat) doprowadziły do wzrostu wartości użytkowej środka trwałego, w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka do używania, wyrażonej za pomocą określonego miernika, przy czym przepisy wykonawcze jedynie przykładowo wymieniają tego rodzaju wskaźniki (okres używania, zdolność wytwórcza, jakość produktów, koszty eksploatacji). Oznacza to, że aby na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) pdop wyłączyć z kosztów przychodu określone wydatki, konieczne jest wykazanie kumulatywnie dwóch przesłanek: (1) że określone nakłady przybrały postać przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego, a także (2), iż w następstwie tego wzrosła wartość użytkowa środka trwałego wyrażona przy pomocy ustalonego kryterium, wobec tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Taka wykładnia przytoczonych powyżej przepisów dokonana została już wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 4.12.2002 r., sygn. akt I SA/Łd 312/01, publ. ONSA z. 1/2004, poz. 21). Stosownie do przedstawionej wykładni, także w niniejszej sprawie, obowiązkiem organu podatkowego było poczynienie takich ustaleń oraz ich oceny, z czego powinno wynikać, że sporne nakłady stanowiły co najmniej jeden z rodzajów ulepszenia i prowadziły do wzrostu wartości użytkowej obiektu. Ponieważ w przedmiotowej sprawie, w przypadku budynku przy ul. [...] w W. sporne były trzy grupy nakładów, w odniesieniu do każdej z nich należało ustalić faktyczny, pełny zakres prac oraz ocenić, czy stanowiły jeden bądź kilka rodzajów ulepszenia środka trwałego i powodowały wzrost jego wartości użytkowej. Pierwsza grupa podważanych przez organ nakładów dotyczyła prac wykonanych w tzw. części [...] budynku na ogólną kwotę [...] zł i wynikała z faktur: nr [...] (z dnia [...]"za roboty remontowe III. piętra budynku [...] według kosztorysu z dnia [...]" oraz nr [...] (z dnia [...]) "za roboty wstępne budowlane i remontowe część I. piętra, II., i III. piętra budynku [...] według kosztorysu z dnia [...]". W odniesieniu do tych wydatków należy zauważyć, że faktura nr [...] odnosiła się do robót wstępnych, a zatem ażeby ocenić ich charakter uzasadnione – zdaniem Sądu – było także ustalenie zakresu pozostałych prac dalszych, które dotyczyły I., II., i III. piętra budynku [...] (w aktach jest tylko kosztorys dotyczący III. piętra z dnia [...]. Powyższe umotywować należy również tym, że prace dotyczące części [...] prawdopodobnie stanowiły (w całości lub w części) wydatki na adaptację (przystosowanie do innej funkcji) środka trwałego, gdyż jak wskazała strona w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, "w części [...]" prowadzona była działalność produkcyjna". Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie czyniły jednak ustaleń w tym kierunku, stąd w tej chwili nie sposób przesądzić, czy cała część [...] przeznaczona była na działalność produkcyjną, czy też np. niektóre kondygnacje. Istotność tego problemu dostrzegł także podatkowy organ odwoławczy, powołując się na stanowisko skarżącej wyrażone w odwołaniu, (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, s. 7). Ubocznie trzeba odnotować, że protokół kontroli skarbowej (protokół badania dokumentów i ewidencji, akta administracyjne, k. - 185) nie zawiera charakterystyki przedmiotowego obiektu (poza odniesieniem do tzw. części parterowej), tak że nawet dopiero z różnych wypowiedzi strony skarżącej, składanych w toku postępowania podatkowego, można wywnioskować, że chodzi o jeden obiekt inwentarzowy (w sprawie zamiennie używano pojęć "budynek [...]" – "część [...]"). Dalej trzeba wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej nawiązując do faktury nr [...] oraz kosztorysu z dnia [...] przytoczył, że wykonano między innymi takie prace, jak: rozebranie ścianek, wykonanie obudowy elementów konstrukcji płytami gipsowo-kartonowymi i inne. Należy przeto stwierdzić, że w aktach sprawy nie ma kosztorysu, na który powołał się organ (z dnia [...] do faktury nr [...]). Ocena zakresu i charakteru prac na podstawie brakującego w aktach kosztorysu (niezależnie od sformułowanych powyżej uwag) musiała być uznana za ocenę dowolną, wyrażoną z naruszaniem art. 191 tej ustawy, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to w związku z tym, że jak twierdzi organ, ulepszeniowy charakter nakładów ocenił właśnie na podstawie faktur i kosztorysów. Co się zaś tyczy kolejnej pozycji spornej, dotyczącej budynku przy ul.[...], to zakwestionowany przez organy podatkowe wydatek [...] zł wynikał z faktury nr [...] (z dnia [...]) za "roboty remontowo budowlane i adaptacyjne klatki schodowej przy ul. [...] według kosztorysu". Ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii tej faktury (akta administracyjne, k. – 62) wynika, że faktura opatrzona została adnotacją "klatka schodowa robiona od podstaw, łącznie ze schodami". W aktach sprawy nie ma kosztorysu ani innych dowodów odnoszących się do wykonanych w tym zakresie prac. Dyrektor Izby Skarbowej argumentuje, że w roku 2000 inne wydatki dotyczące tej samej klatki schodowej spółka zaliczyła do nakładów na ulepszenie środka trwałego. Zdaniem Sądu na podstawie samej adnotacji na fakturze trudno przesądzić ulepszeniowy charakter wydatku, gdyż nawet nie sposób pewnie wskazać, z jakiego rodzaju ulepszeniem mamy w tym przypadku do czynienia (rekonstrukcja, przebudowa, a nie wykluczone że w ramach adaptacji jakiejś części obiektu). Także i w omawianym przypadku uzasadnione było ustalenie zakresu prac w części objętej fakturą, czego zabrakło, ale też ujawnienie robót następnych, dotyczących klatki schodowej. Dalsze podważane nakłady na obiekt przy ul. [...] dotyczyły wydatków w sumarycznej kwocie [...] zł wynikającej z faktur: nr [...] (z dnia [...]"za prace remontowo-budowalne i adaptacyjne – parter: sklep + magazyny według kosztorysu sporządzonego na podstawie książki obmiarowej", nr [...] (z dnia [...]"za roboty remontowo-budowlane i adaptacyjne parteru i magazynów według książki obmiarów", a także nr [...] (z dnia [...]) "za wykonanie remontu i adaptacji pomieszczeń parteru – wykonanie wnętrz". W toku kontroli skarbowej ustalono (protokół, s. 17), że część parterowa budynku podlegała adaptacji, to znaczy z pierwotnej funkcji magazynów, została przystosowana do prowadzenia sklepu oraz na pomieszczenia biurowe z zapleczem socjalnym. Ustalenia tego w toku postępowania podatkowego, jak również w skardze strona nie kwestionowała. Z treści znajdujących się w aktach sprawy kosztorysów wynika, że wykonano szereg prac, które polegały w szczególności na rozebraniu ścianek z cegieł oraz płyt gipsowo-żuzlowych, zamurowaniu przebić w stropach, odbiciu tynków na ścianach i stropach, wymalowaniu powierzchni środkiem przeciwgrzybowym, wykonaniu tynków, wykonaniu ścianek działowych z płyt gipsowo-kartonowych (wraz z izolacją z wełny mineralnej), wykonaniu konstrukcji metalowych na stropach i ich obłożeniu płytami gipsowo-kartonowymi (wraz z izolacją cieplną i dźwiękochłonną z wełny mineralnej), rozebraniu posadzek z betonu, wykonaniu poziomej izolacji z folii polietylenowej, wykonaniu poziomej izolacji cieplnej ze styropianu, wykonaniu posadzek betonowych, naprawach tynku, obsadzaniu ościeżnic, wykonaniu gładzi gipsowej na ścianach, obłożeniu ścian i posadzek płytkami ceramicznymi, gruntowaniu i malowaniu powierzchni farbami, a nadto wywiezieniu gruzu. Jednakże wskazać należy, że organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, poza samym powołaniem się na to, że w części parterowej była adaptacja, nie ocenił wymienionych nakładów tak, ażeby wykazać, że wszystkie prace zmierzały (wiązały się) do zmiany funkcji tej części obiektu, jak również nie poddał analizie przedmiotowych prac z punktu widzenia - innych niż adaptacja - rodzajów ulepszenia. Dlatego również w tym zakresie nie można było uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej ustalił przesłanki zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) pdop. Z przedstawionych powyżej przyczyn decyzję Dyrektora Izby Skarbowej należało ocenić jako wydaną z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawione przez podatkowy organ odwoławczy argumenty, mające przemawiać za "ulepszeniowym" charakterem spornych nakładów nie były przekonujące, a ustalenia na które się organ w tym zakresie powoływał, nie mogły prowadzić do akceptacji jego stanowiska. Dyrektor Izby Skarbowej odwoływał się bowiem zasadniczo do tego, że inne wydatki dotyczące budynku przy ul. [...], strona uznała za ulepszeniowe (nadto także konkretnie – w odniesieniu do klatki schodowej), jak również, że sporne nakłady poniesione zostały w toku "jednego procesu inwestycyjnego". Tymczasem z treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) pdop nie można wywnioskować, że prace budowlane dotyczące jednego środka trwałego, trwające nawet w sposób nieprzerwany, muszą mieć jednolity charakter z punktu widzenia ulepszenia tego środka trwałego, zwłaszcza gdy chodzi o wielokondygnacyjną kamienicę, jak w niniejszym przypadku. Wskazany obok przepis wyraźnie mówi o "wydatkach na ulepszenie", co już nakazuje przyjąć, że jedne nakłady mogą mieć taki charakter, a inne – nie. Natomiast argumentacja nawiązująca do uznania przez spółkę "ulepszeniowego" charakteru pozostałych wydatków, była niedostateczna dlatego, gdyż pomimo takiego uznania, strona stała na stanowisku, że nakłady sporne miały inny charakter. W tych warunkach, oparcie rozstrzygnięcia do domniemaniu okoliczności faktycznej, której strona przeczy, nie jest prawidłowe (np. wyrok NSA z dnia 27.07.1994 r., sygn. akt SA/Wr 648/94, publ. POP nr 3/1996 r., poz. 101). Również ogólne stwierdzenie zarządcy, że "budynek wymagał kompleksowej adaptacji po byłej fabryce zabawek do potrzeb działalności gospodarczej" (akta administracyjne, k. – 61), nie stanowiło pewnego oparcia, dla oceny spornych nakładów, gdyż "adaptacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) pdop oznacza zmianę funkcji obiektu, a w tym zakresie, jak to wyżej wyrażono, ustaleń konkretnych zabrakło (poza częścią parterową, choć tu w istocie uchylono się od oceny wydatków). "Przystosowanie do działalności gospodarczej" determinuje wszystkie prace, zarówno "ulepszeniowe", jak i nie mające takiego charakteru. Także dowód z przesłuchania świadka J. K. (w aktach administracyjnych przy sprawie I SA/Wr 487/08), niewiele wniósł do sprawy, gdyż świadkowi zadawano pytania bardzo ogólne, dotyczące zasadniczo całego obiektu. Stwierdzenie świadka, że wymieniono pokrycie dachu z papowego na blaszane, albo że przesuwano w budynku ścianki działowe (ogólnie), nie wyjaśniało np. problematyki klatki schodowej. Dlatego też w sytuacji, gdy strona twierdziła, że określone wydatki miały "nie ulepszeniowy" charakter, to trzeba było ustalić, na czym polegały sporne prace, i najpierw - czy stanowiły jeden bądź kilka rodzajów ulepszenia (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja), a później ocenić w kontekście wzrostu wartości użytkowej środka trwałego. Należy zauważyć, że dla oceny ulepszeniowego charakteru wydatków, może być niewystarczające poprzestanie na samych tylko ustaleniach dotyczących nakładów spornych, jeżeli stanowiły tylko część prac dotyczących określonej części budynku, tak jak to powyżej już wskazano (klatka schodowa, część [...] budynku). Natomiast zastąpienie szczegółowych ustaleń (konkretnie obrazujących zakres i charakter prac), odwołaniem się do oceny strony dokonanej wobec innych nakładów, bądź uwypuklenie kwoty tych nakładów, nie dawało w istocie wyobrażenia, czy kwestionowane przez organ pozycje kosztowe były wydatkami na przebudowę, rozbudowę, adaptację, itd. Przedstawione obok uwagi stanowią zalecenia dla organu podatkowego, stosownie do art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podkreślić przy tym trzeba, że obowiązkiem organu podatkowego jest nie tylko wykazanie, że określone prace miały charakter przebudowy, rozbudowy... itd., ale też zająć stanowisko w przedmiocie wzrostu wartości użytkowej obiektu przy pomocy określonego kryterium (kryteriów), czego w obecnie zaskarżonej decyzji zabrakło. Nawiązując jeszcze do stanowiska skargi, odnośnie zaniechania przez organ przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, to zarzut w tym zakresie na obecnym etapie sprawy nie był uzasadniony, skoro organ w ogóle odstąpił od ustaleń i ocen w zakresie poprzednio wskazanym. Co się zaś tyczy podważonych przez organ wydatków na nieruchomość w W. O., to i w tej części rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej nie było prawidłowe. Organ pierwszej instancji uznał, że sporne wydatki na podstawie art. 15 ust. 1 pdop nie stanowią kosztu przychodu, gdyż zostały poniesione przed formalnym nabyciem własności budynków i budowli znajdujących się na działce w W. O. (nabycia dokonano na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] akt notarialny w aktach administracyjnych, k. - 136). Skarżąca argumentowała w odwołaniu, że miała prawo korzystać z nieruchomości jeszcze przed formalnym nabyciem, a prace wykonane przy użyciu zakupionych materiałów miały charakter remontowy (nie ulepszeniowy). Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w W., w zaskarżonej decyzji, powołując przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) pdop ocenił, że przesądzające w zakresie wykluczenia spornych wydatków z kosztów nie jest to, że zostały poniesione przed nabyciem własności obiektów na działce w W. O., ale to, że spółka na przedmiotowej nieruchomości nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż prowadziła prace w celu adaptacji istniejącego obiektu (podkreślenie Sądu) do wynajmu. Stwierdzić należy, że z akt sprawy nie wynikają okoliczności faktyczne, które pozwalałyby rozstrzygnąć kwestię spornych nakładów, jako wydatków stanowiących inwestycje w obcych środkach trwałych, w postaci nakładów na ich ulepszenie. W tym bowiem zakresie nie poczyniono ustaleń, jakich środków trwałych dotyczyły, jak również, że chodziło o ich przebudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, powodującą wzrost wartości użytkowej. Jak wynika z umowy sprzedaży z dnia [...], na działce nr [...] w W. O. znajdowały się: budynek garażowy, budynek dozorcy, wiata, stacja paliw i studnia, natomiast z tzw. "umowy wstępnej" (akta administracyjne, k. – 132), wynikało, że stacja [...] miała być wydana skarżącej do dnia [...] natomiast pozostałe budynki do dnia [...]. tego samego roku. Odniesienie przez organ spornych nakładów – ogólnie – do nieruchomości w W. O., także z pominięciem oceny charakteru spornych nakładów, pośród których były na przykład narzędzia, nie pozwalało uznać, że wykazane zostały przesłanki zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrócić należy uwagę organowi, że pojęciom użytym w treści przywołanego obok przepisu ustawy podatkowej należy nadać znaczenie potoczne, co powoduje, że "adaptację" należy rozumieć jako przystosowanie obiektu do pełnienia nowej, innej niż dotychczasowa funkcji (np. z funkcji produkcyjnej na biurową lub odwrotnie). Tymczasem oddanie w najem nie musi się wiązać z adaptacją, jeżeli najemca ma zamiar używać obiektu zgodnie z jego dotychczasowym charakterem. Na marginesie trzeba też odnotować, że nie jest wiadome od kiedy spółka zaczęła uzyskiwać przychody z najmu obiektów w W. O., gdyż informacja w protokole kontroli skarbowej jest ogólna i odnosi się do wszystkich nieruchomości skarżącej oraz całego roku 1999. Biorąc zatem pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko, należało ocenić, że w zakresie uznania wydatków związanych z nieruchomością w W. O., jako nakładów na ulepszenie środków trwałych, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, które pozwolą ocenić kwestionowane nakłady, jako wydatki na ulepszenie środków trwałych, stosownie do przedstawionej na wstępie wykładni tego przepisu. Chodzi tu o ustalenie których środków trwałych dotyczyły, oraz czy wiązały się z ich przebudową, rozbudową bądź innymi rodzajami ulepszenia, powodując wzrost wartości użytkowej. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik spraw, decyzję tę należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie jej art. 200.