I SA/Wr 397/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant: Sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2016 r. sprawy ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi W. P. (dalej: strona, podatnik, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIS) z dnia [...] r. nr [...]: - utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 45.442,00 zł, oraz - uchylająca ww. decyzję organu I instancji i umarzająca postępowanie w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji uznał, że skarżący uzyskał w 2009 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości, których nie zakwalifikował do źródła przychodów z działalności gospodarczej o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz nie ujął ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r., a także nie rozliczył z tego tytułu podatku od sprzedaży. Według ustaleń organu I instancji skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych (kancelaria adwokacka), w tym samym roku dokonał sprzedaży nieruchomości stanowiących niezabudowane działki gruntu o nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz udział w działce [...] (droga), nr [...] oraz udział w działce [...] (droga), nr [...] oraz udział w działce [...] (droga). W zakresie nabycia ww. działek organ I instancji ustalił, że skarżący w pierwszym półroczu 2005 r. nabył za łączną cenę 115.000,00 zł nieruchomości stanowiące 31 niezabudowanych działek gruntu o łącznej pow. 4,6672 ha, położonych w miejscowości J., w tym trzy stanowiące wewnętrzne drogi dojazdowe. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomości te pełniły funkcję terenów istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej lub zabudowy mieszkaniowo- usługowej. Ponadto w dniu 17 maja 2005 r. podatnik zawarł warunkową umowę sprzedaży niezabudowanej działki gruntu rolnego nr [...] o powierzchni 5.0068 ha, położonej w miejscowości J. w sąsiedztwie działek gruntu nabytych. W ocenie organu I instancji skarżący w latach 2009 - 2011 przeprowadził na rynku nieruchomości transakcje sprzedaży działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, których okoliczności świadczą o profesjonalnym charakterze podejmowanych przez niego czynności. O uznaniu sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą, świadczą zdaniem organu następujące okoliczności: - wielokrotne zakupy nieruchomości, tj. nabycie w lutym w 2005 r. 13 niezabudowanych działek gruntu oraz w marcu 2005 r. kolejnych 18 niezabudowanych działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową oraz mieszkaniowo-usługową (w tym 3 działki stanowiące drogi dojazdowe), jak też w maju 2005 r. warunkowe nabycie niezabudowanej działki gruntu, położonej w sąsiedztwie nabytych wcześniej działek; - znaczny stopień zaangażowania środków własnych w zakup nieruchomości budowlanych; - dokonanie zakupu w celach inwestycyjnych, a nie jak twierdzi strona w celach prywatnych; - wysoki poziom uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości zysków, wielokrotnie przewyższający dochody uzyskiwane z innych źródeł w poszczególnych latach; - podjęte działania w zakresie scalenia i podziału oraz wytyczenia do nich dróg dojazdowych; - podjęte działania w zakresie możliwości uzbrojenia działek w media; - publikowane w Internecie ogłoszenia o ich sprzedaży; - ilość przeprowadzonych transakcji sprzedaży, tj. 20 transakcji w ciągu trzech lat. W toku kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził również nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przychodów (usługa prawna na rzecz "A" S. M.), zaniżenia kosztów uzyskania przychodów (usługa geodezyjna, składki na ubezpieczenia społeczne) oraz zawyżenia kosztów (odsetki od kredytu). Ww. nieprawidłowości związane ze świadczeniem usług prawniczych nie stanowią sporu na dalszym etapie postępowania (strona złożyła korektę zeznania zgodną z ustaleniami protokołu kontroli). W kontekście przepisów art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz stanu faktycznego organ I instancji stwierdził nierzetelność i wadliwość księgi przychodów i rozchodów. W związku z powyższym, opisaną na wstępie decyzją, organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe za 2009 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Organ II instancji zaskarżoną decyzją utrzymał decyzję organu I instancji w mocy w części dotyczącej określenia zobowiązania oraz uchylił w części dotyczącej odsetek od zaliczek i umorzył postępowanie w tym zakresie. Wskazał DIS, powołując się na przepis art. 70 § 1 O.p., że zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r. Natomiast odnośnie zobowiązania za 2009 r., to z uwagi na wszczęcie 25 listopada 2015 r. postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., a następnie przedstawienie 8 grudnia 2015 r. stronie zarzutów w sprawie o przestępstwo podatkowe w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu i korekcie zeznania PIT-36 za 2009 r., doszło do zawieszenia biegu przedawnienia (który upływał 31 grudnia 2015 r.) i organ II instancji mógł sprawę rozpatrywać merytorycznie. Dalej organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie oceny sprzedaży nieruchomości, jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej. Dokonał przy tym DIS analizy przepisów u.p.d.o.f. - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c oraz 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wskazał organ odwoławczy, odwołując się do stanowiska orzecznictwa i doktryny, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, a ocena prowadzenia działalności wymaga zbadania konkretnych okoliczności faktycznych z uwzględnieniem analizy aktywności podatnika w okresie dłuższym, niż dany rok podatkowy. Działalność gospodarcza według DIS cechuje się stałym charakterem, powtarzalnością podejmowanych działań, podporządkowaniem racjonalnemu gospodarowaniu, ukierunkowaniem na zysk, zorganizowaniem i ciągłością. Odnosząc się do czynności podejmowanych przez stronę wyjaśnił organ odwoławczy, że sporne transakcje sprzedaży odpowiadają definicji działalności gospodarczej rozumianej jako czynności dokonywane we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły, nacechowane powtarzalnością, fachowością oraz nieamatorskim charakterem. Argumentował DIS, że aktywność strony w przedmiocie zbycia gruntów położonych w J. charakterystyczna jest dla działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem i realizacja sprzedaży w latach 2009-2011 działek gruntu wykracza poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. Wskazał organ II instancji, że strona w pierwszym półroczu 2005 roku nabyła za łączną cenę 115.000 zł nieruchomości stanowiące trzydzieści jeden niezabudowanych działek gruntu o łącznej pow. 4,6672 ha, położonych w miejscowości J., w tym trzy stanowiące wewnętrzne drogi dojazdowe. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomości te pełniły już wówczas funkcję terenów istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej lub zabudowy mieszkaniowo usługowej, co wynika z treści aktów notarialnych: 1) Rep. A nr [...] z dnia [...] roku - niezabudowana nieruchomość stanowiąca działki gruntu o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] łącznego obszaru 1,9832 ha oraz działkę gruntu numer [...] obszaru 0,1199 ha, zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla wsi J. znajdowała się na terenie istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej; działka nr [...] stanowiła drogę wewnętrzną dojazdową; 2) Rep. A nr [...] z dnia [...] roku, niezabudowana nieruchomość stanowiąca działki gruntu o numerach [...] i [...] łącznego obszaru 0,5468 ha oraz działkę gruntu numer [...] obszaru 0,1661 ha, zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla wsi J. znajdowała się na terenie istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej i usługowej; 3) Rep. A, nr [...] z dnia [...] roku, niezabudowana nieruchomość stanowiąca działki gruntu o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] łącznego obszaru 1,8512 ha, zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla wsi J. znajdowała się na terenie istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej. Zauważył DIS, że twierdzenie strony, że powodem nabycia przedmiotowych gruntów był prywatny cel (w ramach zarządu majątkiem prywatnym), jakim była chęć utworzenie rodzinnego gospodarstwa agroturystycznego ukierunkowanego na hodowlę koni nie znajduje potwierdzenia w stanie sprawy. Wskazany przez stronę cel nabycia ww. niezabudowanych działek gruntu tj. utworzenie gospodarstwa agroturystycznego ukierunkowanego na hodowlę koni był bowiem od samego początku niemożliwy do spełnienia. Skarżący nabył grunty, dla których zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przewidziano ścisłą zabudowę mieszkaniową, a ponadto plan zagospodarowania przestrzennego dla nabytych gruntów wykluczał możliwość utworzenia na nich zabudowy zagrodowej na jaką strona wskazuje tj. stajni i innych budynków gospodarczych, wybiegów dla koni oraz ujeżdżalni. Zauważył DIS, że przyjęcie powyższego stanowiska w stanie faktycznym sprawy, znalazło odzwierciedlenie w informacji przesłanej pismem nr [...] z dnia [...] r. przez Wójta Gminy J. Zgodnie bowiem z obowiązującym od dnia 20 czerwca 2001 roku do 19 kwietnia 2010 r. miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów zainwestowania wsi J. zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy J. Nr [...] r. z dnia 20 czerwca 2001 r. (Dziennik Urzędowy Województwa [...] Nr 84, poz. 1106 z dnia 26 lipca 2001 r.), nabyte w 2005 roku przez stronę działki gruntu leżały na obszarze, który: dla działek nr [...], [...] i [...] oznaczony został symbolem 09MN,U i umożliwiał "lokalizacje zabudowy usługowo-mieszkaniowej w pasach terenu wzdłuż ulicy lokalnej K05; wysokość zabudowy - 2 kondygnacje + poddasze użytkowe; przykrycie dachami stromymi; lokalizacja ewent. parkingów w granicach działek; wzdłuż ulicy K05 wymagana realizacja pasów wysokiej zieleni", dla działek nr od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...] oraz od [...] do [...] oznaczony został symbolem 12MN i umożliwiał "(...) lokalizacje proj. zabudowy mieszkaniowej w granicach jak na rysunku planu; wysokość proj. zabudowy - parter + poddasze użytkowe; przykrycie dachami stromymi, obsługę komunikacyjną zespołów za pośrednictwem: ulicy zbiorczej K04 oraz ulic dojazdowych; szer. proj. ulic dojazdowych w liniach rozgraniczających - 10,0 m; min. linia zabudowy od ulic dojazdowych - 6,0 m; min. Odległość obiektów mieszkalnych: od granicy lasu – 10 m. (...)". Zgodnie z załącznikiem graficznym miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obszary nabytych działek stanowiły tereny skoncentrowanej zabudowy mieszkaniowej oraz zabudowy usługowej. Zwrócił również uwagę DIS, że w dniu 17 maja 2005 r. strona zawarła warunkową umowę sprzedaży niezabudowanej działki gruntu rolnego nr [...] o powierzchni 5.0068 ha, położonej w miejscowości J. w sąsiedztwie działek gruntu nabytych w marcu 2005 r. Przeniesienie własności tej nieruchomości miało nastąpić pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnej nie skorzysta z prawa pierwokupu. Ostatecznie do przeniesienia własności doszło dopiero 9 marca 2010 r. Natomiast z aktu notarialnego wynika, że w 2005 r. Agencja poinformowała o rezygnacji z prawa pierwokupu nieruchomości rolnej. Podkreślił DIS, że gdyby rzeczywistym zamiarem strony było utworzenie gospodarstwa agroturystycznego to wykorzystałaby do tego celu ww. grunty rolne, w stosunku do których zawarła w 2005 r. wstępną umowę kupna/sprzedaży. Ww. grunt o areale 5,0068 ha, był większy niż łączna powierzchnia zakupionych wcześniej działek budowlanych i na tych gruntach byłaby możliwość stworzenia infrastruktury zagrodowej. Zauważył nadto organ odwoławczy że w okresie od daty zakupu działek, tj. od 2005 r. do daty w którym rozpoczęto sprzedaż pierwszych działek tj. luty 2009 r. strona nie poczyniła jakichkolwiek nakładów w kierunku utworzenia na posiadanych gruntach gospodarstwa agroturystycznego. Urząd Gminy w J. w piśmie z Nr [...] z dnia [...] r. wskazał, że strona nie występowała w sprawie możliwości utworzenia gospodarstwa agroturystycznego. Zdaniem organu odwoławczego nie są również uzasadnione twierdzenia strony dotyczące okoliczności zmiany planów co do zakupionych nieruchomości. Wskazywana przez stronę data zmiany planów dotyczących przeznaczenia działek po 2005 r., tj. urodzenie syna (27 listopada 2005 r.), z uwagi na późniejszą jego chorobę, stoi w sprzeczności z faktem nabycia w 2007 r. nowej działki położonej w pewnej odległości od zakupionego w 2005 r. gruntu i rozpoczęciu na niej budowy budynku mieszkalnego. Według DIS nabycie przez podatnika wraz z małżonką w 2007 r. ww. gruntu oraz rozpoczęcie na nim budowy budynku mieszkalnego, wskazuje, iż tak naprawdę dopiero ta działka została nabyta z przeznaczeniem na realizacje rodzinnych celów mieszkaniowych. Podobnie jako niezasadne ocenił DIS okoliczności dotyczące pogorszenia sytuacji finansowej rodziny oraz konieczność spłaty kredytu zaciągniętego w 2008 r. Analiza zakupów w kolejnych latach wskazuje bowiem, że spłata kredytu nie stanowiła przeszkody w inwestowaniu w kolejne nieruchomości.. Dalej wskazał DIS, że zeznania przesłuchanego (na wniosek strony) w charakterze świadka R. S. także nie potwierdzają argumentacji strony o rezygnacji z planów utworzenia na posiadanych gruntach gospodarstwa agroturystycznego, a następnie z uwagi na brak możliwości zbycia posiadanych gruntów w całości, konieczności sprzedaży nieruchomości indywidualnym nabywcom, a co za tym idzie konieczności podziału gruntu w sposób umożliwiający dostęp do drogi każdej z działek. Świadek potwierdził fakt prowadzenia rozmów ze stroną na temat nabycia nieruchomości położonych w miejscowości J. ale dopiero w 2009 r., nadto świadek zeznał, że inwestycja nie mogła dotyczyć wszystkich działek. Wyjaśnił DIS, że analizy zeznań dokonano w kontekście twierdzeń strony o nieudanej próbie jednorazowej sprzedaży gruntów, które rzekomo miały utworzyć gospodarstwo agroturystyczne, czyli wszystkich gruntów, a nie gruntów pozostałych do sprzedaży po 2009 r. Odniósł się przy tym organ odwoławczy do chronologii zdarzeń, jaka wystąpiła w sprawie, a z której wynika, że strona wykazywała aktywność w zakresie sprzedaży działek indywidualnym nabywcom już w 2008 r. Wskazał DIS, że strona w 2008 r. dokonała pierwszych czynności w zakresie uporządkowania posiadanego terenu w sposób umożliwiający sprzedaż detaliczną działek gruntu. Potwierdza to informacja Nr [...] z dnia [...] r. Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w G., z której wynika, że strona pismem z 14 listopada 2008 r. zgłosiła zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków polegające na połączeniu działek o numerach [...], [...] i [...] w działkę numer [...]. Z kolei z pisma strony z dnia 7 lipca 2014 r. wynika, że jeszcze przed dokonaniem przedmiotowego zgłoszenia, korzystała z usług uprawnionego geodety i wykonała projekt scalenia i podziału przedmiotowych działek w sposób umożliwiający dostęp z drogi do każdej z nich. Po scaleniu działek Wójt Gminy J., na wniosek podatnika z 10 grudnia 2008 r. zatwierdził w dniu 7 stycznia 2009 r. wstępny podział tej działki na siedem działek i zgodnie z kolejnym wnioskiem W.P. z 3 lutego 2009 r., wydał w dniu [...] roku decyzję Nr [...] zatwierdzającą podział działki nr [...] na działki od nr [...] do nr [...], w tym z przeznaczeniem działki nr [...] pod wewnętrzną drogę dojazdową. Zauważył DIS, iż w dniu wydania przez Wójta Gminy J. decyzji zatwierdzającej podział działki nr [...], czyli w dniu 5 lutego 2009 r. oraz w dniu 9 lutego 2009 r. skarżący zawarł trzy przedwstępne umowy sprzedaży działek (w dniu 5 lutego 2009 r. - działki nr [...] oraz w dniu 9 lutego 2009 r. - działki nr [...] oraz działki nr [...]). Ponadto w następnych miesiącach 2009 r. podatnik przeprowadził transakcje sprzedaży nieruchomości: 25 marca 2009 r. - sprzedaż działki nr [...] za cenę 53.350 zł; 25 marca 2009 r. - sprzedaż działki nr [...] za cenę 51.300 zł; dnia 8 kwietnia 2009 r. - sprzedaż działki nr [...] za cenę 51.220 zł; dnia 17 kwietnia 2009 r. - sprzedaż działki gruntu nr [...] oraz udziału w działce nr [...] stanowiącej drogę wewnętrzną za łączną cenę 50.000 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami nabywców ww. działek informacja o planowanej sprzedaży działek, dotarła do nich przed sprzedażą bezpośrednio od samego sprzedającego lub za pośrednictwem rodziny. Zdaniem DIS ww. terminy zdarzeń dowodzą, że już przed rzekomą nieudaną próbą jednorazowej sprzedaży nieruchomości, która miała być powodem przeprowadzonych scaleń i podziałów działek, podatnik był po dokonaniu wszelkich czynności faktycznych i prawnych w zakresie podziału tych działek. Ponadto w ocenie organu odwoławczego o zorganizowanym sposobie działania w zakresie sprzedaży nieruchomości świadczy również okoliczność pozyskiwania przez stronę przed sprzedażą informacji o możliwości dokonania przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych, czy też elektrycznych do działek gruntu położonych w J.. Wójt Urzędu Gminy J. - na wniosek strony - w dniu 25 listopada wydał warunki technicznego przyłączenia dla budowy sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej do działki [...] o zakresie umożliwienia podłączenia przyłączy do działek budowlanych o numerach [...] do [...], natomiast w dniu 24 marca 2010 r. dla działek o numerach od [...] do [...], z wyjątkiem działki numer [...] (działki niebędącej własnością strony). Z treści zawartych w latach 2009-2011 umów zbycia nieruchomości wynika z kolei, iż sprzedaż wymienionych powyżej działek gruntu podatnik rozpoczął od kwietnia 2010 r., a więc po wydaniu warunków dotyczących ww. przyłączy. Również TAURON Dystrybucja S.A Oddział w L. na wniosek strony, w dniu 20 lipca 2010 r. wydał warunki technicznego przyłączenia dla zasilania w energię elektryczną planowanych budynków jednorodzinnych zlokalizowanych na działkach gruntu o numerach [...] i [...]. Organ odwoławczy podkreślił, iż w przypadku działki nr [...], sprzedanej w dniu 21 lutego 2011 r. przed wystąpieniem o wydanie wspomnianych powyżej warunków podatnik w dniu 8 grudnia 2009 r. otrzymał od kupujących zadatek w kwocie 50.000 zł tytułem przyszłej sprzedaży. O zorganizowanym sposobie działania strony świadczy również fakt, że skarżący korzystał z różnych form przekazywania informacji potencjalnym nabywcom, tj. bezpośrednio od strony, od znajomych, ustawienie banerów z ogłoszeniem oraz umieszczanie ogłoszeń w Internecie. Zauważył DIS, że nie bez znaczenia jest również, że w ogłoszeniach internetowych podany był numer telefonu małżonki podatnika, która od 2008 r. prowadziła działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Na podstawie poczynionych ustaleń stwierdził DIS, że sprzedaż przez stronę w latach 2009-2011 gruntów wykracza poza zarząd majątkiem prywatnym i z uwagi na wykazany zamiar, ciągłość, zorganizowany charakter i uzyskany zysk spełnia warunki do uznania strony za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła: 1. rozszerzającą interpretację definicji działalności gospodarczej, tj. błędną wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., 2. naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez zawarte sprzeczności w uzasadnieniu decyzji odnoszące się do przepisów i faktów, której nie mają zastosowania w sprawie, 3. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez odmowę uwzględnienia dowodów wnioskowanych przez stronę, a tym samym przyjęcie dowolnej oceny zebranych dowodów z jednoczesnym wskazaniem, że strona sama powinna takie dowody składać. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że nie spełnia żadnej z przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazała strona, że w związku z dokonaną sprzedażą nie wykazywała aktywności wykraczającej poza zarząd majątkiem prywatnym, a okoliczność uzyskania zysku jest naturalną konsekwencją decyzji o charakterze inwestycyjnym. Nie podejmowała również strona działań marketingowych. Zarzuciła strona, że w 2009 r. oferowała R.S. działki przy ul. [...], a sprzedaż działek wskazanych przez DIS dotyczy ul. [...]. Zaznaczył skarżący, że nie dokonywał podziału działek dla nabywców i żaden nie złożył takiego oświadczenia. Wskazała strona na sprzeczności w decyzji: - DIS przytacza zeznania świadków co do stanu działek (zarośnięte trawą) a jednocześnie twierdzi, że nie mogły być wykorzystywane na potrzeby gospodarstwa agroturystycznego; - na str. 20 wskazuje na sprzedaż działek uprzednio w posiadanych w majątku strony, gdy działka nr [...] była nabyta przez współmałżonkę ze środków prywatnych; - DIS twierdzi, że sytuacja finansowa strony była dobra, gdyż strona wyzbywała się majątku oraz otrzymywała darowizny, natomiast zdaniem strony darowizna nie daje podstaw do takich stwierdzeń; - niezasadne jest twierdzenie, że kredyt świadczy o dobrej sytuacji finansowej, podczas gdy był on znacznym obciążeniem finansowym. Zarzuciła dalej strona, że organ na potrzeby uzasadnienia stanowiska odwołuje się do okoliczności dotyczących kolejnych lat. Nie uwzględnił również organ tego, że istniała możliwość zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, jak również istniała możliwość posadowienia budynków innych niż mieszkaniowe. Nadto pytanie do Wójta Gminy J. dotyczyło charakteru gruntów, a nie możliwości utworzenia tam gospodarstwa agroturystycznego. Zaskarżyła także strona postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Działając w tak zakreślonych graniach Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Aprobuje Sąd stanowisko organu II instancji dotyczące przedawnienia zobowiązania w zakresie zaliczek, jak również na aprobatę zasługuje stanowisko o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W sprawie 25 listopada 2015 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., a następnie 8 grudnia 2015 r. stronie przedstawiono zarzuty o przestępstwo podatkowe w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu i korekcie zeznania PIT-36 za 2009 r. Zatem w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istota sporu sprowadza się do oceny prawnopodatkowych konsekwencji sprzedaży przez skarżącego nieruchomości w badanym roku podatkowym. W ocenie organu podatkowego podejmowane przez stronę czynności w danym roku, jak również w latach wcześniejszych i następnych nosiły znamiona działalności gospodarczej, a zatem osiągane z tego tytułu przychody należało zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący z taką kwalifikacją się nie zgadza, wskazując, że nabycie i sprzedaż nieruchomości następowało w ramach zarządu majątkiem osobistym i nie nosiło znamion działalności gospodarczej. W opinii Sądu przeprowadzona przez organy podatkowe ocena podejmowanych przez skarżącego czynności w zakresie obrotu nieruchomościami zasadnie wskazuje, że był on podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym wskazywanych w skardze regulacji art. 122 w zw. z art. 187 O.p. Materiał aktowy dowodzi, że w toku postępowania zgromadzono niezbędne dowody, pozyskano niezbędne wyjaśnienia, w tym od innych organów i instytucji. Zebrany materiał dowodowy i jego ocena nie budzą zastrzeżeń co do zupełności i poprawności wyprowadzonych wniosków dowodzących, że skarżący działał tak jak podmiot profesjonalnie trudniący się obrotem nieruchomościami. Podejmowane przez skarżącego działania polegające na odpłatnym zbywaniu nieruchomości były wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we własnym imieniu i w sposób ciągły, co mieści się w zakresie przedmiotowym art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie dokonały rozszerzającej wykładni ww. przepisu. Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, to oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zaznaczyć trzeba, że dla zakwalifikowania uzyskanego przez stronę przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. niezbędne jest łączne spełnienie cech, które znamionują działalność gospodarczą. Jak wskazuje się w orzecznictwie, z czym Sąd się zgadza, zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Jednocześnie jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Odnośnie zorganizowania i ciągłości, to uznaje się, że jeśli dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to - choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań - uzyskiwane przez nią przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Takie skonstruowanie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1895/12, wyrok z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2728/12, wszystkie dostępne w CBOSA). Rozważając wymóg ciągłego i zorganizowanego prowadzenia zarobkowej aktywności uznawanej za działalność gospodarczą NSA, w powoływanym wyroku z 9 grudnia 2014 r., wskazywał na zasadność analizowania poczynań strony zarówno w tym roku podatkowym, w odniesieniu do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, jak i w latach wcześniejszych i późniejszych. Ciągłości upatrywał natomiast w cykliczności sprzedaży, która nie wyczerpywała się w jednorazowej czynności, ale dokonywana była na przestrzeni wielu lat, niejednokrotnie po podziale, łączeniu, występowaniu o decyzje ich cesji. O zorganizowanym charakterze działalności świadczy natomiast ciągłe nabywanie kolejnych nieruchomości, po sprzedaży wcześniej nabytych, co wskazuje na zaplanowany charakter aktywności podatnika. Wykładnia art. 5a pkt 6 updof pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, uznając, że prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, LEX nr 1572428). Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga także w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 409/14, LEX nr 1480131). Jednocześnie pamiętać należy, co podkreślił NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, "Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u. p.d.o.f. , podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą". W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie znajduje potwierdzenia stanowisko skarżącego, jakoby dokonywany przez stronę obrót nieruchomościami związany był ze zwykłym zarządem majątkiem osobistym, a nie z działalnością gospodarczą. Przede wszystkim nie ma racji strona zarzucając organom podatkowym nieprawidłowe odwoływanie się do okoliczności i działań strony w innych latach, aniżeli rok podatkowy objęty decyzją. Jak już wskazano wyżej dla oceny rodzaju zachowań podatnika, tj. czy stanowią one działalność gospodarczą, czy też nie, wymagana jest analiza poczynań strony w szerszym kontekście czasowym. Trudno bowiem rozstrzygać o ciągłości czy sporadyczności, zorganizowaniu czy jego braku w ramach zamkniętego okresu czasu - roku. Uwzględnić również trzeba, specyfikę towarów jakim są nieruchomości, znaczenie wahania cen na rynku nieruchomości, znalezienie odpowiedniego inwestora (nabywcę celem uzyskania najlepszej ceny), konieczność podziału i inne czynności, które wymagają czasu. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że strona działała we własnym imieniu. W ocenie Sądu nie można również mówić o sporadyczności i incydentalnym działaniu strony. Zakres podejmowanych przez skarżącego działań, liczba zawartych transakcji oraz uzyskane z nich przychody jednoznacznie pozwalają stwierdzić, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. W badanym okresie strona sprzedała 5 działek, ale jak wynika z materiału dowodowego w 2005 r. strona zakupiła 31 jeden niezabudowanych działek i w latach 2009-2011 dokonywała systematycznej sprzedaży działek, a aktywność w zakresie dalszej odsprzedaży indywidualnym nabywcom strona podejmowała już w 2008 r. Względem nieruchomości strona podejmowała działania mające na celu niewątpliwie uatrakcyjnienie ich sprzedaży i zwiększenie zysku. Z akt wynika, że strona w 2005 r. dokonała zakupu za łączną cenę 115.000 zł nieruchomości stanowiącej trzydzieści jeden niezabudowanych działek gruntu o łącznej pow. 4,6672 ha, położonych w miejscowości J., w tym trzy stanowiące wewnętrzne drogi dojazdowe. Zgodnie z obowiązującym od dnia 20 czerwca 2001 r. do 19 kwietnia 2010 r. miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów zainwestowania wsi J. zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy J. Nr [...] r. nabyte przez skarżącego działki gruntu leżały na obszarze, który umożliwiał lokalizacje zabudowy usługowo-mieszkaniowej. W wyniku dokonanej sprzedaż działek gruntu skarżący uzyskał obrót sięgający kilkudziesięciu tysięcy złotych. Przed zbyciem działek skarżący podejmował aktywne działania w celu zwiększenia wartości rynkowej zbywanych działek. Skarżący sporządził projekt scalenia i podziału przedmiotowych działek w sposób umożliwiający dostęp z drogi do każdej z nich, składał wnioski i dokonywał scalenia, a następnie podziałów działek, występował z wnioskami o wydanie warunków technicznych przyłączy mediów, uzyskał warunki techniczne przyłączenia ich do sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, podjął działania marketingowe w celu sprzedaży działek. Materiał dowodowy potwierdza, że skarżący pismem z dnia 14 listopada 2008 r. zgłosił zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków polegające na połączeniu działek o numerach [...], [...] i [...] w działkę numer [...]. Przed dokonaniem zgłoszenia, korzystał z usług uprawnionego geodety i wykonał projekt scalenia i podziału przedmiotowych działek w sposób umożliwiający dostęp z drogi do każdej z nich. Po scaleniu działek Wójt Gminy J., na wniosek skarżącego z dnia 10 grudnia 2008 r., zatwierdził w dniu 7 stycznia 2009 r. wstępny podział tej działki na siedem działek i zgodnie z kolejnym wnioskiem skarżącego z dnia 3 lutego 2009 r., wydał w dniu [...] r. decyzję Nr [...] zatwierdzającą podział działki nr [...] na działki od nr [...] do nr [...], w tym z przeznaczeniem działki nr [...] pod wewnętrzną drogę dojazdową. W dniu wydania przez Wójta Gminy J. decyzji zatwierdzającej podział działki nr [...], czyli w dniu 5 lutego 2009 r. oraz cztery dni później skarżący zawarł trzy przedwstępne umowy sprzedaży działek, tj.: w dniu 5.02.2009 r. sprzedaż działki nr [...], w dniu 9.02. 2009 r. sprzedaż działki nr [...], w dniu 9.02.2009 r. sprzedaż działki [...]. Ponadto w następnych miesiącach 2009 r. skarżący przeprowadził transakcje sprzedaży nieruchomości (działki nr [...] za cenę 53.350 zł, działki nr [...] za cenę 51.300 zł, działki nr [...] za cenę 51.220 zł, działki gruntu nr [...] oraz udziału w działce nr [...] stanowiącej drogę wewnętrzną za łączną cenę 50.000 zł). Następnie Wójt Gminy J. w dniu 25 listopada 2009 r., na wniosek skarżącego, wydał warunki technicznego przyłączenia dla budowy sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej do działki [...] o zakresie umożliwienia podłączenia przyłączy do działek budowlanych o numerach [...] do [...], natomiast w dniu 24 maca 2010 r. dla działek o numerach od [...] do [...], z wyjątkiem działki numer [...] (działki niebędącej własnością skarżącego). Sprzedaż ww. działek gruntu skarżący rozpoczął od kwietnia 2010 r. Na wniosek skarżącego TAURON Dystrybucja S.A Oddział w L. w dniu 20 lipca 2010 r. wydał warunki technicznego przyłączenia dla zasilania w energię elektryczną planowanych budynków jednorodzinnych zlokalizowanych na działkach gruntu o numerach [...] i [...]. Ponadto wydanie nieruchomości w posiadanie strony kupującej następowało, co do zasady w określonym w umowie terminie. W badanej sprawie w aktach notarialnych zawartych w 2010 r. - w umowach sprzedaży z dnia: 18.06.2010 r., z 3.09.2010 r., z 24.09.2010 r. oraz z 26.11.2010 r. skarżący zobowiązał się do wydania sprzedanych nieruchomości w posiadanie kupujących przed zapłatą przez nabywcę całej uzgodnionej ceny. Zwraca Sąd uwagę, że przy sprzedaży działek gruntowych skarżący korzystał z różnych form przekazania informacji potencjalnym nabywcom. Pozyskiwali oni wiedzę o możliwości zakupu gruntów bezpośrednio od skarżącego lub jego znajomych, jak również skarżący umieszczał ogłoszenia o możliwości nabycia gruntu w Internecie. W treści ogłoszeń w Internecie wskazany był numer telefonu małżonki skarżącego, która od 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Ponadto skarżący postawił na działkach przeznaczonych do sprzedaży baner z ogłoszeniem. W ocenie Sądu powyższe działania strony, oceniane łącznie, należało uznać jako charakterystyczne dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą, a nie osoby jedynie wykonującej prawo własności. Podjęte przez skarżącego czynności wskazują, że realizacja sprzedaży działek nie mieściła się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną w ramach działalności gospodarczej. Ocena zachowań strony, wbrew zarzutom skargi, nie może być dokonywana oddzielnie dla każdego zdarzenia. Ma rację strona, że sam fakt ogłoszenia w Internecie nie oznacza oczywiście, że podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale już w zestawieniu z całym szeregiem innych zachowań - tak jak ma to miejsce w sprawie - stanowi potwierdzenie, że strona właśnie działalność gospodarczą prowadzi. Jako mające uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, ocenia Sąd także stanowisko organów podatkowych odnośnie argumentacji strony, dotyczącej zamiaru towarzyszącego nabyciu nieruchomości i zmiany przez stronę pierwotnych planów. Słusznie zauważył organ II instancji, że skarżący nabył grunty dla których zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewidziano ścisłą zabudowę mieszkaniową oraz mieszkaniowo – usługową. Zatem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla nabytych gruntów wykluczał możliwość utworzenia na nich zabudowy na jaką skarżący wskazuje tj. stajni i innych budynków gospodarczych, wybiegów dla koni oraz ujeżdżalni. Trudno również uznać za racjonalne twierdzenie strony, że plan zagospodarowania przestrzennego mógł ulec zmianie. Plan na lata 2001-2010, obowiązywał w chwili nabycia przez stronę nieruchomości i nie można uznać za wiarygodną argumentacji strony, że kupując nieruchomości w 2005 r. liczyła na zmianę planu, który pozwoliłby na stworzenie gospodarstwa agroturystycznego. Zwłaszcza, że strona nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów świadczących, że mogła w takim przekonaniu pozostawać. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut strony o konieczności wystąpienia do Wójta Gminy J. o opinię, co do możliwości utworzenia gospodarstwa agroturystycznego na gruntach zakupionych przez stronę. Słusznie wskazał DIS, że strona na przestrzeni lat nie poczyniła żadnych kroków w celu podjęcia takiej działalności, a nadto organ dokonuje oceny dopuszczalnych działań na podstawie obowiązujących przepisów, a nie opinii Wójta. Jednocześnie, na co słusznie wskazał organ II instancji, strona miała możliwość pozyskania w 2005 r. nieruchomości od Agencji Nieruchomości Rolnej (Agencja pismem z dnia 16 czerwca 2005 r. poinformowała stronę o rezygnacji z prawa pierwokupu), która pozwoliłaby jej na realizację planów stworzenia gospodarstwa agroturystycznego. Strona działkę gruntu rolnego nr [...] o powierzchni 5.0068 ha ostatecznie nabyła 9 marca 2010 r. I jak wskazano wyżej strona nie podejmowała żadnych czynności w celu utworzenia gospodarstwa agroturystycznego. W pełni akceptuje również Sąd stanowisko DIS o braku uzasadnionych przyczyn dla zmiany planów odnośnie nieruchomości, które strona wiąże z narodzinami dziecka, chorobą syna, trudną sytuacją finansową oraz koniecznością spłaty kredytu. Jak wynika z akt strona mimo powoływania się na powyższe okoliczności, zarówno w 2007 i następnych latach inwestuje środki finansowe na zakup nieruchomości. Dodatkowo strona nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność choroby syna. A domaganie się, aby organ podatkowy zobowiązał podczas przesłuchania małżonkę skarżącego do przedłożenia stosownej dokumentacji, jest w ocenie Sądu zupełnie nieuzasadnione. Zarówno wiedza o ww. okolicznościach, jak i dowody pozostają w gestii skarżącego i nie ma uzasadnionych powodów dla których strona nie mogłaby ich przedstawić. Nie można przerzucać na organy podatkowe poszukiwania dowodów, którymi strona dysponuje. Przedstawione powyżej okoliczności, wynikające z zaskarżonej decyzji i znajdujące swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w pełni uzasadniają wniosek organów obu instancji, że skarżący dokonując w 2009 r. sprzedaży działek, działał w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przedstawiona argumentacja wskazuje, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego uznając, że podejmowane przez skarżącego czynności nosiły znamiona działalności gospodarczej, a zatem osiągane z tego tytułu przychody należało zaliczyć do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje nieprawidłowość w decyzji dotycząca oferowania R. S. działek przy ul. [...], podczas gdy sprawa dotyczy działek przy [...]. Kwestia powyższa nie zmienia bowiem faktu, że strona już w 2008 r. podejmowała szereg czynności (opisanych wyżej - scalanie, podział...) w celu ich sprzedaży detalicznej w 2009 r. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 4 O.p. Organ II instancji zawarł pełne uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji, a okoliczność, że strona nie podziela stanowiska w niej zawartego, nie stanowi o naruszeniu przepisów. Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił w całości.