I SA/Wr 403/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. M.-R., Ł. M., P. M. i M. M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 17 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za 2017 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A.M., L.M., P.M. i M.M. reprezentowanych przez pełnomocnika radcę prawnego T.B. jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] stycznia 2020 r., nr [...] stwierdzające - na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej O.p.) - niedopuszczalność odwołania od decyzji Wójta Gminy P. z [...] stycznia 2020 r. nr [...] ustalającej A.M., L.M., P.M. i M.M. (dalej: Podatnicy, Skarżący) dodatkowe zobowiązanie podatkowe za 2017 r. w łącznej kwocie 20.946 zł. Z akt sprawy wynika, że Wójt Gminy P. decyzją z [...] stycznia 2020 r. określił Podatnikom dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 20.946 zł, na podstawie przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1170), ustawy z 15 listopada 1984 o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1256) i ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 888). Decyzję tę doręczono w [...] stycznia 2020 r. radcy prawnemu T.B., jako pełnomocnikowi Podatników. W dniu [...] stycznia 2020 r. wpłynęło do Wójta Gminy P. odwołanie od decyzji z [...] stycznia 2020 r. podpisane przez radcę prawnego T.B., które zostało przekazane wraz z aktami sprawy do SKO. Pismem z [...] marca 2020 r. SKO, na podstawie art. 169 § 1 O.p., wezwało radcę prawnego T. B. do usunięcia braku formalnego odwołania przez nadesłanie do SKO w terminie 7 dni pełnomocnictw do zastępowania stron postępowania (tj. każdego ze wspólników spółki cywilnej [...]. z osobna – L.M., P.M., A.M. i M.M. w przedmiotowym postępowaniu (w tym w postępowaniu przed organem I instancji i organem odwoławczym) na formularzach według wzoru określonego w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa dla doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa (Dz. U. z 2018 r., poz. 974 ze zm.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 138e § 3 O.p., obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p. w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. W piśmie wskazano także, że w aktach sprawy, przekazanych przez Wójta Gminy P., znajduje się akt notarialny z [...] kwietnia 2012 r. repertorium [...], z którego wynika, że A.M., M.M. i P.M. wraz z L.M. prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą A.M., L.M., P.M. M.M. "[...]" s.c. (§1.) i A.M., M.M. i P.M. udzielili L.M. pełnomocnictwa do reprezentowania ich we wszystkich sprawach związanych z prowadzoną przez nich działalnością "[...]" s.c. w tym, do: - reprezentowania ich w urzędach administracji rządowej, samorządowej przed organami kontroli, w urzędzie skarbowym w ZUS-ie i bankach; - do podpisywania wszelkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością "[...]" s.c.; - do odbioru i pokwitowania wszelkiej kierowanej do spółki korespondencji; - do składania w imienniku spółki wszystkich wniosków oraz oświadczeń jakie okażą się konieczne w celu należytego wykonania niniejszego pełnomocnictwa (§2). W aktach znajduje się też pełnomocnictwo szczególne (druk PPS-1) z [...] czerwca 2017 r. udzielone radcy prawnemu T.B. przez L.M. do reprezentowania w postępowaniu dotyczącym opodatkowania podatkami lokalnymi. Jak stwierdził organ odwoławczy wskazane dokumenty (tj. druk PPS-1 i akt notarialny) zostały złożone do akt na potrzeby innego postępowania niż to, w którym wniesiono odwołanie. Zgodnie zaś z art. 138a § 1 O.p. pełnomocnictwo winno być zgłoszone do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero od tego momentu mogą się realizować procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa winien trafić do akt konkretnej sprawy, jako wyraz umocowania pełnomocnika. Radca prawny T.B. w pismach z [...] i [...] marca .2020 r. poinformował SKO, że wszystkie decyzje w sprawie były doręczane jemu jako pełnomocnikowi Podatników i pełnomocnictwo z [...] czerwca 2017 r. uznawano za wyrażające w sposób wystarczający wolę mocodawców. Wyjaśnił też, że Podatnicy mieszkają w różnych miejscowościach, a L.M. na terenie Niemiec i z uwagi na obecną sytuacje nie ma możliwości przyjazdu do Polski. SKO w piśmie z [...] kwietnia 2020 r. poinformowało o treści art. 15 zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568) wyjaśniając, że terminu do uzupełnienia braków odwołania nie rozpoczął biegu, zatem możliwe jest ich uzupełnienie, termin na uzupełnienie braków upłynie bowiem po siedmiu dniach od zakończenia stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii. Pismem z [...] maja.2020 r. radca prawny T. B. przesłał na formularzach PPS-1 pełnomocnictwa szczególne od A.M., M.M., P.M. i L.M. w zakresie postępowania odwoławczego [...] (wpływ do organu odwoławczego w dniu [...].05.2020 r.). SKO postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. stwierdziło niedopuszczalność odwołania. Wskazując, że Wójt postanowieniem z [...] listopada 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawię ustalenia Podatnikom dodatkowego zobowiązania podatkowego za 2017 r. Postanowienie to doręczono radcy prawnemu T.B., podobnie wydaną decyzję z [...] stycznia 2020 nr [...]. Przy czym z akt wynika, że wspólnicy spółki cywilnej udzielili pełnomocnictwa ogólnego L.M. do ich reprezentowania w sprawach spółki. W aktach jest pełnomocnictwo szczególne z [...] czerwca .2017 r. udzielone radcy prawnemu B. na druku PPS-1 do reprezentowania w postępowaniu dotyczącym opodatkowania podatkami lokalnymi. Oba dokumenty pełnomocnictwa złożono na potrzeby innego postępowania, aniżeli postępowanie wszczęte z urzędu ww. postanowieniem z [...] listopada 2019 r. Kierując się zasadą, że w przypadku pełnomocnictw szczególnych winny być one składane każdorazowo do akt sprawy przez pełnomocnika, względnie stronę postępowania (a nie poszukiwane przez organ podatkowy w ramach innych postępowań), a także przyjmując, że ewentualne braki w tym zakresie mogą być konwalidowane nawet z mocą wsteczną SKO wezwało radcę prawnego T. B. do złożenia stosownych pełnomocnictw zaznaczając, że chodzi o pełnomocnictwa zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i przed organem I instancji. Z uwagi na przedłożenie przez radcę prawnego pełnomocnictw obejmujących wyłącznie postępowanie odwoławcze, organ odwoławczy stwierdził brak umocowania do reprezentowania Podatników przed organem I instancji, a co za tym idzie także brak umocowania do doręczenia decyzji Wójta Gminy P. z [...] stycznia 2020 r. Ponieważ organ I instancji doręczył decyzję z [...] stycznia 2020 r. radcy prawnemu B., który nie miał umocowania do reprezentowania Podatników w postępowaniu w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za 2017 r., wszczętego postanowieniem z [...] listopada 2019 r., pomijając Podatników jako strony postępowania, to SKO przyjęło, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, zaś środek odwoławczy jest niedopuszczalny. Organ odwoławczy wskazał także, że obecnie obowiązkiem Wójta jest doręczenie decyzji każdemu Podatnikowi, chyba, że umocują oni osoby je reprezentujące. Postanowienie doręczono radcy prawnemu T. B. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik Skarżących, wnosząc o uchylenie postanowienia i o zasądzenie na rzecz Skarżących koszów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa w kwocie 3.600 zł, zarzucił naruszenie art. 228 §1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p., przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 121 O.p. i wydanie postanowienia z naruszeniem zasady zaufania. Jednocześnie pełnomocnik Skarżących wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. W uzasadnieniu skargi podnosi, że decyzje podatkowe dotyczące lat 2017, 2018 i 2019 były doręczane pełnomocnikowi radcy prawnemu T. B. zgodnie z art. 145 § 2 O.p., także decyzje organu odwoławczego. L.M., jako wspólnik spółki cywilnej, solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku na zasadach kodeksu cywilnego i jednocześnie uprawniony do prowadzenia spraw spółki skutecznie udzielił pełnomocnictwa dla radcy prawnego i na tej podstawie wszystkie decyzje były skutecznie doręczane i znajdowały się w obrocie, także zaskarżona decyzja. Pełnomocnik Skarżących powołuje się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 6.02.2020 r. sygn. akt III SA/Łd 1053/19. Wobec wejścia decyzji do obrotu prawnego za bezzasadne uważa stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, które obejmuje innego rodzaju sytuacje. Wskazał też na wyrok NSA z dnia 3.06.2016 r. sygn. akt II FSK 1434/14 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 12.12.2018 r., sygn. akt I SA/Op 336/18. Za bezzasadne pełnomocnik Skarżących uważa powołanie się przez SKO na wyroki WSA w Warszawie z dnia 11.05.2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 57/11 oraz z dnia 12.05.2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 82/11, które dotyczą innej materii i nie przekładają się na przedmiotowe postępowanie, a sugestia organu o ponowne doręczenie decyzji jest pozbawiona mocy prawnej. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło oddalenie skargi i na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. : Dz. U z 2019 r., poz.2325) o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej P.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporne w sprawie jest czy Skarżący, w toku prowadzonego przez Wójta Gminy P. postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za 2017 r., byli reprezentowani przez radcę prawnego T.B., w konsekwencji czy decyzja Wójta Gminy P. z [...] stycznia 2020 r., ustalająca Skarżącym dodatkowe zobowiązanie podatkowe za 2017 r., doręczona radcy prawnemu T.B. weszła do obrotu prawnego. Ramy prawne w niniejszej sprawie są zatem następująco: Zgodnie z art. 138a O.p. Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (§ 1). Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (§ 2). Pełnomocnictwo ogólne, stosownie do a 138d O.p., upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (§ 1). Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (§ 3). Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy (§ 4). Zgodnie z art. 138a § 4 O.p. adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać urzędowego potwierdzenia podpisu strony. Zgodnie z art. 145 § 1 i § 2 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi (§ 1). Jeśli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (§ 2). Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy stwierdza w formie postanowienie niedopuszczalność odwołania. Postanowienie wydane w tej sprawie jest ostateczne ( 228 § 2 O.p.). Z powołanych przepisów wynika, że pełnomocnictwo szczególne, aby było skuteczne w konkretnej sprawie, tj. wywoływało skutki w postaci uwzględniania pełnomocnik w postępowaniu, musi zostać każdorazowo przedłożone do akt konkretnej sprawy podatkowej. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Oznacza to, że w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Przy czym nie ma zaczernia, że zakres pełnomocnictwa został określony szerzej. Pełnomocnictwo szczególne może być zatem złożone najwcześniej wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania w określonej sprawie, a w przypadku wszczęcie postępowania z urzędu dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie. Pełnomocnictwo szczególne złożone w postępowaniu podatkowym na etapie pierwszej instancji obejmuje także postępowanie odwoławcze, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa. Ponadto w orzecznictwie przyjęto, że kwestią wpadkową w postępowaniu "wymiarowym" jest rozstrzyganie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, rozstrzyganie w przedmiocie kar porządkowych i kosztów postępowania. Postępowania prowadzone w tym zakresie uznano za kwestie immanentnie związane z postępowaniem "głównym". Oznacza to, że zgłoszone w postępowaniu głównym pełnomocnictwo szczególne uprawnienie do reprezentowania strony także w tych sprawach, chyba że treść pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza (por. Leonard Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany LEX). Stwierdzenie niedopuszczalności odwołania (art. 228 §1 pkt 1 O.p.) może wynikać z przyczyn o charakterze podmiotowych (odwołanie wniosła osoba niebędąca stroną) lub o charakterze przedmiotowym (m in. sprawa nie została jeszcze rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji, decyzja nie weszła do obrotu prawnego, sprawa został rozstrzygnięta decyzją ostateczną, postępowanie jest jednoinstancyjne). Z akt sprawy wynika, że Wójt Gminy P. decyzja z [...] lutego 2017 r. ustalił Podatnikom łączne zobowiązanie pieniężne za 2017 r. w kwocie 95.164 zł (obejmowało podatki: rolny, leśny i od nieruchomości) decyzję doręczono każdemu z Podatników i stała się ostateczna. Następnie decyzją z [...] stycznia 2019 r. Wójt Gminy P., powołując przepisy art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 §1 pkt 1 O.p., uchylił w całości ww. decyzję ostateczną z [...] lutego 2017 r. i łączne zobowiązanie pieniężne za 2017 r. ustalił Podatnikom w kwocie 98.688 zł, w postępowaniu tym Podatników reprezentował pełnomocnik - radca prawny T.B., decyzję doręczono pełnomocnikowi. Decyzja ta została, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylona przez SKO decyzją z [...] kwietnia 2019 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, także tę decyzję doręczono ww. pełnomocnikowi Podatników. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wójt Gminy P. decyzją z [...] czerwca 2019 r., ponownie powołując przepisy art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 §1 pkt 1 O.p., uchylił w całości swoją decyzję ostateczną z [...] lutego 2017 r. i ustalił Podatnikom łączne zobowiązanie pieniężne za 2017 r. w kwocie 95.150 zł, decyzję doręczono ww. pełnomocnikowi Podatników. Decyzja ta stała się ostateczna. Następnie postanowieniem z [...] lipca 2019 r. Wójt Gminy P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zmiany decyzji z [...] czerwca 2019 r. i decyzją z [...] sierpnia 2019 r., na podstawie art. 254 O.p., zmienił decyzje swoją decyzje ostateczną z [...] czerwca 2019 r. przez ustalenie łącznego zobowiązania pieniężnego Podatników za 2017 r. na 116.097 zł (decyzję tę doręczono pełnomocnikowi Podatników). SKO, po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, decyzją z [...] listopada, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchyliło decyzje Wójta w całości i umorzyło postępowanie w sprawie (decyzję doręczono pełnomocnikowi Podatników). W konsekwencji w obrocie prawnym pozostała decyzja ostateczna z [...] czerwca 2019 r. ustalająca Podatnikom łączne zobowiązanie pieniężne za 2017 r. w kwocie 95.150 zł. SKO, uchylając decyzję Wójta i umarzając postępowanie, stwierdziło, że możliwe jest wydanie kilku decyzji ustalających zobowiązanie w podatku od nieruchomości, także łączne zobowiązanie podatkowe, jeśli pierwotną decyzją nie objęto wszystkich przedmiotów opodatkowania. Uwzględniając wskazania zawarte w ww. decyzji SKO, Wójt postanowieniem z [...] listopada 2019 r. wszczął wobec Podatników postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za 2017 r. Postanowienie doręczono radcy prawnemu T.B. jako pełnomocnikowi Podatników, podobnie jak kończącą to postępowanie w pierwszej instancji decyzję Wójta z [...] stycznia 2020 r., ustalającą Podatnikom dodatkowe zobowiązanie podatkowe za 2017 r. w łącznej kwocie 20.946 zł. Odwołanie Podatników od decyzji Wójta z [...] stycznia 2020 r. SKO uznało za niedopuszczalne (art. 228 §1 pkt 1 O.p.) ponieważ decyzja Wójta, z uwagi na jej nieprawidłowe doręczenie, (tj. radcy prawnemu T. B. zamiast Podatnikom) nie weszła do obrotu prawnego. Stanowisko SKO co do niedopuszczalności odwołania od decyzji Wójta z [...] stycznia 2020 r., w ocenie Sądu, jest zasadne. Decyzja pierwszoinstancyjna, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, nie została prawidłowo (skutecznie) doręczona, zatem nie weszła do obrotu prawnego. Decyzję tę doręczono bowiem radcy prawnemu T.B., jako pełnomocnikowi Podatników, podczas gdy w toku postępowania w sprawie ustalenie Podatnikom dodatkowego zobowiązanie podatkowego za 2017 r. nie zostało ujawnione pełnomocnictwo Podatników udzielone radcy prawnemu T. B. Jak wynika z art. 138e § 3 O.p. pełnomocnictwo szczególne, na jakie powołuje się ww. radca prawny, winno być złożone do akt sprawy. Z przekazanych, wraz ze skargą, akt administracyjnych wynika, że radca prawny T. B. pełnomocnictwo szczególne, przedłożył wyłącznie w postępowaniach nadzwyczajnych (tj. wznowienie postępowania, zmiana decyzji ostatecznej). Nie przedłożył takiego pełnomocnictwa w postępowaniu o ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za 2017 r. Nie można też przyjąć, aby postępowanie dotyczące ustalenia Podatnikom dodatkowego zobowiązania podatkowego za 2017 r. było kontynuacją postępowań w zakresie wznowienia postępowania w sprawie ustalenia Podatnikom łącznego zobowiązania podatkowego za 2017 r. czy zmiany decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania podatkowego za 2017 r. Należy podkreśli, że organ odwoławczy wezwał podpisanego pod odwołaniem radcę prawnego do wykazania swego umocowania do działania w sprawie, ale złożone do akt pełnomocnictwa udzielone przez wszystkich Podatników obejmowały wyłącznie postępowanie odwoławcze. Prawidłowo zatem SKO stwierdziło niedopuszczalność odwołania z uwagi na brak doręczenia Podatnikom decyzji, od której wniesiono odwołanie. Skoro ani Podatnicy, ani pełnomocnik Podatników w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie przedłożyli pełnomocnictw, a decyzja nie została doręczona Podatnikom, to nie zaczął biec termin do wniesienia odwołanie od tej decyzji, a ponieważ decyzja nie weszła do obrotu prawnego, to brak jest przedmiotu odwołania, tym samym odwołanie jest niedopuszczalne (art. 228 §1 pkt 1 O.p.). Podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 228 §1 pkt 1 w związku z art. 145 § 2 O.p. i art. 121 O.p. są zatem bezzasadne. Powołane w skardze, na potwierdzenie słuszności formułowanych zarzutów, orzeczenia sądów administracyjnych zapadły w odmiennych stanach faktycznych niż ustalony w niniejszej sprawie i wbrew oczekiwaniom strony skarżącej nie potwierdzają prawidłowości jej stanowiska. W sprawie o sygn. akt III SA/Łd 1053/19 (wyrok z dnia 6.02.2020 r.) decyzję organu I instancji doręczono, z naruszeniem obowiązujących przepisów, stronie zamiast pełnomocnikowi (pełnomocnik do akt sprawy złożył pełnomocnictwo). Sąd uznał, że organ odwoławczy winien rozpoznać merytorycznie odwołanie, ponieważ mimo nieprawidłowego doręczenia decyzji pełnomocnik wniósł odwołanie w terminie. W rozpoznawanej sprawie decyzję doręczono osobie, która nie była w postępowaniu przed organem I instancji ani stroną ani pełnomocnikiem strony, nie złożyła bowiem do akt sprawy pełnomocnictwa. Spawa o sygn. akt I SA/Op 336/18 (wyrok z dnia 12.12.2018 r.) dotyczy postanowienie stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołanie i związana jest z doręczeniem decyzji osobie prawnej. W sprawie o sygn. akt II FSK 1434/14 (wyrok z dnia 12.12.2018 r.) niedopuszczalność odwołania stwierdzano z uwagi na wniesienia przez podmiot inny niż strona tego postępowanie. Jako stronę wskazano spółkę cywilną a odwołanie wnieśli wspólnicy tej spółki. Sprawa dotyczy zatem niedopuszczalności odwołania z przyczyn podmiotowych nie przedmiotowych jak w niniejszej sprawie. Jakkolwiek w sprawie dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za 2017 r. radca prawny mógł zostać wprowadzony w błąd przez organ I instancja, co do prawidłowości swego umocowania, ponieważ Wójt postanowienie o wszczęciu tego postępowania doręczył radcy prawnemu, a nie wszystkim Podatnikom, to nie zmienia to faktu, że do akt tego postępowania nie zostały złożone dokumenty potwierdzające umocowanie radcy prawnego do działania w imieniu Podatników, w tym na wezwanie organu odwoławczego. Przedłożone przez radcę prawnego pełnomocnictwa ograniczały się bowiem do postępowania odwoławczego. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie mogą domniemywać umocowania osoby posiadającej pełnomocnictwo szczególne, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, do działania w postępowaniach innych niż te, w których pełnomocnictwo to zostało złożone do akt sprawy przez pełnomocnika lub stronę. Uwzględniając powyższe Sąd oddalił skargę w całości, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako bezzasadną.