I SA/Wr 414/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), , Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za podatki pobrane i niewpłacone przez podatnika oraz z tytułu odsetek i kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 września 2013 r. (nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz J. J. kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 lutego 2014 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego J. J. (dalej: strona, skarżący) za zaległość A w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za czerwiec 2008 wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 20 września 2013 r. orzekł w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za czerwiec 2008 r. oraz z tytułu odsetek z nią związanych i kosztów egzekucyjnych. W podstawie prawnej decyzji organ wskazał m. in. art. 116a w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., w dalszej części powoływana jako "O.p.") Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że zobowiązanie objęte decyzją nie uległo przedawnieniu wobec przerwania jego biegu poprzez zastosowanie w dniu 28 stycznia 2010 r. środka egzekucyjnego oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia wydaniem decyzji ratalnej (w okresie od 23 sierpnia 2010 r. do 23 grudnia 2010 r.). Badając przesłanki, których wykazanie obciąża organ podatkowy Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w dacie powstania zaległości podatkowych skarżący pełnił w Klubie funkcję członka organu zarządzającego (jako wiceprezes – wpisu do KRS dokonano z dniem 31 stycznia 2002 r., zaś dnia 11 września 2009 r. dokonano wpisu z którego wynika, że strona jest członkiem zarządu). Organ podatkowy wskazał, że postępowanie w trybie art. 116 O.p. wszczęto także wobec pozostałych dwóch osób wchodzących w skład zarządu Klubu w dacie powstania zaległości podatkowych. Według Dyrektora Izby Skarbowej wystąpiła także druga przesłanka uprawiająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, a mianowicie egzekucja prowadzona wobec Klubu okazała się bezskuteczna. W opinii organu odwoławczego skarżący nie wykazał okoliczności uchylających jego odpowiedzialność za zobowiązania Klubu, albowiem wskazany przez stronę majątek nie dawał możliwości zaspokojenia zobowiązań Klubu choćby w części. Nie znalazły potwierdzenia, zgłaszane przez stronę informacje o istnieniu następcy prawnego Klubu, co wykluczyła analiza zapisów KRS. Stwierdzono także, że Skarżący nie zgłaszał wniosku o upadłość Klubu, nie wskazał też jego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ podatkowy wskazał, w jakim czasie ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 91 w związku z art. 107 § 1 i art. 116a O.p.; art. 116 §1 O.p.; art. 116a O.p. w związku z art. 116 §1 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w związku z art. 181 O.p.; art. 133 § 1 w związku z art. 120 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 9.10.2014 r., sygn. I SA/Wr 1399/14 oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji skarżący niewątpliwie w dacie powstania zaległości obciążających Klub z tytułu pełnienia funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2008 r. pełnił funkcję członka zarządu. Zdaniem Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe wykazały istnienie kolejnej przesłanki wynikającej z treści art. 116 § 1 O.p. - bezskuteczności egzekucji wobec Klubu. Sąd I instancji zauważył, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przesądzono, że warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Odnośnie drugiej z przesłanek wyłączających odpowiedzialność posiłkową tj. wykazania, że zgłoszenie wniosku o upadłość (układ) nastąpiło we właściwym czasie Sąd I instancji wywiódł i stwierdził, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, że już od października 2007 r. istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, w dniu 1 marca 2017 r. (sygn. akt II FSK 364/15) uchylił tenże wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu stwierdzając, że organy nie wykazały, iż egzekucja wobec Klubu okazała się bezskuteczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje. Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji zawartej w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 2 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.718 ze zm.; dalej: ppsa) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA. A zatem dla tut. Sądu wykładnia zaprezentowana w wyroku z dnia 1 marca 2017 r. (II FSK 364/15) jest wiążącą. Sąd mógłby odstąpić od wykładni zawartej w tym orzeczeniu Sądu kasacyjnego tylko wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z tych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny – przyjmując za własną argumentację Sądu II instancji – uznaje skargę za uzasadnioną. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy zatem powtórzyć, iż zasadnicze znaczenie mają zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p. Organy nie wykazały bowiem, że egzekucja wobec Klubu okazała się bezskuteczna. Natomiast niesporne są ustalenia organów, że Skarżący był członkiem zarządu tego podmiotu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych czerwiec 2008 r. z tytułu wypłaconych przez Klub wynagrodzeń. Należy zgodzić się ze skarżącym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż egzekucja nie została skierowana do całego majątku Klubu, a organ egzekucyjny nie wyczerpał wszelkich sposobów egzekucji. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest bowiem ujawnienie za pomocą odpowiednich procedur składników majątku osoby prawnej, z których możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych dłużnika, co w rozpatrywanej sprawie nie zostało wykonane. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19) wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy przedwczesne było przyjęcie, że egzekucja wobec Klubu była bezskuteczna. W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Stwierdzić więc można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (wyroki NSA z dnia: 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06, LEX nr 302875; z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08, LEX nr 531040; z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10, LEX nr 1951110, czy z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12, LEX nr 1487684). Zgodzić się należy z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. (wyrok z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że - jak wynika z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego, sporządzonego na dzień 4 stycznia 2012 r. - Klub został wpisany do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej jako stowarzyszenie kultury fizycznej, którego celem jest upowszechnianie kultury fizycznej i sportu, nauka, edukacja, oświata i wychowanie, podtrzymywanie tradycji narodowych, pielęgnowanie polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturalnej, krajoznawstwo oraz wypoczynek dzieci i młodzieży, działalność charytatywna. Z protokołów majątkowych sporządzanych w trakcie postępowania egzekucyjnego wynika, że Klub zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w listopadzie 2007 r. i od tej chwili nie osiąga z tego tytułu dochodów. Z tych względów oczywiste jest, że Klub posiada odmienne źródła dochodów niż podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Analiza akt egzekucyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że organ prowadzący egzekucję wobec Klubu w latach 2008-2010 skoncentrował się na zajęciach praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych należących do Klubu, poborze gotówki bezpośrednio od dłużnika oraz ustalaniu rzeczowych składników majątku Klubu. Dokonano bowiem zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w dniu 26 stycznia 2010 r. w Banku A S. A. W tym samym dniu dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w 22 innych bankach, jednak banki te odpowiedziały, że nie prowadzą rachunków bankowych dla Klubu. Z protokołów o stanie majątkowym Klubu wynika, że zajmuje on pomieszczenia w hali sportowej na podstawie umowy użyczenia, meble i sprzęt nie posiadają wartości handlowej. W związku z zapytaniem z dnia 3 września 2008 r. Starostwo Powiatowe w piśmie z dnia 4 września 2008 r. poinformowało, że brak jest danych odnośnie do posiadanych nieruchomości lub wieczystego użytkowania. Natomiast w dniu 11 grudnia 2009 r. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji poinformowało, że Klub nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Należy zauważyć, że w sprawozdaniu finansowym za 2009 r. zamieszczona jest wartość udziałów lub akcji w wysokości 62 500 zł, a w sprawozdaniu finansowym za 2010 r. w wysokości 500 000 zł. Informacje o posiadaniu przez Klub 100% udziałów w G. S. A. pojawiają się w protokołach o stanie majątkowym z dnia 14 października i 9 grudnia 2010 r. Z akt egzekucyjnych nie wynika jednak, aby organ podjął wówczas jakiekolwiek kroki w celu ustalenia, czy istnieje możliwość prowadzenia egzekucji z tego składnika majątku. W pismach z dnia 8 i 15 października 2008 r. oba te podmioty informowały Naczelnika, że G. S. A. wystąpi o kredyt bankowy, którego celem będzie spłacenie zobowiązań Klubu do urzędu skarbowego. W następnych protokołach o stanie majątkowym z dnia 20 stycznia i 30 listopada 2011 r. oraz z dnia 6 kwietnia 2012 r. brak jest już zapisów o posiadanych akcjach. W efekcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w zaświadczeniu z dnia 10 października 2011 r. organ egzekucyjny stwierdził, że egzekucja należności pieniężnych od Klubu jest bezskuteczna. Po wskazaniu przez pozostałych członków zarządu Klubu w pismach z dnia 6 kwietnia 2012 r. dodatkowych składników majątkowych, organ egzekucyjny w dniu 17 kwietnia 2012 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w B S. A. (w dniu 25 kwietnia 2012 r. wpłynęła w wyniku zajęcia kwota 919,77 zł, a w dniu 14 maja 2012 r. kwota 150,58 zł). W tym samym dniu organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u sześciu dłużników z tytułu umów sponsorskich (trzech dłużników poinformowało, że nie zawierali umów sponsorskich, jeden dłużnik poinformował o wcześniejszym rozliczeniu umowy sponsorskiej, a od dwóch dłużników wpłynęły kwoty 369 zł i 1 230 zł). Następnie po wskazaniu przez skarżącego w odwołaniu dodatkowych składników majątkowych, organ egzekucyjny w dniu 23 kwietnia 2012 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u jedenastu dłużników z tytułu umów sponsorskich (dziewięciu dłużników poinformowało, że nie mają obecnie podpisanych umów sponsorskich, jeden dłużnik zobowiązał się do przekazania kwoty 750 zł z tytułu umowy reklamowej, a Gmina W. poinformowała o rozwiązaniu za porozumieniem stron umowy sponsorskiej). Ponadto w odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu z dnia 10 i 11 września 2012 r. dwa podmioty poinformowały, że nie posiadają zobowiązań wobec Klubu. Opisany wyżej przebieg postępowania egzekucyjnego świadczy o tym, że postępowanie to nie zostało przeprowadzone w dokładny sposób z wykorzystaniem wszelkich możliwych środków egzekucyjnych, skierowanych do całości majątku Klubu. Organy prowadzące postępowanie powinny mieć na uwadze specyficzny charakter Klubu jako jednostki organizacyjnej realizującej cele i zadania w zakresie kultury fizycznej i sportu, nie prowadzącej działalności gospodarczej. Taki charakter działalności Klubu spowodował uzyskiwanie dochodów ze szczególnych źródeł, jakimi są m.in. dotacje celowe, umowy sponsorskie oraz umowy reklamowe. Znamienny jest przy tym brak rzeczowych składników majątkowych. W toku postępowania nie ustalono szczegółowo, z jakich źródeł Klub uzyskuje dochody, tzn. jakiej treści umowy zostały zawarte i z jakimi podmiotami, w jakiej wysokości i w jakich terminach przewidziane są wypłaty oraz jaki jest sposób przekazywania wypłacanych kwot. Tego rodzaju ustalenia należało dokonywać z wykorzystaniem dokumentacji Klubu, a nie tylko na podstawie oświadczeń członków zarządu. Należy też zwrócić uwagę, że w wyniku zajęcia praw majątkowych z rachunków bankowych wyegzekwowano znacznie niższą kwotę niż w wyniku bezpośredniego pobrania od Klubu (odpowiednio 13 097,02 zł i 82 978,37 zł), co oznacza, że nie wszystkie należności dla Klubu przekazywane były za pośrednictwem rachunków bankowych. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że organ podjął działania w celu uzyskania informacji od prezesa zarządu Klubu odnośnie do posiadanego majątku. Jednak uczynił to dopiero po wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2012 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Klubu. Tymczasem, warunkiem wydania takiego orzeczenia jest bezskuteczność egzekucji wobec podmiotu, za zaległości którego członek zarządu ma ponosić odpowiedzialność, którą to bezskuteczność można stwierdzić dopiero po wyczerpaniu wszystkich możliwych sposobów egzekucji, czego w rozpoznanej sprawie organ egzekucyjny nie uczynił. Twierdzeniu o bezskuteczności egzekucji wobec Klubu przeczą nie tylko podejmowane czynności egzekucyjne wobec Klubu w trakcie prowadzonego postępowania wobec skarżącego, ale i efekty działań organu egzekucyjnego dokonane w 2012 r., a więc już po wydaniu zaświadczenia z dnia 10 października 2011 r. W wyniku tych działań uzyskano łączną kwotę 3 419,35 zł. Zauważenia wymaga, że organy podatkowe jedynie powierzchownie odniosły się do kart zawodniczych, które według skarżącego przedstawiały znaczną wartość w czasie, gdy wszczęto postępowanie egzekucyjne wobec Klubu. Tymczasem dla potrzeb stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec Klubu okoliczność ta ma istotne znaczenie. Trudno by bowiem mówić o jej bezskuteczności, w sytuacji, gdy organ egzekucyjny zaniechał egzekucji z kart zawodniczych, jeśli one posiadały realną wartość. Wskazana przez organ odwoławczy okoliczność, że owe karty zawodnicze w roku 2014 miały "wartość zerową", pozostaje bez znaczenia. Istotne jest bowiem, jaka wartość tych kart była w czasie gdy wszczęto egzekucję i podejmowano czynności egzekucyjne, tj. w roku 2009, a nawet w następnym, czy też w 2011 r. Wobec powyższego, twierdzenia organów podatkowych odnośnie do bezskuteczności egzekucji wobec Klubu są przedwczesne. Uznając egzekucję za bezskuteczną organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116a i art. 116 § 1 O.p Z tych powodów WSA uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ppsa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz.153). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika wysokości 240 zł, uiszczony wpis w kwocie 500 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny raz jeszcze ocenić czy w toku postępowania egzekucyjnego wyczerpano możliwości egzekucji z majątku Klubu. Przed podjęciem wskazanych w niniejszym uzasadnieniu działań, w tym ustalenia obecnych źródeł finansowania Klubu, nie można twierdzić, iż spełniona została przesłanka odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Klubu – w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku Klubu.