I SA/Wr 42/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Ewa Kamieniecka Protokolant: Starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. (nr [...]), po rozpatrzeniu odwołania W. S. (dalej: podatnik, strona, skarżący), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] czerwca 2013 r. (nr [...]), określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 30c a także art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Z akt sprawy wynika, że w 2007 r. podatnik prowadził, polegającą na obrocie paliwami płynnymi, pozarolniczą działalność gospodarczą (A spółka cywilna z/s w C., w której posiadał 50% udziałów). Dyrektor UKS przeprowadził w stosunku do podatnika postępowanie kontrolne, w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Stwierdził, że podatnik zaniżył dochód z działalności gospodarczej, w związku z ujęciem w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości z - dokumentujących zakup paliwa - faktur VAT, które nie dowodzą faktycznych transakcji, wystawionych przez: - B z/s w O.- [...] zł netto (1 faktura VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2007 r.); - C sp. z o. o. z/s w Z. - [...] zł (2 faktury VAT z dnia 29 czerwca 2007 r. nr: [...] i [...], po [...] zł każda). Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w ww. decyzji, w której Dyrektor UKS określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, uzupełniając materiał dowodowy (art. 229 O.p.), skarżoną decyzją, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. W decyzji organ omówił istotę i cele postępowania odwoławczego (zasadę dwuinstancyjności z art. 127 O.p.), zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady postępowania dowodowego (art. 180 i art. 187 O.p.), zasady dotyczące konstruowania decyzji podatkowych (art. 210 § 1 O.p.), odniósł się do możliwości orzekania przez organ odwoławczy (art. 233 O.p.). W kwestii kosztów uzyskania przychodów, definiując ten termin (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), wskazując sposób ewidencjonowania i rozrachowywania kosztów (art. 22 ust. 5-5d u.p.d.o.f.) a następnie dokonując oceny rozliczenia podatnika, Dyrektor IS stwierdził, że - prowadząc w formie spółki cywilnej - A, podatnik błędnie ujął w ciężar kosztów wydatki na zakup paliwa, potwierdzone fakturami wystawionymi przez B i C sp. z o.o. Uznał, że fakturowane wydatki nie były wydatkami rzeczywiście poniesionymi przez podatnika. Przyjął, że sporne faktury VAT nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych (poświadczają nieprawdę). Odnośnie wydatków fakturowanych przez B, Dyrektor IS zauważył, że z zebranych w sprawie dowodów, w tym przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w O. (zgromadzonych w śledztwie prowadzonym przeciwko G. K. i innym podejrzanym w sprawie o udział w grupie przestępczej - o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. i inne) wynika, że G. K. wystawił faktury na rzecz należącej do podatnika (w 50%) A, w ślad za którymi nie dostarczył żadnego towaru. Dowodził, że przesłuchany wielokrotnie w trakcie postępowania prokuratorskiego G. K. zeznał, że kwestionowane - wystawione dla ww. A - faktury były "pustymi fakturami", potwierdzającymi transakcje, które faktycznie nie miały miejsca i że proceder ten rozpoczął na prośbę właścicieli A. Wskazał, że G. K. szczegółowo opisał cały proceder (sposób rozliczeń...) i poinformował, że na pokrycie zakupów paliwa otrzymywał faktury zakupu od S. C., które to faktury także potwierdzały nieprawdę (dokumentowały zakupy paliwa, którego nie było). Zaznaczył, że G. K. podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania, które - jako podejrzany - złożył w Komendzie Wojewódzkiej Policji w O. Dodał, że powyższe zeznania G. K. powielił w trakcie przesłuchań w charakterze świadka, przeprowadzonych w UKS w O., oświadczając, że "inicjatywa wystawiania pustych faktur wyszła od Panów S.". Poinformował, że zeznania G. K. potwierdził S. C., zeznając w Prokuraturze Okręgowej w O. Zaakcentował, że ww. składali zeznania jako podejrzani, po uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań - nie leżało zatem w ich interesie składanie zeznań obciążających samych siebie. Podkreślił, że nie posiadali oni również uprawnień do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami (narzędzi /infrastruktury, pojazdów.../, pozwalających na jej prowadzenie). Dyrektor IS zaznaczył, że twierdzenia podatnika (także jego brata i wspólnika J. S.), że wystawione przez G. K. faktury VAT potwierdzały faktyczny obrót paliwem (dobrej jakości, dostarczanym przez dostawcę, za które płacono gotówką) stoją w sprzeczności z dowodami zebranymi przez organ kontroli i ustaleniami tego organu. Dodał, że - wbrew twierdzeniu podatnika - zeznania G. K., złożone na rozprawie przed Sądem Okręgowym w O., potwierdzają, że w 2007 r. wystawiał on wyłącznie "puste" faktury i że w świetle tychże zeznań bez znaczenia pozostaje okoliczność dodatkowego "literowego" oznaczania poszczególnych faktur. W ocenie organu, zebrany przez Dyrektora UKS - spójny - materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że w 2007 r. podatnik - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - nie dokonał zakupu paliwa od B. Odnosząc się do pozostałych - zakwestionowanych przez organ I instancji -transakcji, mających rzekomo dokumentować nabycie paliwa, potwierdzonych fakturami wystawionymi przez C sp. z o.o., Dyrektor IS stwierdził, że transakcje te także nie miały miejsca. Wskazał, że - włączony do akt niniejszej sprawy - materiał dowodowy zgromadzony i zabezpieczony przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w Ś., Sądy Okręgowe w P. i L., Dyrektorów UKS w Z. i O., dowodzi, że wystawione przez spółkę C faktury VAT poświadczają nieprawdę. Dodał, że powyższe potwierdzają liczne zeznania świadków i podejrzanych, z których wynika, że spółka (reprezentujący spółkę J. R. - prezes jej zarządu, likwidator), posiadając koncesję na obrót paliwami, trudniła się faktycznie wystawianiem "fikcyjnych faktur" na sprzedaż paliwa i że wystawiane przez tę spółkę faktury dokumentowały fikcyjne transakcje sprzedaży paliwa (m.in. oleju napędowego). Według Dyrektora IS, zgromadzony przez Dyrektora UKS materiał dowodowy pokazuje, że spółka C w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a jedynie wystawiała "puste faktury" (w tym 2 na rzecz podatnika), umożliwiające wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Organ dodał, że pozorną działalność spółki C w obrocie paliwami, a co za tym idzie nierzetelność faktur VAT wystawionych dla należącej do podatnika A, potwierdzają ponadto ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS w Z., zawarte w ostatecznej decyzji z [...] kwietnia 2011 r., kończącej prowadzone przez ten organ postępowanie kontrolne wobec tej spółki. Reasumując, organ odwoławczy uznał za zasadne ustalenia organu kontroli skarbowej w przedmiocie zawyżenia - w 2007 r. - przez A kosztów uzyskania przychodów poprzez rozliczenie faktur wystawionych przez B i C sp. z o. o. Dyrektor IS zwrócił uwagę, że rozliczenia podatnika z ww. podmiotami - wbrew zwyczajom kupieckim i regulacjom prawnym - odbywały się formie bezgotówkowej i że jego doświadczenia nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw pokazują, że nieuczciwym transakcjom prawie zawsze towarzyszy ta forma rozliczeń. Dokonując oceny przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego (postawionych w odwołaniu zarzutów w tym zakresie), Dyrektor IS zważył, że w postępowaniu odzwierciedlenie znalazły wszelkie reguły procesowe, także te określone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 (w zw. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 O.p.), art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 191 i art. 200 O.p. W opinii organu, skarżona odwołaniem decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne a w konsekwencji nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Odnosząc się do następnego zarzutu, organ II instancji zauważył, że Dyrektor UKS przyjął, że podatnik sprzedawał paliwo niewiadomego pochodzenia, nie zaś paliwo "darowane", jak twierdzi strona. Odpowiadając na kolejny zarzut, Dyrektor IS stwierdził, że brak było możliwości odliczenia w 2007 r., jako kosztu uzyskania przychodów, wymierzonego w decyzji Dyrektora UKS w O. podatku akcyzowego, skoro podatnik nie uiścił tego podatku w tymże roku. Nie znajdował, zdaniem organu, potwierdzenia w przepisach prawa zarzut niedoręczenia stronie postanowienia określającego zakres postępowania dowodowego. Organ odwoławczy wskazał, że skoro podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w części podatku a wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w zeznaniu (PIT-36L za 2007 r. ), to organ I instancji zasadnie zastosował w sprawie art. 21 § 3 O.p. Końcowo Dyrektor IS dokonał ponownego rozliczenia podatnika za 2007 r. Stwierdził, że Dyrektor UKS prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania a następnie właściwie wymierzył stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. W skardze, skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Uzasadniał, że podtrzymuje dotychczas formułowane w sprawie zarzuty. Stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów: 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie mimo braku ku temu podstaw; 2. art. 233 § 2 O.p przez niezastosowanie tego przepisu, pomimo że decyzja Dyrektora UKS wydana została z naruszeniem: – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na zakup paliwa, które następnie zostało sprzedane generując przychód i wartości wymierzonego podatku akcyzowego, dotyczącego sprzedaży paliw w spornym okresie; – art. 21 § 3 O.p. poprzez jego zastosowanie, gdy tymczasem zastosowany winien być art. 21 § 2 w zw. z art. 181 i art. 193 § 1 O.p.; – art. 121 i art. 187 § 1 O.p. przez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej i brak zebrania materiału dowodowego, który potwierdzałby racje i wyjaśnienia strony; – art. 122 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy, m.in. tego, od kogo faktycznie zostało zakupione paliwo; – art. 123 § 1 i art. 187 § 2 O.p. poprzez niezrealizowanie obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i naruszenie jej prawa do obrony gdyż: a) nie przeprowadzono żadnego dowodu celem ustalenia, kto faktycznie sprzedał paliwo stronie, skoro nie uczyniły tego podmioty wskazane w spornych fakturach; b) nie przedstawiono stronie postanowienia o zakresie postępowania dowodowego, co uniemożliwiło jej czynny udział w postępowaniu i składanie wniosków dowodowych; c) nie okazano żadnego dowodu potwierdzającego, że - dokonując obrotu paliwem - strona nie dochowała należytej staranności; – art. 125 § 1 O.p. przez brak wnikliwości działań organów mimo faktu wewnętrznych sprzeczności w rejestrach sprzedaży G. K. i spółki C oraz niewyjaśnienie, skąd pochodziło paliwo i kto otrzymał zapłatę za jego dostawę; – art. 180 § 1 O.p. przez uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych i pominięcie wyjaśnień strony, jej dokumentów, ewidencji i zeznań pracowników; – art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny i uznanie za udowodnione, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, mimo braku dowodów w tym zakresie; – art. 192 O.p. przez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że dana okoliczność może być uznana za udowodnioną, mimo że organ podatkowy nie przeprowadził w postępowaniu podatkowym: a) żadnych dowodów, z których wynikałoby, że podatnik nie zapłacił za paliwo i nie dokonał jego zakupu od wskazanych w fakturach podmiotów; b) wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków, w tym nie przesłuchał G. K., pomimo że ww. zmienił zeznania złożone w sprawie karnej i wyjaśnił, w jaki sposób oznakowywał faktury, które nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży paliwa; – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego (nie wskazuje, w jaki sposób - zdaniem organu - strona niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa, faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a także nie dowodzi, dlaczego organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony). Skarżący przedstawił szerokie uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie. Podniósł m.in., że podstawę wydania decyzji stanowił materiał dowodowy zebrany w innych postępowaniach, co jest niedopuszczalne. Dodał, że organ nie włączył do akt niniejszej sprawy materiału dowodowego z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w firmie G. K., celem ustalenia "łańcucha" zakupów paliwa sprzedanego finalnie jemu a pochodzącego pierwotnie z rafinerii. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd uznał, że w sprawie zasadnie określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Wcześniej należycie ustalono materialno-prawną podstawę tego wymiaru, tj. poddano weryfikacji wszelkie elementy rzutujące na ten wymiar: przychody, koszty uzyskania przychodów, odliczenia, ulgi, a następnie zastosowano prawidłową stawkę podatku. Poddany kognicji Sądu spór dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków na zakup paliwa, potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi przez: B z/s w O. - [...] zł netto (1 faktura VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2007 r.) oraz C sp. z o. o. z/s w Z. - [...] zł (2 faktury VAT z dnia 29 czerwca 2007 r. nr: [...] i [...], po [...] zł każda). Legalną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten, stanowiący definicję wydatków stanowiących koszty, oparty jest na generalnej klauzuli, że kosztami uzyskania przychodu są koszty (wydatki) poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W piśmiennictwie zauważa się, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki: 1. wydatek został poniesiony przez podatnika, 2. wydatek został rzeczywiście i definitywnie poniesiony przez podatnika, 3. poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, 4. wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Pamiętać również należy, że w sytuacji, gdy podatnik zmierza do odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnych okoliczności uzasadniających to odliczenie spoczywa właśnie na nim (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 568). Jak więc wynika z powyższej regulacji, chodzi o koszty poniesione, a zatem niewątpliwie o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Stąd też szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, co umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości. Obowiązek ten spoczywa - jak już zaznaczono - na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego /dalej: NSA/ z 12 lipca 2012 r., II FSK 2661/10, Lex nr 1219222). W orzecznictwie NSA ugruntowane jest stanowisko, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, np. odsprzedać (por. wyroki NSA: z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; publ.:CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przyjąć, że wystawione przez B i C sp. z o. o. faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane a w konsekwencji nie pozwalają na zaliczenie wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie poniósł bowiem wydatków (kosztów) potwierdzonych tymi fakturami. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje, że organy podatkowe nie kwestionowały wystawionych przez skarżącego faktur VAT związanych ze sprzedażą paliwa oraz faktu przyjęcia kwot z tychże faktur do rozliczenia. Zauważyć bowiem trzeba, że podjęte w ramach czynności kontrolnych ustalenia potwierdziły, że wystawione przez skarżącego faktury VAT dokumentowały faktyczne transakcje sprzedaży. Natomiast jednoznacznie wykluczono możliwość, że owa sprzedaż stanowiła "odsprzedaż" paliwa zakupionego wcześniej od wymienionych na wstępie podmiotów, gdyż stwierdzono, że wystawione przez te podmioty faktury VAT nie dokumentują potwierdzonych nimi czynności faktycznych (stanowią tzw. puste faktury). Powyższe było wynikiem podjętych w sprawie wyczerpujących ustaleń (co zostanie wykazane niżej). Odnośnie faktury VAT wystawionej przez B, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: u.p.p.s.a.), ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zasada wynikająca z ww. przepisu pośrednio odnosi się również do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, LEX nr 1080743). Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 u.p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z ww. przepisem procedury sądowoadministracyjnej można także wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyrok NSA z 16 lutego 2011 r., I FSK 255/10, LEX nr 989885). Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005 r., s. 121 i nast.). Z sentencji wyroku z [...] maja 2012 r. ([...]) wynika, że Sąd Okręgowy w O. III Wydział Karny skazał G. K. (działającego w porozumieniu ze S. C.) za przestępstwo związane z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu nierzetelnych faktur VAT, w tym spornej w niniejszej sprawie faktury VAT, wystawionej dla A (wyrok w aktach UKS). Pozyskana przez tutejszy Sąd informacja z 19 marca 2014 r. (poz. 38 akt sądowych) dowodzi, że ww. wyrok stał się prawomocny z dniem 22 maja 2012 r. (odnośnie G. K. oraz S. C.). Powyższe nakazuje przyjąć, że w sprawie prawidłowo uznano, iż wystawiona przez B dla skarżącego faktura VAT była fakturą nierzetelną a co za tym idzie nie stanowiącą podstawy dla ujęcia kwoty w niej określonej jako kosztu uzyskania przychodów. Tym samym, stanowisko skarżącego traktujące o rzetelności ww. faktury VAT należało odrzucić. Sąd stwierdza, że także faktury VAT wystawione przez C sp. z o. o. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, przez co zasadnie odmówiono skarżącemu prawa do rozliczenia wynikających z nich kwot jako kosztów uzyskania przychodów. Włączony do akt niniejszej sprawy i oceniony przez organy podatkowe materiał dowodowy: 1) zabezpieczony przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w Ś. (dla potrzeb sprawy prowadzonej przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji), 2) zgromadzony przez Sądy Okręgowe w P. i L. (dotyczący działalności grupy przestępczej - zajmującej się nielegalnym odbarwianiem oleju opałowego, a następnie jego dystrybucją, jako oleju napędowego, zbywanego na terenie całego kraju - w ramach której działała m. in. spółka C), 3) zebrany przez Dyrektora UKS w Z. (w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki C) i Dyrektora UKS w O. (w postępowaniu kontrolnym dotyczącym rozliczeń A w podatku akcyzowym za lata 2005-2007 r. i prowadzonym wobec D. S.), dowodzi, że wystawione przez spółkę C faktury VAT poświadczają nieprawdę. Słusznie zauważa Dyrektor IS, że powyższe potwierdzają m.in. - opisane szeroko w skarżonej decyzji - liczne zeznania świadków i podejrzanych, z których wynika, że spółka (reprezentujący spółkę J.R. - prezes jej zarządu, likwidator), posiadając formalnie koncesję na obrót paliwami, trudniła się faktycznie wystawianiem "pustych faktur" na sprzedaż paliwa i że wystawiane przez tę spółkę faktury VAT dokumentowały fikcyjne transakcje sprzedaży paliwa (m.in. oleju napędowego). Zgromadzone w sprawie dowody pozwalają przyjąć, że spółka C działała w grupie zajmującej się nielegalnym odbarwianiem oleju opałowego, a następnie jego dystrybucją, jako oleju napędowego, zbywanego na terenie całego kraju. Ze złożonych w postępowaniu karnym zeznań R. B. wynika, że nawiązał kontakt z J. R., gdyż spółka C, w której był on prezesem zarządu, posiadała koncesję na obrót paliwami oraz że J. R. wystawiał "fikcyjne faktury" na sprzedaż spółce H i innym firmom oleju napędowego, za co otrzymywał zapłatę w wysokości od 2 do 3 groszy od litra paliwa wykazanego na fakturze (faktury na zakup tego oleju przez C były "załatwiane" z innej firmy). Z kolei J. I. zeznał, że dokonywane przez spółkę C zakupy paliwa nigdy nie miały miejsca ("Transakcje te były fikcyjnymi transakcjami sprzedaży oleju napędowego dla spółki C). Z zeznań G. M. Z. wynika, że firmami wystawiającymi faktury na olej napędowy dostarczany przez "J. i P." były na pewno firma C sp. z o.o. z/s w Z., którą reprezentował J. R. Zeznania te potwierdzają, że "lewe faktury" były wystawiane także na firmę A (również na inne firmy założone na nazwisko S.). Przesłuchany, w charakterze strony, w postępowaniu kontrolnym w zakresie prawidłowości rozliczeń spółki C z tytułu podatku od towarów i usług, J. R. (poinformowany, że celem przesłuchania jest wyjaśnienie wszelkich okoliczności związanych z działalnością gospodarczą spółki C) zeznał, że w 2007 r. spółka nie użytkowała żadnych obiektów, nie posiadała własnego transportu, nie zatrudniała również żadnego pracownika. Podał, że od połowy 2006 r. do sierpnia 2007 r. spółka zajmowała się hurtowym obrotem paliwami ciekłymi, głównie olejem napędowym, na podstawie koncesji uzyskanej prawdopodobnie w 2003 r. Nie był on jednak w stanie wymienić (tłumacząc się niepamięcią) kontrahentów i okazać dokumentacji spółki. Powyższe potwierdza, że orzekające w sprawie organy słusznie przyjęły, iż spółka C w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, a jedynie wystawiała "puste faktury", które umożliwiły wprowadzenie do obrotu paliwa (oleju opałowego) niewiadomego pochodzenia. Wskazać za Dyrektorem IS trzeba, że dokonane w niniejszej sprawie ustalenia potwierdzające pozorną tylko działalność spółki C w obrocie paliwami, a co za tym idzie nierzetelność faktur VAT wystawionych dla A s.c, gruntują ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS w Z. zawarte w ostatecznej decyzji z dnia [...] kwietnia 2011 r., kończącej prowadzone przez ten organ postępowanie kontrolne wobec spółki C (akta UKS, tom II, str. 41-58). Reasumując, w rozpoznawanej sprawie zasadnie uznano, że kwoty z faktur VAT wystawionych przez B i spółkę C nie mogą być rozliczone jako koszty uzyskania przychodów. To zaś stanowi o prawidłowym zastosowaniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i o niezasadności zarzutów skargi w tym zakresie. Sąd stwierdza, że prowadząc w sprawie postępowanie podatkowe (kontrolne) organy podatkowe obu instancji nie naruszyły - wbrew zarzutom skargi - przepisów i zasad procesowych, w tym określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie także art. 233 § 1 pkt 1 O.p. gdyż brak było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji w trybie art. 233 § 2 O.p. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy był wystarczający dla oceny prawidłowości rozliczeń podatnika (należącej do niego - w 50% - A) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Ów materiał potwierdził niewątpliwie, że zakwestionowane faktury VAT były nierzetelne (nierzetelność faktur wystawionych przez G. K. potwierdził powołany na wstępie prawomocny wyrok karny) oraz że ich wystawcy nie byli rzeczywistymi dostawcami paliwa do firmy skarżącego. Skarżący zaś - wbrew temu, co podaje w skardze - nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności (nie przedstawił wiarygodnych dowodów) dotyczących współpracy z wystawcami tych faktur (dostaw przez te podmioty paliwa). Bez znaczenia pozostaje, że organy podatkowe bazowały przede wszystkim na dowodach zebranych przez inne organy (kontrolne, podatkowe, organy ścigania) oraz sądy. Dowody te zostały bowiem prawidłowo włączone do akt niniejszej sprawy, przeanalizowane, omówione oraz ocenione w protokołach i decyzjach. Z dowodami tymi (także ustaleniami podjętymi na ich podstawie) podatnik miał możliwość zapoznać się i ustosunkować się do nich. Zdaniem Sądu, wobec jednoznacznych w swej treści dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach i niewątpliwych ustaleń poczynionych na ich podstawie w przedmiotowym postępowaniu, w sprawie nie występowała potrzeba ponownego przeprowadzenia tych samych dowodów (np. z przesłuchania świadków, w tym przesłuchania G. K.). Zasadnie zatem organ odmówił przeprowadzenia tychże dowodów. Należy też wskazać, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i przeprowadzania dowodów potwierdzających poniesienie przez podatnika wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. W związku z powyższym, skarżący nie mógł się skutecznie domagać od organów podatkowych poszukiwania faktycznych dostawców paliwa do należącej do niego A. Odnośnie faktury wystawionej przez B, ustosunkowując się do zarzutów skargi, Sąd wskazuje, że G. K. w sposób wyczerpujący przedstawił mechanizm funkcjonowania swojej działalności, który - po 2003 r. - faktycznie polegał na wystawianiu poświadczających nieprawdę faktur VAT. Kilkukrotnie przesłuchany w trakcie postępowania prokuratorskiego, jak i postępowań kontrolnych, zeznał on, że wszystkie wystawione na rzecz "firm Panów S." faktury po 2003 r. były "puste" i że Panowie S. mogli kupić nie więcej niż po 3-5 cystern i było to w 2003 r. Wskazał, że "po informacji telefonicznej od Panów S. o potrzebie wystawienia pustej faktury wystawiał ją na określony dzień i wcześniej uzgodnioną z którymś z Panów S. ilość paliwa, a za każdy zafakturowany litr paliwa otrzymywał zapłatę w wysokości 8 groszy". Na pokrycie wystawionych pustych faktur również puste faktury wystawiał dla niego S. C. Zeznania G. K. zostały potwierdzone zeznaniami S. C. złożonymi przed organami ścigania, w których ww. przyznał się do udziału w grupie przestępczej i opisał szczegółowo mechanizm jej funkcjonowania. Podał, że w grupie tej uczestniczył G. K., będący odbiorcą pochodzących od niego i potwierdzających nieprawdę faktur. Należy podkreślić, że zarówno G. K., jak i S. C., nie posiadali uprawnień (koncesji) do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwami (nie dysponowali także magazynami, środkami transportu przystosowanymi do przewozu paliw płynnych...). Słusznie zauważa organ podatkowy, że G. K. i S. C. składali zeznania w charakterze podejrzanych, po uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Nie leżało zatem w ich interesie składanie zeznań obciążających samych siebie. Wbrew twierdzeniom strony, również zeznania G. K. złożone w trakcie rozprawy w dniu [...] września 2012 r. przed Sądem Okręgowym w O. (sygn. akt [...]), potwierdzają, że w 2007 r. G. K. wystawiał wyłącznie "puste" faktury (dowodzi tego zresztą treść skargi - str. 4). W świetle tychże zeznań nie ma znaczenia w sprawie podnoszona przez stronę okoliczność dodatkowego literowego oznaczania pustych faktur przez G. K. W ocenie Sądu, szczególnie w kontekście prawomocnego wyroku karnego, prawidłowości stanowiska organów podatkowych nie podważa argumentacja strony, że zeznania G. K. "zawsze mogą być zmienione" oraz brak wskazania w decyzji, czy wystawca spornej faktury (G. K.) został opodatkowany z tytułu wystawienia "pustych" faktur. Materiał dowodowy, wbrew zarzutom strony, nie zawiera dowodów powołanych w skardze (tj. zeznań pracowników strony) potwierdzających fakt zakupu towaru od G. K. w okresie 2004-2007 i zapłaty za zakupione paliwo. Strona nie złożyła w tym zakresie wniosków dowodowych a zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie. Nieuzasadnione było również żądanie przeprowadzenia dowodów z ewidencji księgowych rzekomych dostawców. Treść urządzeń księgowych sprzedawcy pozostaje bowiem bez wpływu na prawo kupującego do zaliczenia wydatku w ciężar kosztów w zakresie podatku dochodowego. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Skarżący zaś, kwestionując wszelkie działania i oceny organów, sam nie dostarczył żadnych wiarygodnych dowodów i informacji, posługując się tylko gołosłownymi twierdzeniami. Powyższe potwierdza, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 O.p. Nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa zarzut naruszenia przez organ podatkowy zasad prowadzenia postępowania podatkowego poprzez niedoręczenie stronie - przed wydaniem decyzji - postanowienia określającego zakres postępowania dowodowego. Takiego bowiem obowiązku ustawodawca nie nałożył na organy podatkowe. Z art. 187 § 2 O.p. wynika natomiast, że organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie, dotyczące przeprowadzenia dowodu, czego nie można interpretować w ten sposób, że odnośnie każdego wniosku dowodowego strony organ zobowiązany jest wydać odpowiednie postanowienie. Bezpodstawne jest twierdzenie strony skarżącej, że w postępowaniu została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, w tym prawo do obrony i składania wniosków dowodowych. I tak, wnioski dowodowe strony zostały rozpatrzone przez organy stosownymi postanowieniami. Sąd zauważa, że w protokole kontroli z 14 maja 2013 r. i protokole badania ksiąg z 3 września 2013 r. szczegółowo omówiono stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów firmy A s.c. spornych faktur, do których strona miała możliwość odniesienia się. Przed wydaniem decyzji - w obu instancjach - wyznaczono stronie także stosowny termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Za chybiony uznać trzeba zarzut naruszenia przepisów prawa, z uwagi na przyjęcie, że podatnik otrzymał darowiznę towaru w kwocie [...] zł i nieustalenie "kto dokonał stronie skarżącej sprzedaży paliwa za kwotę [...] zł". Skarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją organu I instancji uznano bowiem, że towar objęty spornymi fakturami był towarem niewiadomego pochodzenia. Bezzasadny jest zarzut nieuwzględnienia, jako kosztu uzyskania przychodów A s.c. (za 2007 r.), podatku akcyzowego określonego z tytułu sprzedaży paliwa. Słusznie przyjmuje Dyrektor IS, że akcyza może stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero w tym roku, w którym została zapłacona. Jak wynika z pisma Izby Celnej we W. z 5 września 2013 r. (akta UKS tom III zał. nr 2), zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. nie zostało uiszczone przez spółkę A". Zobowiązanie to, objęte decyzją orzekającą o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki wobec: J. S., W. S. i K. S., zostało wyegzekwowane w dniu 6 marca 2012 r. Zatem, w świetle przepisów u.p.d.o.f., wydatek ten nie mógł zostać ujęty w ciężar kosztów badanego roku podatkowego (2007 r.). Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe art. 21 § 3 O.p., Sąd wskazuje, że skoro podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w części podatku a wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez niego w zeznaniu (PIT-36L za 2007 r.), podstawę prawną do wydania decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2007 r. stanowił art. 21 § 3 O.p. (nie zaś art. 21 § 2 w zw. z art. 181 i art. 193 § 1 O.p., jak twierdzi skarżący). Nie dopatrzył się Sąd również naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów. Nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ wydaje decyzję zgodną z prawem lecz sprzeczną z oczekiwaniami strony, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nieuzasadnione są również, w ocenie Sądu, zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Skarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zawierają wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne odnoszące się do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za badany rok podatkowy. W uzasadnieniu decyzji organy obu instancji wskazały m.in. fakty, które uznały za udowodnione i dowody, którym dały i którym nie dały wiary. Sąd przypomina skarżącemu, że rozpoznawana sprawa dotyczy podatku dochodowego. W związku z tym nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy VAT, w tym powołany w skardze art. 7 ust. 8 tej ustawy. Reasumując, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 u.p.p.s.a.