I SA/Wr 425/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca), Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant, Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 15 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. zs. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 14 kwietnia 2025 r. znak SKO.P/41/185/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja z 14 kwietnia 2025 r. znak SKO.P/41/185/24 Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: Kolegium, SKO, organ odwoławczy), które po rozpatrzeniu odwołania P. sp. z o.o. sp.k. (dalej: strona, skarżąca, spółka), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Z. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z 24 czerwca 2024 r. znak WPO.3120.35.2023 w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 rok, w kwocie 91 029,00 zł. Postanowieniem z 12 kwietnia 2023 roku organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania, w podatku od nieruchomości, należnego za 2021 rok. Następnie decyzją z 24 czerwca 2024 roku określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za ten rok a podatek został naliczony od: 1. gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, opodatkowanych w stawce, wynoszącej 0,99 zł, licząc za 1 m2 ich powierzchni, 2. budynków, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, które opodatkowano przy zastosowaniu stawki, wynoszącej 24,84 zł, licząc od 1 m2 ich powierzchni użytkowej. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wskazał, że nie sposób jest zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, zawartym w kierowanych w sprawie deklaracjach oraz pismach, zgodnie z którymi w ramach samo wymiaru podatku od nieruchomości należy do nich stosować stawkę podatku od nieruchomości, właściwą dla gruntów pozostałych i budynków mieszkalnych. Organ podatkowy zauważył, że strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości i posiada status przedsiębiorcy, co wiąże się z zastosowaniem wyższych stawek podatkowych od przedmiotów opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazano, że stanowisko organu podatkowego, zakładające, iż zadeklarowane przez podatnika grunty oraz budynki należy opodatkować w stawkach, przewidzianych dla gruntów i budynków, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, potwierdziło SKO przy rozpatrzeniu odwołania, złożonego przez spółkę przy dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego za 2018 rok, w instancyjnej sprawie, oznaczonej nr SKO.P/41/123/23. Przywołano także tezy licznych orzeczeń sądów administracyjnych, w których dokonano, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wykładni pojęcia "gruntów oraz budynków, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Organ I instancji zwrócił ponadto uwagę na fakt, iż w świetle przepisu art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z danymi, wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, budynek zlokalizowany na działce ewidencyjnej nr- [...] stanowi "pozostały budynek niemieszkalny ([...])", zatem nie może być uznany za budynek mieszkalny, który ma odrębne oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków (tj. budynki mieszkalne ([...])". Na wskutek odwołania od powyższej decyzji, SKO decyzją z 14 kwietnia 2025 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, a określona w decyzji wysokość zobowiązania nie narusza ani przepisów prawa procesowego ani materialnego oraz prawidłowo odzwierciedla stan faktyczny sprawy. SKO wskazało, że istota zaistniałego w sprawie sporu pomiędzy organem podatkowym oraz podatnikiem sprowadza się do kwestii kwalifikacji prawnej przedmiotów opodatkowania, ujętych w wydanej końcowo decyzji. Podczas gdy organ podatkowy kwalifikuje je jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podatnik wskazuje na ich mieszkaniowe przeznaczenie w stosunku do budynku oraz pozostałe w stosunku do gruntu. W złożonym odwołaniu spółka podkreśliła ponadto, że zaistniały spór powinien być rozstrzygnięty przy zastosowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., wydanego w sprawie o sygn. akt SK 39/19. Podkreślił organ odwoławczy, że jak wynika z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70, zwanej dalej jako u.p.o.l), przez "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a". Podkreśliło Kolegium, że w licznych wyrokach sądów administracyjnych ugruntowało się stanowisko, zgodnie z którym za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. SKO podzieliło orzecznictwo sądowe, wskazujące że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to m. in. Przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w uzasadnieniu przywołanego przez skarżącą wyroku z 24 lutego 2021 r., Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". SKO podkreśliło, że zauważono w nim, iż "Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale nie wykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej". Kolegium podzieliło przy tym pogląd, że "dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach, w tym Sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą" zbliżają jej definicję do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących da niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdują stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Zdaniem SKO ze zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca, jako podatnik podatku od nieruchomości jest przedsiębiorcą, wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) pod nr [...]. Jak wynika z zapisów księgi rejestrowej przedmiotem działalności tej spółki jest: 1) Sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, 2) Hotele i podobne obiekty zakwaterowania, Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, 3) Przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering), 4) Przygotowywanie i podawanie napojów, 5) Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 6) Działalność w zakresie informacji turystycznej oraz 7) Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna. Kolegium wskazało, że nie sposób jest podzielić stanowiska podatnika, iż posiadane przez tę spółkę grunty oraz budynki, ujęte w złożonej deklaracji podatkowej za 2021 rok, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości w innych stawkach, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takiej sytuacji zdaniem SKO nie ma znaczenia to, czy nieruchomość jest wykorzystywana przez podatnika na prowadzenie działalności gospodarczej. Na związek opodatkowanej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazuje ponadto wydana decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę oraz przebudowę i rozbudowę hotelu "[...]." w Z. Okoliczność ta świadczy o tym, iż nieruchomość, będąca przedmiotem opodatkowania, jest funkcjonalnie powiązana z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, chociażby poprzez zgodność z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość ta, w wyniku realizacji pozwolenia na budowę, może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej. Powoduje to kolejną konieczność opodatkowania nieruchomości stawkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Końcowo wyjaśnił organ odwoławczy, że przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie należy również ignorować zapisów obowiązującej ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez Starostę Z. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, obowiązujące zapisy tej ewidencji są wiążące dla organów podatkowych m.in. przy wymiarze podatków. Z załączonego do materiałów sprawy zaświadczenia nr [...] z 9 maja 2023 r., wydanego przez Starostę Z., wynika, że wszystkie opodatkowane budynki sklasyfikowane w niej zostały jako "pozostałe budynki niemieszkalne ([...])", nie zaś jako budynki mieszkalne. Natomiast zgodnie z odrębnym zaświadczeniem tego samego organu z 16 marca 2023 r., nr [...], opodatkowana w wydanej decyzji działka nr [...], położona w Z., przy ul. [...], o powierzchni [...] ha, opisana jest symbolem Bi, jako "Inny teren zabudowany", nie zaś "B", właściwym dla "Terenów mieszkaniowych". Strona skarżąca w skardze na powyższą decyzję SKO zarzuciła naruszenie: I. naruszenie przepisów procedury administracyjnej tj.: a. Art. 80 w zw. z art. 85 § 1 k.p.a. przez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów; b. Art. 77 § 1 k.p.a. przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności braku ustalenia czy w rzeczywistości działalność gospodarcza jest prowadzona na terenie spornej nieruchomości, co w konsekwencji doprowadziło do nierozpoznania sprawy; c. Art. 7 k.p.a. przez brak podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; d. Art. 8 k.pa. przez brak równego traktowania strony i bezstronności organu I instancji; II. naruszenie prawa materialnego: a. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a przez naruszenie prawa materialnego polegające na nie wzięciu pod uwagę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19. W uzasadnieniu strona wskazała, że budynek razem z działką miał służyć zabezpieczeniu potrzeb lokalowych, mieszkalnych, bo hotel który się znajdował w budynku okazał się być inwestycją nieopłacalną, kosztowną i niemożliwą do zrealizowania. Dlatego też miały tam zamieszkać osoby na stały pobyt. Skarżąca podkreśliła, że przedłużająca realizacja inwestycji nie jest winą strony, a problemem raczej ogólnoświatowym. Kryzys ekonomiczny, zapaść gospodarcza wywołane pandemią Covid-19, następnie wojną w Ukrainie, powodujące olbrzymią inflację, braki materiałowe i drastyczny wzrost cen produktów, a także brak wykwalifikowanych pracowników są zdaniem skarżącej przyczyną takiego stanu rzeczy. Strona podkreśliła, że kwestionuje wyliczenia zarówno co do zasady, jak i wysokości, bowiem organ nie wykazał w jaki sposób je obliczył, jakie i skąd wziął stawki, ani także powierzchnię, która rzekomo miałaby być wykorzystywana na działalność gospodarczą. Następnie strona powołała się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19. Strona wniosła o uchylenie decyzji organu obydwu instancji i umorzenie postępowań w sprawie. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2026 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę wskazując, iż spółka na przełomie roku 2018 i 2019 informowała Urząd Miasta w Z. o zmianie przeznaczenia nieruchomości na nieruchomości mieszkalne, lecz wniosek spółki nie skutkował wydaniem jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w tym zakresie. Nie został również przekazany Staroście Z. Strona podnosiła, że nieruchomość składa się z dwóch budynków, zaś organ potraktował ją jako jeden budynek nie wyjaśniając przy tym jak winien być opodatkowany drugi z budynków. Prezes spółki uzupełnił, że remont prowadzony jest w budynku hotelu, zaś w drugim obiekcie spółka zamierza prowadzić prace modernizacyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy podnieść, że dotyczyła ona opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków, jako związanych z działalnością gospodarczą, znajdujących się w posiadaniu (własności) spółki jako przedsiębiorcy. Kolegium stanęło na stanowisku, że skarżąca spółka jest przedsiębiorcą i posiada wszystkie obiekty w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Skarżąca wywodziła natomiast, że nieuprawnione jest naliczanie jej podatku od nieruchomości w stawkach najwyższych, jeżeli ani na gruncie ani w budynku nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Ze stanu faktycznego wynika, że opodatkowana nieruchomość to obiekt hotelowy, aktualnie w trakcie kapitalnego remontu w efekcie którego spółka planuje zmienić przeznaczenie nieruchomości z obiektu hotelowego na mieszkalny (jak wskazuje w skardze: przeznaczony na pobyt stały mieszkańców). Twierdzenia te jednak nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, z którego wynika, że w obiekcie prowadzone są prowadzone prace remontowe mające na celu przebudowę i rozbudowę hotelu, zaś z zaświadczeń Starosty Z. wynika, iż przeznaczeniem gruntu jest "inny teren zabudowany" o symbolu Bi, zaś budynków "pozostałe budynki niemieszkalne ([...])". Istotnym w sprawie pozostaje również fakt, że skarżąca dwukrotnie wzywana przez organ pierwszej instancji o przedłożenie dokumentów i informacji w sprawie (postanowienia z dnia 23 lutego 2023 r. oraz 27 kwietnia 2023 r.) na wezwanie organu nie udzieliła odpowiedzi. Ten brak współdziałania skarżącej z organem podatkowym w sposób istotny utrudnił gromadzenie materiału dowodowego w sprawie. Poza sporem było, że skarżąca spółka jest spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k.) wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców, której przedmiotem działalności jest m.in. hotele i podobne obiekty zakwaterowania, restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Skoro więc przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest m.in. działalność hotelarska oraz zarządzanie nieruchomościami własnymi, to tym samym działalność ta decyduje o istnieniu lub braku istnienia związku danego przedmiotu z tą działalnością. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, użyte w powołanym akcie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (pozostającym bez znaczenia w niniejszym przypadku). Wykładnia językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W powołanym przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, orzeczono jednak, że wskazany ostatnio przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał, nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności, upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Niewątpliwie tezy i uwagi zawarte w uzasadnieniu powołanego wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. można odnieść również do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 maja 2022 r., sygn. III FSK 1382/21 i z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. III FSK 1732/21, opubl. w CBOSA). Jednocześnie jednak, jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21 (opubl. w CBOSA), nie powinno budzić wątpliwości, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. W powołanym orzeczeniu wskazano również, że dyrektywy interpretacyjne wskazane w wyrokach TK z dnia 14 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15, zbliżają znaczenie zwrotu "związany z działalnością gospodarczą" do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Do takich wniosków – jak dalej wywiódł NSA – prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: – są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo – mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd zauważa, że wyroki konstytucyjne zapadłe na kanwie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odrzuciły rozwiązanie oparte na automatyzmie, odgórnym powiązaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą). Wymusza to na podmiotach stosujących prawo podejmowanie czynności procesowych pozwalających jednoznacznie przesądzić związek nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w poszanowaniu wykładni tego pojęcia zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w powołanym wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21. Niewątpliwie zatem użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy odkodowywać mając na uwadze konkretne okoliczności faktyczne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2022 r., sygn. III FSK 1023/21). Z kolei w wyroku z dnia 24 marca 2022 r. sygn. III FSK 2647/21 (opubl. w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "użyty w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane". Z kolei w wyroku z dnia 15 marca 2022 r. sygn. III FSK 3934/21 (opubl. w CBOSA) NSA wskazał m.in., że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (...), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (...) oraz jednocześnie wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobnie w wyroku z dnia 9 lutego 2022 r. sygn. III FSK 4049/21 (opubl. w CBOSA), NSA zauważył, że "w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców KRS), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.)". Skoro skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hoteli i innych obiektów zakwaterowania oraz zarządzania nieruchomościami własnymi, to tym samym budynki hotelowe oraz grunty pod tymi budynkami są w sposób oczywisty związane z tak określoną działalnością. Nie ma przy tym znaczenia czy aktualnie budynek jest wykorzystywany na prowadzenie działalności czy też jest w trakcie remontu. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie decyzji wydanej w dniu 19 lipca 2012 r. w obiekcie prowadzony jest kapitalny remont (co potwierdza również protokół oględzin), lecz jak wynika z decyzji prace w obiekcie obejmują przebudowę i rozbudowę Hotelu "[...].". Z decyzji tej nie wynika zatem zmiana przeznaczenia obiektu, a w aktach sprawy nie ma innego dokumentu potwierdzającego, iż budynek miał zmienić swoje przeznaczenie na budynek mieszkalny, przeznaczony na pobyt stały mieszkańców. Tym samym pożądanego przez stronę skutku nie mogło odnieść zawiadomienie Burmistrza o zmianie przeznaczenia budynków, gdyż – jak wynika z akt sprawy – pozostaje ono w sferze planów i zamiarów spółki a nie sytuacji faktycznej, skutkującej zmianą przeznaczenia budynków w ewidencji gruntów i budynków. Z akt sprawy wynika ponadto, iż organ pierwszej instancji pismem z dnia 3 grudnia 2018 r. zwracał się do podatnika o przedłożenie dokumentów świadczących o zmianie sposobu użytkowania budynku będącego hotelem na lokale mieszkalne (k. 229 akt administracyjnych). Odpowiadając na rzeczone wezwanie spółka w piśmie z dnia 20 grudnia 2018 r. wyjaśniła, że obiekt będzie przystosowany do funkcji budynku mieszkalnego. Zdaniem Sądu, fakt, że w danym momencie nie jest on wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia, czyli przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Jeżeli istnieje potencjalna możliwość wykorzystania tego budynku w prowadzonej działalności gospodarczej, to tym samym jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W sprawie natomiast zaistniały okoliczności wskazujące na to, iż spółka nie tylko ma potencjalną możliwość wykorzystania budynku w działalności gospodarczej, ale i z tej możliwości planuje w najbliższym czasie skorzystać o czym świadczą wykonywane w budynku prace remontowe oraz deklarowana przez spółkę przyszła mieszkalna funkcja drugiego budynku, co wiąże się z planowanymi pracami modernizacyjnymi. Należy przy tym podnieść, że w każdym przypadku celem prowadzenia przedsiębiorstwa jest "zarobek" co oznacza, że przedsiębiorca niezależnie od tego czy prowadzone przez niego przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą przedmioty (obiekty) podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przynosi czy nie przynosi dochodu (przychodu) działa właśnie w tym celu. Reasumując podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców z istoty rzeczy ma taki status, zaś wskazany w rejestrze przedmiot działalności decyduje o tym czy określona nieruchomość (budynek) jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej takiego podmiotu. Należy więc zgodzić się z Kolegium, iż sporne budynki są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą obejmującą właściwie taki przedmiot. Warto dodać, że spółka nie wykazała, by w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa i przedmiotu działalności ujętego w KRS prowadziła inną działalność niż gospodarcza. Tym samym Kolegium dokonało szczegółowej analizy związku posiadanych przez spółkę obiektów z jej działalnością gospodarczą, mimo wynikających z braku współdziałania ze strony spółki, niedostatków dowodowych. Nie znajdują ponadto uzasadnienia w materiale dowodowym twierdzenia skarżącej odnoszące się do mieszkalnego charakteru spornych nieruchomości. Orzekając o kwalifikacji tych nieruchomości organ prawidłowo, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm., u.p.g.k.), przyjął za ich podstawę zapisy w ewidencji gruntów i budynków, gdyż jest ona w niniejszym postępowaniu wiążąca. Natomiast przeprowadzenie przeciwdowodu w zakresie ujawnionych w niej danych (zgodnie z art. 194 § 3 O.p.) jest dopuszczalne jedynie wyjątkowo. Tymczasem oferowane przez skarżącą argumenty o planowanym przeznaczeniu mieszkaniowym budynku, nie mogą skutecznie podważyć dokumentu urzędowego jakim jest wypis z ewidencji gruntów i budynków, z którego wynikało w sposób bezsprzeczny, iż sporne budynki to "pozostały budynek niemieszkalny" a co potwierdza zaświadczenie Starosty Z. z dnia 9 maja 2023 r. nr [...]. Zgodnie zaś z zaświadczeniem nr [...] z dnia 16 marca 2023 r. opodatkowana działka o numerze [...] oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków symbolem Bi, tj. "inny teren zabudowany". Nadto budynek zamieszkania zbiorowego, taki jaki hotel, pensjonat, dom wypoczynkowy, hotel pracowniczy, internat - nie może być utożsamiany z budynkiem mieszkalnym, gdyż tego rodzaju obiekty co do zasady nie służą trwałemu zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23, zgodnie z którym za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Odnośnie zarzutu skargi kwestionującego przyjętą przez organy podatkowe powierzchnię budynków do opodatkowania, wskazać należy, że powierzchnia ta wynika z deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę a nie jest rezultatem czynionych w tym zakresie ustaleń organu. Nadmienić również należy, że do postępowania podatkowego nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (jak zarzucała skarżąca), ale przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zważywszy jednak, że Sąd na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, Sąd dokonał oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem jego zgodności z przepisami art. 121, 122, 124, 187 § 1 i 191 O.p., w których sformułowano zasady: prawdy obiektywnej, pogłębiania zaufania obywateli do organów, wyjaśniania, prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.