I SA/Wr 43/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.G. (dalej: SKO, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy B. (dalej: organ I instancji) z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. W ustalonym stanie faktycznym organ I instancji stwierdził, że skarżąca była w 2007 r. właścicielem nieruchomości położonych na terenie Gminy B. W dniu 26 stycznia 2007 r. podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2007 r., następnie 10 września 2007 r. strona złożyła korektę deklaracji polegającą na zmniejszeniu wartości budowli i w konsekwencji podatku z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Z treści wyjaśnień złożonych do korekty wynika, że podatnik uznał, że posiadane przez niego linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli, nie są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją, nie są też urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji zakwestionował powyższe stanowisko i uznał, że strona błędnie wyłączyła z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość linii kablowych znajdujących się w kanalizacji kablowej. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji wydał decyzję z dnia [...], w której określił podatek od nieruchomości, w kwocie podanej jak na wstępie. W uzasadnieniu organ wskazał, powołując się na art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 zez zm., dalej: O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 849, dalej: u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym w sprawie oraz uchwałę nr [...] Rady Gminy B. z dnia [...]. w sprawie określenia i ustalenia wysokości stawek podatków i opłat lokalnych, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowla związana z działalnością gospodarczą, podlegają linie kablowe znajdujące się w podziemnej kanalizacji kablowej. Kanalizacja wraz z umieszczoną w niej linią stanowi całość techniczno – użytkową zapewniającą łączność telefoniczną. Wysokość podatku wyliczono przyjmując za podstawę opodatkowania wartość budowli wykazaną w korekcie deklaracji na 2007 r. SKO w wyniku rozpatrzenia odwołania strony skarżącej, podtrzymało stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej. Strona pismem z dnia 4 listopada 2009 r. (uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2010 r.) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu. WSA wyrokiem z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 752/10 uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, ponieważ organ nie dokonał w sposób samodzielny i pełny ustalenia stanu faktycznego w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli będących w posiadaniu skarżącej, ani nie poczynił samodzielnych rozważań prawnych. Zlecenie wykonania opinii biegłemu inżynierowi na okoliczność czy opiniowane obiekty są obiektami budowlanymi w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. świadczy o niezrozumieniu treści art. 197 1 § O.p. normującego kwestię powołania biegłego. Wskazał WSA, że wiadomości specjalne to niewątpliwie nie wiadomości, które dotyczącą rozumienia normy prawnej i o ile odpowiedź na dwa pierwsze pytania – skierowane przez organ do biegłego - mieści się w pojęciu "wiadomości specjalne", to niewątpliwie odpowiedź na trzecie z tych pytań należy do sfery orzekania, a w tej materii "biegłym" jest podmiot, który to prawo stosuje, w tym wypadku organ. Zalecił WSA, aby organ sam rozważył czy linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Ponadto według WSA, organ nie określił również w sposób prawidłowy wartości budowli. Wartość ta została bowiem określona na podstawie porównania danych wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. oraz złożonej korekcie tej deklaracji, które nie były przez organ zweryfikowane w drodze czynności procesowych. Z uwagi na stwierdzone naruszenia procesowe, WSA odstąpił od oceny merytorycznej sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji dokonał analizy przepisów u.p.o.l. i uznał kable telekomunikacyjne wraz z kanalizacją, w której są ułożone za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Ponadto wykonując zalecenia Sądu zwrócił się do pięciu rzeczoznawców majątkowych w celu ustalenia wartości budowli. Jednak z uwagi na brak dokumentacji źródłowej rzeczoznawcy nie podjęli się wydania opinii. Organ I instancji przyjął więc ponownie wartość budowli według informacji złożonych przez stronę. Decyzję organu I instancji utrzymało w mocy SKO opisaną na wstępie decyzją. W skardze do WSA strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie: - art. 122, w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak ustalenia jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała spółka; - art. 153 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; - art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niepowołanie biegłego; - art. 2 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. W uzasadnieniu skarżąca argumentowała, że organ podatkowy nie wykonał zaleceń wynikających z wyroku WSA. Zdaniem strony z wyroku wynikało, że organ miał obowiązek powołać biegłego i następnie w oparciu o jego opinię ustalić podstawę opodatkowania. Skarżąca podniosła także, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą być zakwalifikowane, jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo – techniczną, ani jako urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zarzuciła strona nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni przepisów. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Postępowanie przed WSA podlegało zawieszeniu z uwagi skierowane przez stronę pytanie do Trybunału Konstytucyjnego oraz na prowadzone postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2416/13 oddalił skargę strony na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia. Podkreślić należy, że działania organów podejmowane w tej sprawie, były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie wyrażone zostały w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 752/10. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. W pojęciu "ocena prawna" mieści się, przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Może ona zatem dotyczyć ujawnionych w postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności kwestii zastosowania do nich określonych regulacji prawnych. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Związanie oceną prawną powoduje, że ani organ administracji, ani Sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. Dokonując oceny legalności w sprawie, Sąd nie stwierdził, aby zaistniały okoliczności umożliwiające odstąpienie od oceny i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w przywołanym orzeczeniu sądowym. Sąd w ww. wyroku stwierdził, że przystępując do rozstrzygania organ podatkowy powinien samodzielnie rozważyć czy linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak również stwierdził, że organ przedwcześnie przyjął wartość budowli, ponieważ nie dokonał w drodze czynności procesowych weryfikacji informacji przedłożonych przez stronę. Przeprowadzając we wskazanym zakresie kontrolę legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo. W ocenie Sądu organy podatkowe wykonały zalecenia Sądu. Organy dokonały samodzielnej oceny odnośnie zasadniczej kwestii spornej, tj. uznania za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej, a w konsekwencji stwierdzenia, że stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zwraca Sąd uwagę, że problematyka powyższa była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne, także w sprawach, w których stroną była skarżącą spółka. Ukształtowała się linia orzecznicza, którą Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela, że linie kablowe stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. m. in.: wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11, wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 144/10, WSA w Krakowie z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1555/14, WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 233/13, WSA we Wrocławiu z 28 marca 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 1511/11, WSA we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1889/13, WSA we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 187/14, wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA).). Tezy i twierdzenia zaprezentowane w powołanych wyrokach Sąd powoła niżej, jako szczególnie trafne. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości m.in. "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pozostałe wskazane w tym przepisie przedmioty opodatkowania nie mają zastosowania w sprawie, albowiem linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej nie można zaliczyć ani do nieruchomości, ani też do budynków lub ich części, w związku z czym nie ma potrzeby rozważać zakresu tych pojęć. Poszukując znaczenia przedmiotu opodatkowania należy zwrócić uwagę na przepis art. 1a - słowniczek pojęć użytych w u.p.o.l. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi: budowla – "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnią możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Kolejno należy zastanowić się czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej mogą podlegać objęciu zakresem pojęciowym "obiektu budowlanego" lub "urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a następnie czy "zapewnią one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", co stanowi warunek konieczny do uznania budowli lub urządzenia budowlanego za budowlę w świetle przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Posługując się zatem wykładnią systemową zewnętrzną i sięgając do ustawy Prawo budowlane wskazać należy, iż w art. 3 zawierającym wyjaśnienie użytych w niej słów ustawodawca w pierwszej kolejności w pkt 1) dokonuje zdefiniowania "obiektu budowlanego" w zakresie pojęciowym którego mieści się m.in. "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" (pkt 1b), a dopiero w dalszej części tego przepisu szczegółowo definiuje pojęcia "budowli" i "urządzeń budowlanych". Zatem przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane). Z analizy treści tego przepisu pod pojęciem budowli ustawodawca każe rozumieć także "sieci techniczne", "sieci uzbrojenia terenu", "wolno stojące maszty antenowe" Wydaje się nie budzić wątpliwości, że obok sieci np. ciepłowniczych, gazowych, energetycznych do sieci technicznych należy zaliczyć także sieci telekomunikacyjne. Wymienione w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sieci techniczne stanowią całokształt urządzeń technicznych, które służą w jednym celu – doprowadzenia wody, gazu, ciepła, energii elektrycznej. Ustawodawca nie wymienia w tym przepisie poszczególnych rodzajów sieci technicznych. Wystarczy, iż wskazuje, że stanowią one budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Do sieci technicznych należą więc także sieci telekomunikacyjne, przewody (tradycyjne albo światłowody), punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci oraz zespoły urządzeń, których zadaniem jest przekazywanie sygnałów, które ostatecznie poprzez przyłącza przy poszczególnych budynkach zasilają je w poszczególne media. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08 stwierdził: "także w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na to, iż budowlą zgodnie z przedstawioną wyżej definicją jest też "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Jest ono zdefiniowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. Zgodnie z tym przepisem należy przez to rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zamieszczenie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia w u.p.o.l. Wynika z niego, że budowlą jest nie tylko sam obiekt, ale wszelkiego rodzaju urządzenia, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Wynikające z przytoczonej definicji pojmowanie budowli potwierdza pogląd, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Budowlą jest np. linia energetyczna, która nie może być rozumiana jako sam przewód energetyczny. Jest on jednym z elementów składowych takiej budowli obok słupów, studzienek kanalizacyjnych, stacji transformatorowych i innych obiektów służących przesyłaniu energii elektrycznej.". Stanowisko to znalazło uznanie w glosie (Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, L. Etel, B. Pahl – Prawo i podatki, kwiecień 2009, str. 31 i n.), której autorzy stwierdzają, że "Budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m. in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 upb i jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane." Odnosząc się do definicji sieci telekomunikacyjnej (sieci technicznej) zawartej w ustawie Prawo telekomunikacyjne (ustawa z dnia 16 lipca 2004 r. – Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) zauważyli glosatorzy, że jest ona zgodna z definicją budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Podkreślając, że obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowla łącznie z powiązanymi z nią funkcjonalnie instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego), stanowią one budowlę pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. W celu ustalenia znaczenia całości techniczno-użytkowej sięgnęli autorzy glosy do wykładni językowej tego pojęcia jak również poglądów judykatury, reasumując, że "Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest więc obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku telekomunikacyjnej. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędne jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów – zbudowanie sieci." Zdaniem glosatorów za stanowiskiem, iż opodatkowaniu podlega "cała" sieć telekomunikacyjna, a nie tylko jej budowlane elementy przemawia także wykładnia celowościowa, bowiem "ustawodawca na gruncie upol przyjął szersze niż w prawie budowlanym rozumienie budowli, obejmując nim również urządzenia budowlane, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Gdyby chciał ograniczyć się wyłącznie do budowlanych elementów, to nie modyfikowałby pojęcia budowli w upol, lecz przyjął rozumienie wynikające z prawa budowlanego." Podkreślić należy, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchhomości, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jest nią zatem sieć telekomunikacyjna, której elementami są linie kablowe, kanały kablowe, studzienki telekomunikacyjne, stanowiąc, w wyniku ich technicznego powiązania, funkcjonalną całość i służąc przekazywaniu informacji. Tak więc prawidłowe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej. Zarzuty strony w powyższym zakresie uznaje Sąd za nieuzasadnione. Nie podziela także Sąd zarzutu skargi kwestionującego wysokość zobowiązania podatkowego i niewykonania w tym zakresie zaleceń Sądu. Organ wykonał zalecenia z wyroku WSA, podjął czynności procesowe w celu weryfikacji wielkości podanych przez stronę. Zauważa Sąd, że organ podjął szereg czynności procesowych: wzywał stronę do przedłożenia stosownych dokumentów (dokumentacji budowlano-architektonicznej, pozwoleń na budowę, kopii ewidencji środków trwałych), wystąpił do Starostwa Powiatowego w B. o informacje o pozwoleniach na budowę, wystąpił do pięciu biegłych. Jednak podatnik nie przedłożył dokumentów, Starostwo wyjaśniło, że nie przechowuje dokumentów starszych niż pięć lat i niemożliwe stało się ustalenie wartości z udziałem biegłych. Biegli z uwagi na brak dokumentacji nie podjęli się wydania opinii. Słusznie wskazał w odpowiedzi na skargę organ II instancji, że strona skarżąca jako osoba prawna rozlicza się z podatków w trybie samoobliczenia, co oznacza, że obowiązana jest do złożenia organowi podatkowemu stosownej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań. Tym samym skarżąca miała obowiązek obliczyć należny podatek według zasad wyrażonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Składając deklarację strona obliczyła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości uwzględniając przedmiot opodatkowania (jego zakres) z pominięciem wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, konsekwentnie jak w korekcie deklaracji za 2007 r. - wyłączając z podstawy opodatkowania wartość linii telekomunikacyjnych, jako nie objętych zakresem opodatkowania. Wartość przedmiotu opodatkowania – kablowych linii telekomunikacyjnych wynika z zadeklarowanych danych wskazanych przez stronę skarżącą w pierwotnej deklaracji za 2007 r. Podkreślić należy, że trudno zakładać, iż skarżąca składając deklarację na podatek od nieruchomości zarówno zakres budowli podlegających opodatkowaniu jak i ich wartość, której sposób ustalenia wskazuje przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podała nieprawidłowo czy też podała nieprawdziwe dane. Strona skarżąca w żaden sposób nie zakwestionowała poczynionych ustaleń, strona nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści i zbadanych złożonych przez nią deklaracji za 2007 r. Przy czym zwrócić trzeba uwagę na postawę skarżącej ignorującej wysiłki organu podatkowego, mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie. Skarżąca uczestniczyła w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych (oraz korekty deklaracji), które wskazywały określone wartości przedmiotu opodatkowania. Przypomnieć należy, że co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, CBOSA). Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają szczególnego znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. W rozpoznawanej sprawie Spółka, co podniesiono wyżej, uchylała się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo szeregu czynności procesowych podejmowanych przez organ podatkowy. Nie można zatem skutecznie zarzucać organowi podatkowemu niedopełnienia obowiązków wynikających m.in. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Podnoszone w tym zakresie w skardze zarzuty uznać należy za nieuzasadnione. W takiej sytuacji, a więc wobec braku współpracy ze strony Spółki, organ podatkowy oparł się na danych, jakie posiadał i jakie mógł uzyskać. Były nimi dane wynikające z deklaracji podatkowych i korekt tych deklaracji składanych przez Spółkę w podatku od nieruchomości za 2007 r. Deklaracje te były składane na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., i w deklaracjach tych Spółka powinna była podać wartość budowli w tym roku podatkowym, którego deklaracje te dotyczyły, wyliczoną w taki sposób, jaki wynikał z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W myśl treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p. deklaracja podatkowa może być dowodem w postępowaniu podatkowym, który podlega ocenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Złożenie przez Spółkę korekty deklaracji za 2007 r. wynikało nie z kwestionowania wartości poszczególnych budowli, lecz ze zmienionej oceny prawnej co do podlegania opodatkowaniu określonych rzeczy (linii kablowych) jako budowli, podatkiem od nieruchomości. Spółka nie kwestionowała prawdziwości podanych przez nią w pierwotnej deklaracji podatku od nieruchomości za 2007 r. informacji co do wartości budowli, według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe rozważania, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.