I SA/Wr 431/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2010 sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "A" S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę. Pismem z dnia [...] r. "A" SA z siedzibą we W. zwróciła się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o rozłożenie na 18 rat zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r. oraz styczeń, luty, marzec kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień oraz listopad 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku poinformowała, że wskazane zaległości podatkowe wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., będących następstwem kontroli poprawności rozliczeń wnioskodawcy z zakresie podatku od towarów i usług w latach 1998 i 1999. Wniosek uzasadniała wystąpieniem w przedmiotowej sprawie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Oświadczyła, że za uwzględnieniem jej żądania przemawia ważny interes podatnika, gdyż jednorazowa zapłata wszystkich objętych wnioskiem zaległości podatkowych nie jest możliwa ze względu na brak płynnych aktywów w odpowiedniej wysokości. Podała dalej, że jej działalność nadal nie jest rentowna, aczkolwiek od początku 2006 r. widoczne są pierwsze efekty wdrożonych zmian mających na celu poprawę wyników finansowych oraz bieżącej płynności. Za okres pierwszych 6 miesięcy 2009 r. odnotowała bowiem zysk ze sprzedaży na poziomie 1.275.719,06 zł. W dalszym ciągu nie rozwiązała jednak problemu w postaci niedochodowej działalności handlu paliwami płynnymi, głównie na skutek wysokich kosztów utrzymania niewykorzystywanej bazy paliw w L. . Miesięczna wartość amortyzacji bazy paliw to koszt około 73.500,00 zł, co wraz z kosztami utrzymania daje miesięcznie sumę około 105.000,00 zł. Wynik finansowy za okres od dnia 1 do dnia 30 stycznia 2009 r. po uwzględnieniu wyniku z pozostałej działalności operacyjnej, działalności finansowej oraz zdarzeń nadzwyczajnych, zamknął się stratą w kwocie 601.952,35 zł. Aktualnie zarząd spółki upatruje możliwość poprawy rentowności całej firmy w zmianie struktury przychodów, poprzez angażowanie i skupianie aktywów w bardziej rentownych przedsięwzięciach oraz restrukturyzacji pozycji kosztowych. Istotnym czynnikiem jest również możliwość aktywnego zarządzania majątkiem spółki poprzez m.in. wyzbywanie się nieruchomości, które nie oferują rentowności na oczekiwanym poziomie. Spółka podniosła dalej, że jednym z podstawowych warunków realizacji powyższych działań, jest posiadanie statusu podmiotu niezalegającego z zapłatą zobowiązań podatkowych, a to z kolei będzie możliwe dopiero w sytuacji spłaty przedmiotowych zaległości podatkowych lub uzyskaniu odroczenia w ich spłacie. Jednorazowa spłata w opinii spółki nie jest możliwa, spowodowałaby bowiem z całą pewnością załamanie bieżącej płynności finansowej, a tym samym zniweczyłoby to, co już osiągnięto w zakresie poprawy dochodowości. Natomiast odroczenie zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych nie spotka się z pozytywnym rozstrzygnięciem Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., albowiem decyzją z dnia [...] r. nr [...] r. organ ten odmówił odroczenia zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1998 i 1999, w sytuacji gdy decyzje określające ten podatek nie były jeszcze prawomocne. Tym samym należy uznać, iż wniosek o rozłożenie na raty przedmiotowych zaległości należy uznać za uzasadniony i celowy. Podkreśliła spółka również, że w okresie załamania gospodarki oraz istotnego pogorszenia dostępności do środków finansowych wszystkich uczestników obrotu gospodarczego dokłada wszelkich starań, aby regulować terminowo bieżące zobowiązania podatkowe. Realizuje zyski z podstawowej działalności gospodarczej, jednak z uwagi na fakt znacznego obciążenia kosztami generowanymi przez nieefektywnie wykorzystaną bazę paliw w Legnicy, zmuszona jest do poszukiwania możliwości pokrywania ewentualnych strat operacyjnych, poprzez wyzbywanie się zbędnych aktywów. Posiadając w swoim portfelu aktywa niepłynne, stara się o pozyskanie nabywców na te aktywa. Dalej wnioskodawca wskazał, iż nie istnieje ryzyko nieściągalności objętych wnioskiem zaległości podatkowych, gdyż dysponuje ona majątkiem trwałym, z którego możliwa będzie ewentualna egzekucja. Tytułem zabezpieczenia tych zaległości zostały ustanowione hipoteki przymusowe na nieruchomościach należących do wnioskodawcy, na łączną kwotę 824.460,40 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Wedle strony okoliczność potwierdza, iż uwzględnienie ważnego interesu wnioskodawcy, tj. zachowanie płynności finansowej, i na tej podstawie udzielenie ulgi w postaci układu ratalnego, nie wiąże się z żadnym ryzykiem ze strony Skarbu Państwa, z uwagi na istniejącą formę zabezpieczenia spłaty zaległości podatkowych objętych wnioskiem. Wnioskodawca wywiódł, że interesem publicznym występującym w jego sprawie jest fakt zatrudniania według stanu na dzień 30 czerwca 2009 r. [...] na podstawie umowy o pracę oraz [...] na podstawie umowy zlecenia. Brak zgody na rozłożenie na raty przedmiotowych zaległości podatkowych, a tym samym utrata płynności finansowej przez podatnika będzie na pewno skutkowała koniecznością poważnej redukcji zatrudnienia, a nawet w przypadku powstania zagrożenia jego upadłości - całkowitą likwidacją miejsc pracy. Spółka wniosła o udzielenie ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), tj. o udzielenie ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej. W złożonym wniosku zawarto również oświadczenie, że zgodnie z art. 110 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. w Dz. U. z 2007 roku, poz. 155, poz. 1095 ze zm.), strona zalicza się do grupy średnich przedsiębiorstw i w latach 2005-2009 korzystała pomocy publicznej dla przedsiębiorców w wysokości nieprzekraczającej [...] EUR. Oświadczono również, że wobec wnioskodawcy nie toczy się żadne postępowanie w sprawie udzielenia pomocy publicznej. Działalność prowadzona przez spółkę ma charakter handlowy (sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw) oraz usługowy (wynajem nieruchomości oraz usługi księgowo-kadrowe). Działalność ta nie odnosi się do wymiany wewnątrz wspólnoty europejskiej, a udzielenie wnioskowanej ulgi w żaden sposób nie zakłóci i nie będzie groziło zakłóceniem konkurencji ze względu na niewielki udział spółki w rynku wynoszącym 0,5%. Wskazano, że podatnik obsługuje klientów działających w branży transportu samochodowego (osobowego i ciężarowego), sprzedaży detalicznej paliw, handlowo-usługowej oraz hotelarskiej oraz usług księgowo-kadrowych (na potrzeby jednostek powiązanych). Oświadczono również, że spółka prowadzi działalność gospodarczą o charakterze lokalnym, jej podstawowymi odbiorcami są podmioty krajowe. Spółka nie posiada powiązań z przedsiębiorcami zagranicznymi. W jej ocenie udzielenie wnioskowanej ulgi nie może być traktowane jako pomoc publiczna. Do wniosku załączono propozycję terminów i wysokości spłat poszczególnych rat zaległości podatkowych, rachunek zysków i strat na dzień 30 czerwca 2009 r., sprawozdanie finansowe za 2008 r. oraz oświadczenie ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie odnośnie zaległości strony w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę, z uwagi na to, że zaległość ta uległa przedawnieniu. Z kolei decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy I instancji odmówił spółce rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad i grudzień 1998 r. oraz styczeń, luty, marzec kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień oraz listopad 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że wnioskowana ulga w postaci rozłożenia na raty podanych we wniosku zaległości podatkowych stanowiłaby pomoc publiczną, ponieważ mogłaby wpłynąć negatywnie na wymianę między państwami Unii Europejskiej oraz naruszyć konkurencję. Stwierdzono, że udzielenie wsparcia wnioskodawcy pochodziłoby ze środków publicznych, byłoby środkiem selektywnym i pozostawionym uznaniu organu podatkowego. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki wymienione w art. 87 ust.1 Traktatu Wspólnot Europejskich, zgodnie więc z art. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. nr 59, poz. 404 ze zm.) wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną. Dalej organ I instancji nie stwierdził wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, wskazując, że działalność gospodarcza prowadzona jest na własny rachunek. Przedsiębiorca odpowiada za całokształt działań w ramach tej działalności. Okoliczności powstania przedmiotowych zaległości nie mają charakteru losowego, wynikają z decyzji wymiarowych, za wyjątkiem zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 r. oraz lipiec 1999 r. Stwierdzono natomiast wystąpienie przesłanki interesu publicznego, z uwagi na zatrudnianie 38 osób, w tym 25 na podstawie umowy o pracę (wg stanu na dzień 31 sierpnia 2009 r.). Organ I instancji stwierdził również, że spółka posiada majątek, który mogłaby przeznaczyć na uregulowanie przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. dokonał analizy sytuacji finansowej spółki, wyliczając między innymi wskaźniki płynności bieżącej, szybkiej i pieniężnej a także wskaźnik ogólnego zadłużenia. Stwierdził, że wskaźniki te odbiegają od wartości optymalnych, co jednak nie przesądza, że podatnik nie będzie w stanie uregulować w ramach jednorazowej zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z uwagi na posiadane nieruchomości, które można spieniężyć. Podkreślił również, iż nie jest rolą organów podatkowych kredytowanie prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik nie powinien więc traktować instytucji ubiegania się o ulgi w spłacie zaległości podatkowych jako jedynego sposobu rozwiązywania problemów finansowych. W odwołaniu od decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. strona zarzuciła temu rozstrzygnięciu: 1. naruszenie art. 87 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że udzielenie wnioskowanej ulgi stanowić będzie pomoc publiczną i skutkować będzie naruszeniem konkurencji oraz wywierać będzie negatywny wpływ na wymianę międzywspólnotową, podczas gdy Spółka wskazano, że działalność spółki prowadzona jest jedynie na terenie województwa [...] i nie dotyczy wymiany międzywspólnotowej, co odnotowano również w zaskarżonej decyzji, a co wskazuje na niedokładne i niewłaściwe rozpatrzenie sprawy przez organ I instancji; 2. naruszenie art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w odmowie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w sytuacji, gdy ważny interes wnioskodawcy przemawiał za takim rozwiązaniem, a wyrażał się on w tym, że na stopień i wysokość zaległości podatkowej w dużej części miało wpływ działanie samych organów, które błędnie wydawały decyzje związane z ustalaniem zaległości podatkowych, a także fakt, że wskaźnik ogólnego zadłużenia spółki wynosił na dzień 31 sierpnia 2009 r. 0,47; 3. naruszenie art. 67b § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na to, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, ale nie może zostać zastosowany art. 67a Ordynacji podatkowej ze względu na to, że wnioskowana ulga mieściłaby się w zakresie pomocy publicznej w sytuacji, gdy spółka prowadzi działalność co do zasady na rynku lokalnym, tj. obszarze województwa [...], a jej udział w rynku nie przekracza 0,5%. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że we wniosku o udzielenie ulgi popełniona została pomyłka pisarska polegająca na stwierdzeniu, że podatnik napotyka na konkurencję ze strony przedsiębiorców z innych państw członkowskich. O oczywistości pomyłki świadczyć miała dalsza część wniosku, gdzie wskazano podmioty konkurujące z wnioskodawcą. Dalej wywiedziono, że organ podatkowy I instancji nie ustalił ostatecznie, jaki jest charakter jej działalności - lokalny czy międzynarodowy, gdzie jest jej siedziba i gdzie faktycznie wykonuje ona działalność, jakie osiąga ona obroty i kto jest głównym odbiorcą jej towarów i usług. Odnośnie twierdzenia organu podatkowego I instancji w przedmiocie możliwości uregulowania zaległości podatkowych wraz z odsetkami z zwłokę dzięki spieniężeniu posiadanych przez podatnika nieruchomości, wywiedziono, że sprzedaż nieruchomości nie następuje w sposób na tyle szybki, by możliwe było niezwłoczne zaspokojenie tych zaległości. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie w sprawie w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 1998 r., październik 1998 r., listopad 1998 r., styczeń 1999 r., luty 1999 r., marzec 1999 r., kwiecień 1999 r., czerwiec 1999 r., lipiec 1999 r., sierpień 1999 r. oraz wrzesień 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby odnośnie zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. zaistniały zdarzenia powodujące zawieszenie, bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. Dlatego zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. uległo przedawnieniu z końcem 2004 r., stosownie do art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa. Natomiast przedawnienie tego zobowiązania podatkowego oznacza bezprzedmiotowość postępowania wszczętego na wniosek podatnika w tym zakresie, która to bezprzedmiotowość miała miejsce już w dniu wszczęcia tego postępowania przed organem podatkowym I instancji. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. nie powinien więc procedować w powyższym zakresie. W motywach decyzji utrzymującej zaskarżone rozstrzygnięcia pierwszo instancyjne Dyrektor Izby Skarbowej podał, rozłożenie na raty zaległości podatkowych należy do instytucji prawa podatkowego podejmowanych w granicach tzw. uznania administracyjnego. Z tego też względu postępowanie w tym przedmiocie musi zostać poparte precyzyjną oceną stanu faktycznego sprawy. Czynności dowodowe w sprawach, których przedmiotem jest rozłożenie na raty zaległości podatkowych winny w szczególny sposób oddawać stan finansowy podatnika, gdyż wyłącznie wynik tak przeprowadzonego postępowania może stanowić podstawę do orzekania w granicach uznania administracyjnego. Przytoczona regulacja prawna nie obliguje organu podatkowego do wydania decyzji uwzględniającej wniosek podatnika w każdym przypadku zaistnienia okoliczności uzasadniających udzielenie ulgi w zapłacie podatku. Zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego umożliwia jedynie rozważenie możliwości udzielenia ulgi w danym przypadku, decyzja zaś jest podejmowana w drodze uznania administracyjnego. Analizując wystąpienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie stwierdził jej realizacji w sytuacji podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że w latach 2006-2008 Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. udzielił wnioskodawcy szeregu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które to ulgi nie zostały zrealizowane. W opinii organu podatkowego II instancji okoliczność tak w świetle zasady wyjątkowości udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, świadczy o tym, że podatnik nie może czuć się pokrzywdzony odmową udzielenia ulgi w przedmiotowej sprawie. Ponadto stwierdził organ podatkowy, że spółka nie daje gwarancji realizacji proponowanego układu ratalnego. Nie zrealizowała bowiem wcześniej przyznanych ulg, a ponadto opiera założenie możliwości spłaty układu ratalnego na wystąpieniu zdarzeń przyszłych i niepewnych. Organy podatkowe rozkładając na raty zaległości podatkowe muszą mieć natomiast jakiekolwiek gwarancje realizacji przyznanej ulgi, aby ulga taka nie okazała się pozorną. Tymczasem w przedmiotowej sprawie spółka nie daje takich gwarancji. Co więcej niezrealizowanie ulg udzielonych na podstawie ww. decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. przemawia przeciw uznaniu kolejnego wniosku podatnika za zasadny, właśnie z uwagi na duże prawdopodobieństwo iluzoryczności ewentualnie przyznanej ulgi. Oceniając przesłankę interesu publicznego, organ podatkowy II instancji inaczej niż Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. ocenił wystąpienie tej przesłanki w przedmiotowej sprawie. Uzasadniał, że spółka nie wykazała, konieczności zwolnienia części zatrudnionych pracowników na skutek odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi. Opierając swoje wnioskowanie na wartości majątku podatnika wynikającej z poszczególnych pozycji bilansu w kwocie 12.062.067,89 zł, organ odwoławczy przyjął, że będzie ona mogła kontynuować działalność w przypadku zapłaty kwoty łącznej przedmiotowych zaległości, tj. 546.115,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień złożenia wniosku w kwocie łącznej 1.125.181,00 zł. Dodatkowo poprawa sytuacji finansowej spółki może odbyć się bez udziału organów podatkowych z uwagi na oświadczoną przez spółkę poprawę wyników jej działalności gospodarczej, tym bardziej mając na uwadze brak realizacji uprzednio przyznanych ulg. Na skutek analizy możliwości udzielenia ulgi podatkowej w oparciu o art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powołany jako podstawa wniosku podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zastosowanie tego przepisu w sprawie jest niemożliwe. W sprawie, jak wynika ze stanowiska organu odwoławczego, organ ten nie kwestionuje pozycji ratyfikowanych umów międzynarodowych w krajowym porządku prawnym. Wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy państwami członkowskimi a między innymi Rzeczypospolitą Polską (Dz. U. z 2004 roku nr 90, poz. 864) prawo wspólnotowe od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając na przy tym w przypadku kolizji, ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP pierwszeństwo. Uznał jednakże organ, iż po stronie podatnika nie wystąpiły warunki dla przyznania wnioskowanej ulgi z uwagi na brak zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego I instancji. Uzasadniając wniosek o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia strona ponowiła zarzut 2. i 3. odwołania, przywołując zasadniczo wywiedzioną tam argumentację. Nadto zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu braku wystąpienia w sprawie interesu publicznego ze względu na istnienie rzeczowego majątku trwałego u skarżącej spółki i wywiedzenie z tego faktu przesłanki braku konieczności redukcji licznych stanowisk pracy. Jednocześnie strona skarżąca wywiodła zarzut niekonsekwencji w argumentacji organu odwoławczego w zakresie "przyszłego i niepewnego" charakteru uzyskiwania środków pieniężnych ze sprzedaży tego samego rzeczowego majątku trwałego przy okazji zagwarantowania realizacji ratalnego uregulowania zaległości podatkowych skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasadniczo ponowił uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podkreślił przy tym, że ocena wniosku podatnika z punktu widzenia unormowania pomocy publicznej jest w sprawie pozytywna. Nie stwierdzono bowiem przeciwwskazań do udzielenia wnioskowanej ulgi wynikających z przepisów o pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Odmowne załatwienie wniosku miało swoje uzasadnienie w fakcie braku możliwości podjęcia rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, ponieważ organ nie stwierdził wystąpienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Nadto spółka nie dała gwarancji realizacji proponowanego przez siebie układu ratalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zgodnie z treścią § 2 ww. art. kontrola powyższa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem i tylko naruszenie prawa, które ma lub może mieć wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)). W tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że skarga nie jest uzasadniona. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiającego stronie skarżącej udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za wskazane w sentencji wyroku okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Z kolei art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną: a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim, d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty, e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, f) na szkolenia, g) na zatrudnienie, h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, i) na restrukturyzację, j) na ochronę środowiska, k) na prace badawczo-rozwojowe, l) regionalną, m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca oparła swój wniosek na unormowaniu art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej. I tylko regulacje wynikające z tych dwóch przepisów miały w sprawie zastosowanie. Tytułem uwagi porządkującej należy stwierdzić, że przepisy prawa wprowadzają dwie przesłanki, których łączne spełnienie pozwala na zastosowanie wobec wnioskodawcy ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego, tj. wystąpienie w sprawie odpowiednio ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego oraz stwierdzenie, że udzielana ulga nie stanowi pomocy publicznej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1906/07). Brak realizacji którejkolwiek z tych przesłanek powoduje bezprzedmiotowość badania ziszczenia się drugiej przesłanki. Stwierdzenie to ma zastosowanie zarówno do ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowych, jaki i do kontroli tego postępowania w ramach sądowej kontroli legalności działania administracji podatkowej. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że decyzja podjęta w ramach uznania administracyjnego w pełnym zakresie podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. np. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany w LEX Nr 33404, wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w LEX Nr 46473). Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż sądowa kontrola uznania administracyjnego może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności (zob. A. Habuda, Uznanie administracyjne – zmierzch czy renesans pojęcia; opublikowane w: Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia, Łódź 2000, s. 117). Trzeba przy tym podkreślić, że fakt przyznania organom podatkowym uznania administracyjnego (tzw. marginesu swobody przy podejmowaniu decyzji) nie może oznaczać dowolności działania. Także w tego typu sprawach organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego rozważenia (oceny), w świetle całokształtu materiału sprawy, czy nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiające przyznanie ulgi w spłacie podatku. Wyniki tej oceny muszą zostać należycie uzasadnione, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przemawiających za, jak i przeciw wystąpieniu przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi podatkowej. W szczególności organy powinny z należytą starannością przekazać stronie motywy, jakimi kierowały się przy wydawaniu decyzji w przedmiocie odmowy przyznania tego typu ulgi. Motywy te muszą znajdować logiczne uzasadnienie w okolicznościach faktycznych danej sprawy. Inaczej organ podatkowy naraża się na zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego i przez to naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowane były poglądy, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika jak również sytuacje, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r. sygn. akt SA/ Sz 850/98, POP 2000, nr 6, poz. 168 ). O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o rozłożeniu na raty podatku lub zaległości podatkowej. Organ ten w każdej rozpatrywanej sprawie musi zważyć na czym polega interes podatnika. Oceny musi dokonać na podstawie kryteriów, które są zgodne z aprobowaną powszechnie hierarchią wartości. Skoro więc ocena "ważnego interesu podatnika" ma być dokonana na podstawie obiektywnych kryteriów, to nie może o tym decydować subiektywne przekonanie podatników o wyrządzonej im przez organy podatkowe "krzywdzie", odzwierciedlającej się w odmowie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego itp. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty skarżącej w odniesieniu do przesłanek uzasadnionego ważnego interesu podatnika, jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki interesu publicznego. Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w tej sprawie. Organy podatkowe obu instancji uznały, nie negując trudnej sytuacji finansowej podatnika, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika. Odwołały się przy tym do okoliczności powstania zobowiązania podatkowego strony skarżącej. Przypomnieć więc trzeba, że zaległość podatkowa strony powstała z tytułu nieuregulowania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że przyczyną powstania zaległości podatkowej skarżącej było nie odprowadzenie podatku od towarów i usług w prawidłowej kwocie. Zgodzić się zatem należy z organami podatkowymi, że taki sposób obciążenia się długiem podatkowym wyklucza jego przyczynę, jako wynik czynników niezależnych od strony, a więc przyczynę o charakterze losowym – pod kątem której rozpatruje się zasadność przyznania tej szczególnej ulgi w spłacie, jaką jest rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, nie można uznać, że nie odprowadzenie podatku od towarów i usług, pobranego przez kontrahenta to okoliczności niezależne od podatników. Zgodzić się w tym zakresie należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w jednym ze swych orzeczeń stwierdził, że w przypadku, gdy trudności finansowe podatnika nie są rezultatem zaistnienia niezależnych od niego okoliczności, to nie ma podstaw do odstąpienia przez wierzyciela podatkowego od dochodzenia świadczenia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 375/99). W ocenie Sądu, sposób powstania zaległości podatkowej wnioskodawcy w podatku od towarów i usług powoduje również, iż w ramach badania wystąpienia ważnego interesu podatnika nie może być uwzględniony fakt dokonywania przez organy podatkowe korekty błędnie wydanych w tym zakresie decyzji. Modyfikacja kwoty zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku od towarów i usług nie powodowała bowiem zmiany ciężaru finansowego tego zobowiązania po stronie podatnika, a jedynie zmianę wysokości kwoty podlegającej pobraniu przez skarżącą i przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego. Kolejno, zdaniem Sądu, trafnie organ odwoławczy (odmiennie od organu I instancji), uznał, że w sprawie nie wystąpił interes publiczny. Słusznie w tym kontekście w treści zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do konstytucyjnej zasady równości opodatkowania, która oznacza m.in. konieczność zapłaty należności podatkowych wynikających z przepisów ustawowych i obowiązek organów podatkowych do ich egzekwowania. W interesie publicznym jest niewątpliwie, aby wszyscy zobowiązani w sposób terminowy i sumienny wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących wszak dochód Budżetu Państwa (lub jednostek samorządowych), który zapewnia funkcjonowanie istotnych instytucji społecznych. Tym samym za okoliczności, które mogłyby wykluczyć czy też czasowo wyłączyć obowiązek zapłaty podatków należy uznać szczególnie ważne, z punktu widzenia tych właśnie przesłanek sytuacje. Mogą one zatem dotyczyć znajdujących się w trudnej sytuacji podmiotów istotnych z punktu widzenia interesów państwa m.in. jednostek zatrudniających pracowników, czy też podmiotów zajmujących się strategiczną z tego punktu widzenia działalnością. Do tej grupy można rzecz jasna dodać jeszcze przedsiębiorców, którzy zmuszeni byliby do likwidacji działalności gospodarczej i skorzystania z pomocy państwa. Takich jednak okoliczności w sprawie nie stwierdzono. Jak bowiem wynika z zebranego materiału dowodowego skarżąca spółka dysponuje znacznym majątkiem, w tym takimi jego składnikami, których wyzbycie nie powoduje konieczności zakończenia działalności gospodarczej. Co więcej, w toku postępowania sam wnioskodawca oświadczył zamiar wyzbycia części majątku, która nie zapewnia założonej przez rentowności. Oczywistym jest zatem, że strona nie tylko ma możliwość uzyskania środków pieniężnych na uregulowanie zaległości podatkowych, ale i nosi się z zamiarem ich uzyskania. Dlatego również, w ocenie Sądu, w sytuacji materialnej strony jednorazowe uregulowanie przez nią całej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług nie może wywołać po jej stronie skutków, które przesądzałyby o ziszczeniu się przesłanek przyznania jej ulgi podatkowej. Stwierdzenie to odnosi się zarówno do wywiedzionej przez wnioskodawcę groźby utraty płynności finansowej i ograniczenia lub likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej oraz konieczności redukcji zatrudnienia w spółce. Reasumując, Sąd stwierdził, że objęte wnioskiem strony zaległości nie były następstwem żadnych szczególnych czy nieprzewidzianych zdarzeń, co wyklucza możliwość rezygnacji z ich jednorazowego dochodzenia przez organy podatkowe. Za słuszne i znajdujące uzasadnienie w konstytucyjnych zasadach równości opodatkowania należy ocenić stanowisko organów podatkowych, wywiedzione w oparciu o prawidłowo, zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy, zgodnie z którym okoliczności rozpoznawanej sprawy nie mogą być postrzegane jako szczególne z punktu widzenia interesu podatnika ani tym bardziej interesu publicznego. Słusznie też oceniły organy podatkowe, że spadek obrotów w ramach działalności skarżące spółki spowodowany kryzysem gospodarczym nie mieści się w zakresie omawianej przesłanki, lecz stanowi normalne ryzyko gospodarcze każdego przedsiębiorcy. Jak potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej, nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości odsetek za zwłokę oraz rozłożeniem na raty w podatku od towarów i usług. Niewiedza, brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią o ważnym uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym, o którym mowa i 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Każdy obywatel podejmując działalność gospodarczą, bez względu na sposób jej prowadzenia, i dbając o swój interes winien podejmować decyzje w sposób przemyślany, zgodny z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 1999 r. sygn. akt III SA/7493/98; LEX nr 39513). W świetle powołanych zasad oraz ustalonych w sprawie faktów, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe w sposób odpowiadający prawu oceniły, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające stwierdzenie, że za rozłożeniem na raty zaległości podatkowych przemawiał odpowiednio ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Usprawiedliwione jest także twierdzenie, że rozłożenie na raty zaległości podatkowych przez organ administracji państwowej reprezentujący interesy Skarbu Państwa podmiotom działającym na jego szkodę stanowiłoby niczym nieuzasadniony, a wręcz niedopuszczalny przywilej godzący w interes publiczny i w żaden sposób nie dający się pogodzić z wykładnią pojęcia "ważnego interesu podatnika". Jako uboczne, ale nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie ocenił Sąd postępowanie wnioskodawcy poprzedzające złożenie wniosku z dnia 28 sierpnia 2009r., tj. brak realizacji wcześniej przyznanych mu ulg w regulowaniu zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu, fakt niewykonania wcześniej przyznanych ulg podatkowych świadczy o iluzoryczności poszukiwania przez podatnika ochrony przed skutkami jednorazowej zapłaty zobowiązań podatkowych. Skoro bowiem nie skorzystał on z tak przyznanej ochrony w gorszej sytuacji finansowej, to, opierając się na zasadach doświadczenia życiowego oraz regułach logicznego myślenia, jako jeszcze mniej prawdopodobne należy ocenić realne wykorzystanie tej ochrony w sytuacji przyznanej przez podatnika poprawy jego sytuacji gospodarczej. Z tych powodów stanowisko organów podatkowych w tym zakresie Sąd ocenił jako prawidłowe. Dalej, Sąd stanął na stanowisku, że sformułowany w skardze zarzut niekonsekwentnego użycia przez organy podatkowego argumentu "przyszłego i niepewnego" charakteru uzyskiwania środków pieniężnych ze sprzedaży tego samego rzeczowego majątku trwałego przy okazji zagwarantowania realizacji ratalnego uregulowania zaległości podatkowych skarżącej jakkolwiek słuszny, nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie powoduje on bowiem, że generalna teza o braku przesłanek przyznania ulgi podatkowej traci jakąkolwiek podstawę faktyczną. Reasumując stwierdzić należy, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa tak jak i rozstrzygnięcie będące wynikiem jej zastosowania w niniejszej sprawie. W sprawie organ odwoławczy nie dał też pierwszeństwa przesłance "interesu publicznego". Stwierdzenie każdej z tych przesłanek ocenił osobno, dochodząc do prawidłowego wniosku, iż w sprawie nie wystąpiła żadna z nich. Jest to zgodne z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przewidującego dwie przesłanki udzielenia ulgi. Obowiązkiem organu podatkowego jest ocena wystąpienia każdej z nich, niezależnie od tego, którą wskazuje wnioskodawca. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 67b § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej Sąd pragnie zauważyć, że kwestia dopuszczalności przyznania ulgi podatkowej przedsiębiorcy z uwagi na unormowanie zasad udzielania pomocy publicznej ma charakter wtórny wobec postępowania w przedmiocie realizacji przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w literaturze fachowej (zob. L. Etel. Komentarz do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III, pkt 2 i 3 komentarza do art. 67 b). Stanowisko to powoduje, że odniesienie się do tego zarzutu na obecnym etapie postępowania, tj. wobec stwierdzenia braku ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w rozłożeniu zaległości podatkowej wnioskodawcy na raty, jest niecelowe. Jeżeli ważny interes podatnika względnie interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulg w spłacie należności podatkowych, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zatem w spawie rozstrzyganie kwestii, czy wnioskowana ulga stanowi pomoc publiczną czy też nią nie jest, jest bez znaczenia. Wskazać nadto należy, że przepisy prawa wspólnotowego nie dają podstaw do sformułowania tezy, że w sytuacji kiedy przedsiębiorca spełnia w ich świetle przesłanki dla udzielenia ulgi z art. 67b Ordynacji podatkowej, to obowiązkiem organu jest przyznanie wnioskowanej ulgi. W ocenie Sądu pogląd taki jest niewątpliwie błędny, a przyjęcie go oznaczałoby, że udzielenie ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej czy też ulgi stanowiącej taką pomoc jest obligatoryjne i w praktyce na gruncie prawa podatkowego prowadziłoby do swoistego ogólnego zwolnienia niektórych podatników od obowiązków podatkowych. Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzygnięciu sprawy oraz procedowaniu organów administracji skarbowej nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego aktu. Z tych powodów uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako nieuzasadnioną.