I SA/Wr 450/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Marta Semiczek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi J. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie uznania niedopuszczalności zarzutu przedawnienia obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r., nr [...]. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w moczy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r., nr [...] [...] r. o uznaniu niedopuszczalności zarzutu przedawnienia obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym prowadzi wobec J. O. (dalej Strona, Skarżący) postępowanie egzekucyjne. Podstawą były tytuły wykonawcze między innymi obejmujące zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. Pismem z dnia 9 października 2017 r. Strona, powołując się na naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. - dalej: u.p.e.a.), złożyła zarzuty do przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, podnosząc okoliczność przedawnienia dochodzonego obowiązku. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. działając w oparciu o normy art. 17 § 1 i art. 34 § 1 u.p.e.a. wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...] uznające zarzut za niedopuszczalny. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, iż kwestia przedawnienia była przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu w sprawie wydania postanowienia o niezaleganiu (Postanowienie z dnia [...] r., nr [...]). W postępowaniu tym Dyrektor Izby Skarbowej we W. orzekł o nieprzedawnieniu dochodzonego obowiązku. Ponadto organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia wydania decyzji odraczającej termin płatności zaległego podatku za 2008 r. Strona wniosła na to postanowienie zażalenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: -naruszenie art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pomimo jego niepowołania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i pomimo faktu, iż tożsamy zarzut nie był przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu, -naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny jest tym samym podmiotem, -naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z przeprowadzeniem egzekucji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że w art. 34 § 1a u.p.e.a. ustawodawca wskazał okoliczności, wystąpienie których, daje wierzycielowi uprawnienie do odstąpienia od merytorycznego rozpatrzenia wniesionych przez zobowiązanego zarzutów, poprzez stwierdzenie ich niedopuszczalności. Brzmienie tego przepisu ma zapewnić przestrzeganie przez organ egzekucyjny i wierzyciela zasady niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Chodzi o wyeliminowanie sytuacji, w której organy administracji orzekałyby w tym samym przedmiocie w odrębnych postępowaniach. W takiej sytuacji wierzyciel zobowiązany jest do wydania postanowienia o niedopuszczalności zarzutu. Charakter prawny postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu z art. 34 § 1a u.p.e.a pozbawia wierzyciela/organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Strona, w zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygania przez organy administracji w innych postępowaniach administracyjnych: - w sprawie wydania zaświadczenia o niezaleganiu (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] - w kolejnym postępowaniu (zakończonym już po wniesieniu przez skarżącego zarzutów na postępowanie egzekucyjne), tj. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-37) za 2016 r. (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (Postanowienie z dnia [...] r., nr [...]). Z powyższych względów w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. organ egzekucyjny nie miał możliwości merytorycznego rozpoznawania wniesionego zarzutu. Zasadnie zatem, działając na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. odstąpił od badania tego zarzutu i stwierdził jego niedopuszczalność. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił: 1.naruszenie art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji u.p.e.a. przez jego niepowołanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, pomimo faktu, iż: -merytoryczne stanowisko organu oparto o dyspozycję powołanego przepisu; -tożsamy zarzut z zarzutem podniesionym w niniejszym postępowaniu nie był przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu; 2.naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny jest tym samym podmiotem; 3.naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z przeprowadzeniem egzekucji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4.naruszenie art. 70 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.). w związku z egzekwowaniem przedawnionego zobowiązania podatkowego; 5.naruszenie art. 259 § 1a O.p. przez prowadzenie egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy nieznajdujący oparcia w funkcjonującej w obrocie prawnym decyzji, na skutek jej wygaśnięcia z mocy prawa. W uzasadnieniu skargi podtrzymał wywody dotyczące przedawnienia spornego zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2015 r., poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, badając legalność zaskarżonego postanowienie stwierdził, narusza ono prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem badania jest w niniejszej sprawie postanowienie o niedopuszczalności wniesionego zarzutu. Postanowienie to ma charakter wyłącznie formalny i nie rozstrzyga o zasadności zarzutu. Z tego też względu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 70 i art. 259 O.p., gdyż nie były one podstawą wydania zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 34 ust 1a u.p.e.a. "Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu". W orzecznictwie przyjmuje się, że "Regulacja art. 34 § 1a u.p.e.a. ma na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia, czy problemu, w ramach różnych postępowań. Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania, tj. głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego, egzekucyjnego. Norma ta ma także na celu wykluczenie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn.. akt. I SA/Bd 89/18 LEX nr 2494924). W ocenie sądu w niniejszej sprawie sytuacja przewidziana w tym przepisie nie zaistniała. Organ niezasadnie bowiem powołuje się na rozpoznanie zarzutu przedawnienia w postanowieniu o odmowie wydania zaświadczenia. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie mogą, bowiem podlegać ocenie kwestie istnienia zobowiązania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń, między innymi na gruncie Ordynacji podatkowej, stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym obowiązującego w tym przypadku organy podatkowe przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych, polegających na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego [(zob. J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, s.1468; K. Teszner (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1674-1675 oraz J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2002, s. 793.). Podobny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentuje się fakt, że organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: dnia 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13;z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; z dnia 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ponadto w postanowieniu z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 760/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome, w żadnym razie nie rozstrzyga sprawy. Z kolei w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "charakter prawny zaświadczenia determinuje zakres postępowania wyjaśniającego, jakie powinno toczyć się w tego rodzaju sprawach. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ, czy to, co w tym materiale jest, winno było być właśnie takie. Ma jedynie obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Z tego względu na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie, bądź odmowę wydania zaświadczenia składają się czynności o charakterze materialno-technicznym. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie to sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych". Należy zatem podkreślić, oceniając charakter prawny zaświadczenia, co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ma ono charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 O.p. kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b Ordynacji podatkowej, który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu. W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: dnia 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 601/10; z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; z dnia 14 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 1978/14). Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota postępowania o wydanie zaświadczenia sprowadza się bowiem do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Z uwagi na charakter prawny zaświadczenia, przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być bowiem analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych, gdyż zaświadczenie takie tworzyłoby nowy stan, a nie stwierdzało istniejący stan rzeczy. Tak więc zaświadczenie obrazuje znany organowi z racji wykonywanych zadań stan faktyczny, nie ingeruje zaś w sferę obowiązków i praw jednostki. W ten sposób właściwy organ stwierdza jedynie istnienie określonych faktów albo stanu prawnego. Innymi słowy, zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest temu organowi wiadome, w żadnym zaś razie nie rozstrzyga sprawy. W ramach instytucji objętej art. 306a O.p. nie można żądać stwierdzenia wygaśnięcia przez przedawnienie zaległości podatkowej, nie jest to, bowiem przedmiot tego postępowania. Tym bardziej organ nie może na tym etapie postępowania badać wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 i jego wpływu na zobowiązanie podatkowe. O ile więc organ odmówił skarżącemu wydania zaświadczenia o żądanej treści, o tyle nie było podstaw do rozpatrywania w tym postanowieniu kwestii przedawnienia. Nie można więc rozważań organu w tym zakresie uznać za "rozpoznanie zarzutu", skoro – jak wyżej wskazano - nie to było przedmiotem postępowania w sprawie wydania zaświadczenia. Powołanie się przez organ na rozważania czynione w postanowieniu o odmowie wydania zaświadczenia w niniejszej sprawie w istocie pozbawiają Stronę możliwości skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia. Nie można też uznać, że wpływ na dopuszczalność wniesienia zarzutów mogą mieć postępowania zainicjowane po wniesieniu takiego zarzutu. Nie jest więc zasadne powoływanie się na rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia w postanowieniu o zarachowaniu. Na marginesie jedynie należy wskazać, że postanowienie takie zostało uchylone wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/17. W wyroku tym Sąd przesądził, że "Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (w tym w wysokości 19% z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej - tzw. podatek liniowy) jest skuteczny, a fakt przedawnienia ma bezpośredni wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy". Wobec tego w ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie niezasadnie uchyliły się od merytorycznego rozpoznania zarzutów skarżącego. Stanowi to naruszenie przepisów o postępowaniu które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonego postanowienia.